净额所得视域下个税费用扣除规则的再审视
作者：侯 卓，男，中南财经政法大学法学院教授，法学博士，主要研究方向为财税法、经济法。
摘 要：净额所得始能课税是量能课税原则在个税法上的具体要求，费用扣除则是把握净额所得的关键。2018 年《个人所得税法》修订时提高了综合所得的一般性扣除额，同时增设六类专项附加扣除项目，契合净额所得课税的要求。净额所得有客观的净额所得与主观的净额所得之分，既有一般性扣除额实为个人生活费用的表彰，现行《个人所得税法》存在误将其作为取得工资薪金之成本费用的逻辑谬误，进而使法律在把握客观净额所得时存在罅隙，亟待补足。同时，现行法把握主观净额所得也有不足，应构建涵盖“个人基本生活需要—家庭基本生活需要—普通型支出增加—特殊型支出增加”的四层次扣除体系。下一步完善《个人所得税法》时应以净额所得课税为出发点建章立制，遵循客观净额所得和主观净额所得二元进路，塑造完整的费用扣除规则。
关键词：个人所得税法；量能负担；净额所得课税；费用扣除
2022年3月，国家推出照护3岁以下婴幼儿可享受个人所得税专项附加扣除的政策，系国家鼓励生育的重要举措之一。同时，伴随物价上升引致的生活成本增加，以及公众对医疗、养老、购房、子女教育等负担的感知程度日甚一日，使得社会各界对个人所得税的费用扣除规则备受关注。实际上，个人所得税费用扣除是一个具有内在法理支撑的规则体系，唯有立足法理，运用系统思维，方能知晓现行规则的疏漏或罅隙，进而有针对性地加以补足。
一、费用扣除规则的法理基础和现行法逻辑
个人所得税法上的费用扣除规则，是税法在国家和纳税人之间进行财政性分配的重要制度载体，以“做减法”的方式把握纳税人的负担能力，从而妥适划定国家公共财政和纳税人私人财产的界限［1］。我国在2018 年以前的历次个税修法皆聚焦于费用扣除部分，主要是提高一般性扣除额，但2018 年《中华人民共和国个人所得税法》（下文简称《个人所得税法》）修订的力度更大，对费用扣除也进行了体系性再造。
（一）量能负担、树果原则与净额所得课税
量能负担是税法建制的结构性原则，无论征税对象为何，只能对其中有税负能力的部分课征。税负能力可通过三种方式加以衡量：一是单位时间内的财富增量，也即所得；二是某一时点的财富存量，也即财产；三是由消费能力推估税负能力，这涉及消费行为，尤其是非生活必需品的消费行为。对于财富增量和财富存量能够反映纳税人的税负能力，自不待言。理论和实务中较有争议的是，对消费行为征税会否造成“累退”后果，也即高收入者较之中低收入者，因消费支出占整体收入的比重较低，故实质意义上的“流转税率”较后者为低。其实，若引入“一生收入”的视角，可发现对消费行为征税也符合量能负担原则，甚至还可匡正所得税、财产税的某些不足。概言之，无论所得税还是财产税，都存在纳税时间单位必须锁定和纳税人所得或财产在时间维度可能非均衡分布的矛盾，比如所得税中的综合所得系以年度为纳税单位，有的纳税人可能在某一或某几个纳税年度有高额的收入，在其他年度则收入较为贫乏甚至一无所获，其却要因一个或几个年度的高收入而适用较高的边际税率，这里显然存在不公平之情事。相形之下，一般认为个体的消费行为受其消费习惯指引而有一定黏着性，消费习惯又由已积累的财富、当前的收入状况和对未来可获得收入的预估等因素（也即“一生收入”）综合塑造而成，较为稳定。在此意义上，对消费行为征税可能要比对所得和财产征收更加贴近真实的税负能力。可见，单从量能课税出发，所得税、财产税和流转税均有其合理性成分。
