（以下为正文内容）
2024年3月20日，最高人民法院与最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释（2004）4号）（以下简称《涉税犯罪司法解释》）正式施行。这一司法解释的出台，不仅为司法实践中处理涉税犯罪案件提供了权威的法律依据，而且权威人士如滕伟等的解读：（《“两高”关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用》，简称《理解与适用》），对诸多争议问题提供了权威解答。
然而，随着司法解释的出台，新的争议点也随之浮现，特别是按照司法解释的规定，“虚抵进项税额”作为逃税罪的表现形式之一，与虚开增值税专用发票罪的构成要件之间的界限模糊，亟需进一步厘清。
具体而言，《涉税犯罪司法解释》第一条第一款第（三）项明确将“虚抵进项税额”作为纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报的手段之一，系逃税罪的客观表现形式之一。然而，值得注意的是，“因抵扣造成税款损失”又是虚开增值税专用发票罪的构成要件之一，两者间的界定存在一定争议。特别是如何准确区分这两种情况，以及“虚抵进项税”的具体表现形式，成为新的讨论热点。平行线团队现针对“虚抵进项税额”的具体形态，抛砖引玉，提出个人观点，供参考、讨论，欢迎同仁批评指正。
形态一：
采取虚开增值税专用发票方式虚抵进项税
《理解与适用》阐述：“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的行为，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款。根据主客观相统一的原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。当纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理”。
然而，笔者对上述解读持有不同看法，认为其不仅与司法解释的其他条文存在潜在的冲突，还似乎与增值税的一般计税原理相悖。以下通过案例分析进一步说明：
案例分析：
甲公司（一般纳税人，采用一般计税方法）从乙公司（小规模纳税人）购进原材料，价税合计100万元。若甲公司未要求乙公司代开增值税专用发票，而是向丙公司（一般纳税人）支付开票费，由丙公司虚开税率为13%的增值税专用发票，价税合计同样为100万元。随后，甲公司将原材料加工成产品，以200万元的价格销售给个人消费者，并向消费者开具13%的增值税普通发票。（假定甲公司无其他购销交易行为且留抵税额为零，不考虑附加税费；不考虑乙公司、丙公司的税费处理问题。）
1.从乙公司处购进的原材料：甲公司可按照不含税价的3%抵扣进项税额。进项税额为2.9万元【100/(1+3%)*3%=2.9】
2.从丙公司处虚开发票：甲公司从丙公司处取得虚开的税率为13%的增值税专用发票。进项税额为11.5万元【100/(1+13%)*13%=11.5】
3.销售产品给消费者：甲将该批原材料加工成产品后，以价税合计200万元的价格直接销售给个人消费者，向消费者开具13%的增值税普通发票。销项税额为23万元【200/(1+13%)*13%=23万】
通过对比，甲公司多抵扣了8.6万元【11.5-2.9=8.6】的进项税额，实际缴纳的增值税从应缴的20.1万元【23-2.9=20.1】减少至11.5万元【23-11.5=11.5】，少缴了8.6万元【20.1-11.5=8.6】。
分析与冲突
通过以上案例分析可知，甲公司通过让丙公司为自己虚开专用发票的方式相较于由乙公司代开专用发票，多抵扣了8.6万元进项税，符合《涉税犯罪司法解释》第十条第一款第（二）项规定的“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的。”的情形。
然而，如前分析，甲公司实际通过虚抵进项税的方式少缴纳了增值税8.6万元，未超过其应缴纳的20.1万元税额，按照字面意思理解，可理解为未超过“纳税人应纳税义务范围”，则按照前述《理解与适用》的解读意见，甲公司少缴纳增值税8.6万元增值税的行为属于“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的”逃税情形。显然该解读意见与司法解释其他条文发生了冲突。
此外，按照一般计税原则，一般纳税人应纳增值税额=当期销项税额-进项税额。在没有销售行为时，销项税额为零，不需要缴纳增值税，但也不能从税务机关收回留抵的进项税额（此处不考虑享受增值税留抵退税政策的情形），纳税人可以抵扣的进项税的上限就是销项税额。因此，实质上根本不会发生前述解读意见中所称的“骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪”的情形。
解读意见中以骗取出口退税罪作类比，但骗取出口退税罪中的已缴纳税款是指报关出口的货物在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税之和，不再涉及具体税种的缴税原理和方式。因此，行为人在办理出口退税的过程中，可能通过伪造纳税凭证等方式虚增已缴纳税款，从而骗取到超过其已纳税额的出口退税。因此，解读意见认为“与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致”，稍显牵强。
形态二：
采取虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税
《增值税暂行条例》第十条规定了进项税额不得从销项税额中抵扣的情形，包括用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产等情形。前述购买行为中涉及的进项税，不能从销项税额从抵扣，否则就存在虚假抵扣进项税的问题。笔者认为，该情形属于《涉税犯罪司法解释》第一条第一款第（三）项规定的“虚抵进项税额”的逃税方式。
理由在于“虚抵进项税额”是纳税人将依法不可抵扣的进项税额予以抵扣，无需区分是否在应纳税义务范围内或超过该范围。纳税人将依法不应抵扣减免的税收义务予以优惠对待，不按规定进项转出，属于虚假申报成本支出，本质上是利用不应抵扣的票证将已经缴纳的税款通过抵扣又拿回来，与后续销项税额是否确定并无关系（而如前分析，虚开专用发票情形中可虚抵的进项税的金额上限取决于销项税额），实质上可以达到与“虚列支出、隐匿收入”等方式同样的效果来逃避缴纳税款义务，是典型的逃税行为，涉嫌逃税犯罪。
综上所述，笔者认为，《涉税犯罪司法解释》第一条第一款第（三）项规定的“虚抵进项税额”不包括采取虚开增值税专用发票方式虚抵进项税的情形，当然该观点仅代表个人观点，与相关权威解读意见存在差异，仍需进一步思考修正。
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