进言之，量能课税有纵横二元向度，其在横向层面强调纳税人之间的税负分配要公平，纵向层面则要求课征税收须取之有度。税收的正当性基础在于财产权附有社会义务，故以缴纳税款形式履行该义务。之所以财产权附有社会义务，是因为社会共同体对于任何一宗财富的形成、集聚和维持皆有所贡献，如营造有序的市场环境、提供稳定的法制保障等，而这些贡献在初次分配环节未能得到回报，于是要以税收形式参与再分配。由此观之，税收能分享的便只得是财富的收益而非财富本体①。也正因如此，可税性原理才特别强调，收益性是确定可否征税时的基础性因素［2］142，税收原则上仅得对收益征取。若说财富本体是“树”，收益则为其“果”，理想状态下的税收即要自限于对“果”征取，避免侵及“树”本身。正是在这层意义上，通常认为所得税优于财产税，因为虽所得和财产都是“收益”，但前者是实有收益，后者则是应有收益，其能否实现存有一定的不确定性且对其征税已及于财产本体，研议中的房地产税便因之被认为“经济上的可税性和法律上的可税性皆有诸多可议之处”［3］。
承上，虽因所得本就是财富的实有收益，致使所得税在践行量能课税和“树果原则”时具有天然优势，但意欲让该优势从潜在变为现实，尚赖优良的制度设计。最为紧要之处便是让税基确实限定在收益的范围内，净额所得方能课税的法理于此呈现，其不仅提出了一个抽象的概念，更是提供了一套具有可操作性的分析框架。“净额所得”也即纳税人的可支配所得，根据净额所得课税的要求，必须是纳税人可支配的所得才有税负能力。为确定可支配所得，要进行两阶段处理：第一阶段，先行扣除为取得各项收入所支出的成本、费用、损失，据此得出客观的净额所得；第二阶段，在前一阶段基础上，进一步扣除纳税人为维持自身及其家庭的生存所必须支出的部分，由是导出主观的净额所得［4］104。我国的所得税法由个人所得税法和企业所得税法组成，其中企业所得税法不适用于个人独资企业、合伙企业等无独立法律人格的企业形式，而公司等原则上不存在“维持生存的必要支出”的问题，从而也就没有主观净额所得的适用空间。所以，净额所得课税与所得税法的联结主要存在于个人所得税场域，尤其对个税费用扣除规则的设计具有不可替代的作用。在域外税法学理中，净额所得课税地位显要，对于个人所得税法建制有较大影响。然而遗憾的是，我国税法学界现下对其观照有限②，这也导致设计和修改个税费用扣除规则时因理论指引不足而存在若干罅隙，甚至在体系性方面亦尚有缺失。
（二）从单层扣除到三层扣除的制度演进
从形式上看，我国个税法上的费用扣除规则绝非没有体系。历史地看，其经历了从单层到双层、再到三层的发展过程。
早在制定之初，个人所得税法便设有一般性扣除额，最早可追溯至1980 年。专项扣除进入个人所得税法则要迟许多，在社会保险制度、住房公积金制度等开始实施后不久，财税主管部门便通过颁布规范性文件的形式，部分明确了社会保险费用和住房公积金应当扣除的规则。如1997年颁布的《财政部、国家税务总局关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》明确规定，未超过规定比例的住房公积金、医疗保险金和养老保险金免征个人所得税。1999年颁布的《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》规定，对个人因解除劳动合同而取得一次性经济补偿收入征收个人所得税时，应在计税时扣除住房公积金和医疗保险金、基本养老保险金和失业保险基金。但前一个文件采用“免征”的做法并不合适，因为相关费用对纳税人而言系支出而非收入，后一个文件的适用范围则十分有限。直到2005年修改《中华人民共和国个人所得税法实施条例》时，方才在第25条正式确立包括基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金在内的专项扣除规则。当然，其正式进入《个人所得税法》，则要延至2018年。
事实上，2018年《个人所得税法》修订时，在费用扣除部分最主要的举措，不是将久已实施的专项扣除在法律上加以确认，也不是几乎已成“规定动作”的调高一般性扣除额，而是新增了专项附加扣除，其包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人支出等六大项目，使个税费用扣除规则从过去的双层结构演变为一般性扣除、专项扣除、专项附加扣除的三层结构。得以实现此一体系革新的契机和前提是，该次修法改分类征收为综合与分类相结合的征收模式，将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得等通常所谓“勤劳所得”整合为综合所得。若非如此，扣除子女教育等支出难以具备可操作性——分类征收模式下，到底是在工资薪金所得或者劳务报酬所得，又或者稿酬所得项下扣除相关支出？从常理看，似应在工资薪金所得项下扣除，那么对那些无固定工薪收入但有劳务报酬或稿酬等收入的纳税人而言，难道不能进行扣除？若允许纳税人在不同收入形式中自行选择进行扣除的场域，又对收入来源多元、组成形式丰富的纳税人更有利，易诱发税负失衡。可见，若未将各类“勤劳所得”归并起来，“专项附加扣除”便只能是空想。这也是每逢《个人所得税法》修订时法学界便有倡议、真正付诸实践却必待2018 年得以实现的缘由所在。
费用扣除体系由单调变为相对多元，最突出的意义在于更为充分地考量纳税人的“特殊”情形，从而得以更准确地衡量纳税人的净额所得，在此基础上也使税收纵向公平成为可能。比如，若甲、乙二人收入金额和类别均相同，但甲上有老人要赡养，下有子女正在接受教育，二者取得相同收入时的净额所得以及建基其上的应纳税额便不可等量齐观。修法前，二人的个税负担相同，修法后，甲的税负相应减轻，这显然要合理许多。需要指出的是，修法前虽有社会保险费和住房公积金的专项扣除存在，但是一方面，从分配调节的角度看，其毋宁说是“逆调节”的——高收入纳税人须缴纳的社会保险费和住房公积金本就较高，得予税前扣除使其较中低收入纳税人获益更丰；另一方面，这些专项扣除项目虽形式上针对的是纳税人支出，但因纳税人到手收入本来就已扣除前述费金，故其严格来讲当然不属于净额所得的范畴，这就同纳税人取得收入后为维持生活需要而不得不再发生的支出存在实质区别。
如果只是同自己的过去比较，2018年《个人所得税法》修订自是值得嘉许，但也无从发现尚存之不足和进一步完善的方向。故此，引入外部视角进而作整体检视显得十分必要。诚如前文所述，个税费用扣除规则的法理基础是净额所得课税，由此出发，可将实然制度同净额所得课税的应然框架作比对，借此更易寻得现行法的不足。实际上，虽该次修法有助于实现净额所得课税，但因缺乏自觉、系统的理论指引，使得制度进步并不全面，待改进之处不在少数，本文接下来拟就此展开论述。
二、客观净额所得课税在综合所得中的缺位及其补足
在净额所得课税的体系中，对客观净额所得的探求处在基础性地位。税法学理和各国通例都认为，收入只有在扣除对应的成本费用后才能成为收益，进而具备可税性。因此，对于主观净额所得课税原理要求扣除哪些项目或有争议，但对成本费用应予扣除则具高度共识。然而细察之下，不难发现我国现行《个人所得税法》恰于此处存在缺失。
（一）一般性扣除额并非对成本费用的概算扣除
通常容易认为，现行法中关于一般性扣除额的规定便契合净额所得课税的要求，在此基础上所为之专项附加扣除则是在把握主观净额所得。该观点并不确切，不妨从以下两方面加以检视。
一是历史的视角。我国个人所得税制度自建立伊始，便具有一般性扣除额的规定，1980 年《个人所得税法》将之确定为800 元/月，只不过彼时该法主要适用于外籍个人。颁行于1986 年的《个人收入调节税暂行条例》则对国内居民设定400 元/月的一般性扣除额。为统一内外并行的两套个人所得税制，我国于1994年起实施新的《个人所得税法》，统一采用800 元/月的一般性扣除标准，其后又经历多次修改。对此可作四点分析：首先，之所以1980 年《个人所得税法》仅对外籍个人适用，原因在于我国居民纳税人当时很难达到800 元/月的收入水平，而外籍个人③收入水平普遍较高。若在我国境内生活，在当时条件下也难有800 元/月的支出规模，由此可知立法者并非从“成本费用”的角度理解一般性扣除额；其次，1994年之前并存的内外两套个人所得税制，主要区别在于扣除标准不同，而维持该种差异格局的缘由，乃是外籍个人生活成本较居民纳税人更高，后来也是因我国居民生活水平提高，逐渐与发达国家靠拢，才为1994年的“并轨”创造了条件；再次，历次《个人所得税法》的修订调高了一般性扣除额，主要是为了回应持续增加的基本生活开支，例如2005 年将之由每月800 元调至1600 元前，便有研究团队从食品、衣着、医疗、文化、交通、居住、日用杂品等7 类18 项入手，测算城市居民的月平均开支，为相关改革举措提供正当性支撑［5］149；最后，理论界和实务部门通常又将一般性扣除额称为“宽免额”，其蕴含的意思是，因为纳税人需要维持自身的生存和体面生活，所以“宽免”部分收入，使之不必承担税负，显见这是在主观维度把握净额所得。
二是体系的视角。除资本利得和偶然所得外，现行《个人所得税法》对各项收入形式都设有扣除规则，如经营所得要以收入总额减除成本、费用、损失，财产转让所得也要以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用。许多人便据此认为，综合所得每年扣除的“费用六万元”也应当是成本费用的性质，也即纳税人为取得工资薪金要付出相应成本，鉴于个别测算过于繁杂，便统一规定60000 元/年的标准，以概算费用扣除的方式达到净额所得课税之目标。但实际上，工资薪金异于财产转让所得等税之目的地在于，通常情形下的纳税人主要靠工薪生活，财产转让所得等更多地起到“锦上添花”的作用。因此，对其他税目，规定一次扣除即可，该扣除对应者系为获得收入而支出的成本费用，但对工资薪金而言则应规定至少两次扣除，一为成本费用，另一则对应维持生活的基本开支。我国在2018 年改革个人所得税制，将工资薪金连同其他三项归并为“综合所得”后，可认为通常情形下支应生活需求的为综合所得，于是与前同理，须就综合所得规定至少两次扣除。现行法中，劳务报酬、稿酬、特许权使用费等税目也被纳入“综合所得”，对此三者的处理便合乎前述法理：在确定收入额时便已作一次扣除，如劳务报酬以收入减除20%的费用后的余额为收入额，这可理解为是对取得收入之成本的扣除；在此基础上，并入综合所得后，又统一适用60000 元/年的扣除额，这可视作对基本生活开支的反映。由此观之，对工资薪金所得的处理便欠缺了一环，若不考虑专项扣除和专项附加扣除，则其整个过程只进行了一次扣除。一身无法二任，既如前述，该次扣除系指向基本生活开支，那便只能是忽略了对取得工薪之成本费用的扣除。
事实上，其他国家或地区的税制实践均同时扣除取得收入的相关费用和基本生存必需费用④。相较之下，我国个税法对工资薪金对应费用未作扣除的缺失显得愈发清晰。
（二）概算为主、列支为辅，扣除工薪对应的成本费用
取得工资薪金的过程中当然会发生诸多成本费用，与取得收入联系最为直接者如通勤费用，此外，尚有研修费用、工具费用等诸端，一般也是仅为获得工薪所支出。另有部分费用支出，通常被认为系“混合性的商务和个人费用”，即同时具有产生收入和个人消费的属性，其中较典型者如搬迁费用、购置服装的费用、商务旅行费用、招待费用等。从税法学理出发，为获取收入所支出的费用得予扣除，个中关键在于支出和收入的“关联性”，但对于关联较为间接以及混合性费用的情形该如何认定，殊难判断。学理上发展出所谓的“重要性理论”，也即审查特定支出主要“是获得所得的行为或/及私人生活的行为引起的”，在二者兼而有之的情况下，则“应决定有多少支出主要由获得所得的行为引起，有多少支出主要由私人生活行为引起”，易言之，依相当性原则对支出作比例划分［4］126-129。
然而，运用上述理论范式观察具体问题的结论并非唯一，这导致今世诸国对得予扣除之费用的认识不尽一致甚至出入较大。举例言之，德国看似将不允许扣除任何混合性费用作为原则，但也以法律规则的形式设定诸多例外，如商业午餐；加拿大规定商业午餐和招待的支出可作半数扣除；荷兰则规定“雇员无权扣除除交通之外的任何费用”［6］240-241；英国允许扣除的费用只有适当的旅费（不包括通勤费）和其他以履行职务为唯一目的必要费用⑤；日本的规定从形式上看似乎较为宽松，纳税人可扣除必要的通勤费、搬迁费、研修费、证书取得费、异地回家旅费、书刊费、制服费和招待费等，但实际上由于认定标准严格，纳税人经常无法享受真正扣除⑤。
此外，践行该方法对征管能力的要求较高，一是须有较为充足的人员作个案审查，二是对人员素质的要求较高，如此方能使判断结论相对合理。例如，瑞典税法原则上规定购买业务需要的书籍可作税前扣除，但税务机关如能合理推断相关书籍本为非业务需要所购买者除外，即便其事实上已被用于业务。这显然要经过十分精细且复杂的判断。因此，从我国当前实际出发，全面推行列举扣除的方法将大大增加税务机关以及纳税人的程序性负担，尤其是在税务机关征管力量和判断能力都较为有限的条件下似不足取。
进言之，在当下兼顾需要与可能的做法应当是以概算扣除为通例，仅在纳税人能够举证表明当期为取得工薪收入所支付成本超过概算扣除标准的情况下，方可列支扣除。如此一来，对于处在无论是普通状况下抑或特殊状况下的纳税人，皆可做到仅对其客观的净额所得征取个税；同时，较之列支扣除的做法，该方案即便一定程度上会降低个税收入⑥，但因征管成本大为节省，故而站在国家的立场，整体上也是受益的。
至于概算扣除标准的设定，可考虑借鉴劳务报酬所得的做法，即以收入的一定比例（如20%）作为扣除费用。纳税人转而寻求列支扣除时，得以列举的支出项目则作二分法：通勤费用等公认与取得收入关联度高的项目，可直接列举；其他联系较为间接的费用，须由纳税人举证证明其与收入取得之间的关联；混合性费用，如搬迁费用、购置服装费用等，除亦须纳税人证明其与收入取得间的关联外，原则上至多只能扣除其发生额之半数。若雇主单位已报销相关费用，自是不可再予扣除，此为当然之理。
其实，取得工薪所对应之成本费用究应如何扣除，在诸多细节方面绝非仅有唯一正解，域外各异之实践即昭示该点，而重要的是“相关成本费用需要扣除”本身。否则，个税征取便有违客观净额所得征税的原理之嫌。
三、主观净额所得课税的制度呈现及其完善
就净额所得课税的二层次而言，对主观净额所得的把握位列客观净额所得之后。但在我国个税法上，尤其是2018年修法后，对主观净额所得课税原则的体现甚至要更加充分一些。如前所述，综合所得的一般性扣除额实为对基本生活费的豁免征税，修法时增设的六类专项附加扣除也是为了更好地把握主观净额所得。当然，由于制度设计时欠缺体系性思维，已有扣除项目尚有完善空间，项目的枚举亦不甚周延。
（一）已有扣除项目的规则优化
一般性扣除额的设置和调整最为牵动公众目光，其是“最低生活费所需所得不可税”的体现。之所以迭经变化，是因为伴随物价上涨，只有相应调整一般性扣除额，才能保证以购买力平价衡量的基本生活水平不致受到干扰。2018 年《个人所得税法》修订时将之由原先的3500 元/月调高至60000元/年，是顺应形势发展之举，但仍然存在不足。
其一，将一般性扣除额规定在法律中，却未设置弹性调整机制，使得每次调整都必须通过法律修改的方式，殊为不便。法律具有滞后性，若不预留灵活调整的通道，便会在物价已上升、修法尚未完成的一段时间内，使个税对纳税人的“最低生活费所需所得”征取，有违主观净额所得课税原则。就此而言，可考虑设置与物价指数联动的调整机制，由财政部或国家税务总局于头一纳税年度末公布第二年执行的经调整的一般性扣除额⑦，纳税人在第二年取得收入进行预扣预缴时即按此执行；当年若物价指数出现超乎预期的上涨，待财税主管部门在该年末公布后，于下一年度汇算清缴时办理退税。但如此操作有一前提，即下次修法时需在《个人所得税法》中明确授予财税主管部门该项职责，这是税收法定的当然要求。其二，个税法上统一设置一般性扣除额，未考虑我国不同区域的经济社会发展水平不同，因而不同地区纳税人的最低生活费不尽一致，“一刀切”的做法可能对相对发达、生活成本较高地区的纳税人不利。对此，有必要适当赋予地方一定决策空间⑧，建议在《个人所得税法》中规定，法律载明的一般性扣除额仅为基准，允许省级人大及其常委会根据本地实际，在此基础上适当上浮，幅度可控制在50%以内⑨。其三，一般性扣除额对所有居民纳税人适用，未考虑个体间差异。某些客观因素的存在，决定了不同人群“理论上”的最低生活费并不一致。这些因素包罗甚广，从净额所得课税的角度应将其纳入考量范围。但从税收效率原则出发，其中相当一部分因素存在变量区间，这意味着整齐划一地设定标准并非合意，例如残障固然会增加所需的最低生活费，但残障本身有不同程度乃至不同形式的界分，其所对应的最低生活费各不相同，很难在法律上作统一规定，于是更可取的做法便是在相对特殊的扣除规则中回应该项支出增加。与之形成对比的是，高龄同样会“整体性”地提升纳税人的生活成本，而年龄标准又是单一指标，因而在一般扣除额设定时考虑该因素是可操作的。我国台湾地区便以年龄为据，对一般性扣除额作二分处理，使纳税人及其配偶年满70 岁或受其扶养的直系尊亲属年满70 岁时，扣除额增加50%［4］178，该做法具有一定参考价值。
前文已述及，社会保险费和住房公积金的扣除相对特殊，现行法将之作为专项扣除，但国家既然已通过其他方式将之收取，该部分收入自无再予征税之理。所以，域外立法例多视其为理所应当，并不在费用扣除规则中专门言及。更值得关注的是，2018年增设的六类专项附加扣除，其进步意义毋庸赘述，但在具体规则设计的层面还有完善的余地。修法后，这方面的论述并不鲜见⑩，此处仅概要阐述笔者认为不合理性较明显之处。
首先，多数项目一概采行定额扣除方法，摒除据实扣除的适用，未能真正贯彻净额所得课税的意旨。事实上，除大病医疗支出的扣除采取据实扣除外，其余六类均只能扣除固定数额⑪。此处必须明确，设定相关扣除项目并非政策性的税收优惠，而是唯有扣除之后方为纳税人的主观净额所得。既如此，“应扣尽扣”便应成为基本原则，只是考虑到税收效率等因素，才估算出大体能覆盖相关支出的数额作定额扣除。故此，最理想的做法应是允许纳税人提供证据，表明相关支出超出定额标准，继而改采据实扣除的方法。当然，任何一个立法例都不会绝对遵循理论范式，在制定费用扣除规则时或多或少有些现实的政策考量，所以，几乎无任何一国会允许纳税人就前述全部事项皆能据实扣除，我国也不例外。但是，对其中个体间差异较大的项目，如住房贷款利息等，适当容纳据实扣除仍有必要。
其次，定额设定的合理性也有待提升。一者，子女教育支出的扣除，不论子女接受教育处在何种阶段，统一按1000 元/月扣除。事实上，义务教育阶段、高中教育阶段和高等教育阶段的学费支出差异较大，不同性质学校的费用也有不小出入，即便保留定额扣除方式，也应区分不同档次，似更合理。二者，继续教育支出按400 元/月扣除，有偏低之嫌。实践中，接受继续教育的费用并不低，尤其是攻读MBA 等热门项目的费用更是居高不下，即便考虑到此处的扣除更多体现鼓励、扶持的立场，实质上可归类为税收优惠⑫，该标准本身也过低了些。三者，住房租金的扣除根据所在城市的不同作差异化定额设计，这种分类处理的思维值得肯定，但将市辖区户籍人口作为重要的城市分层标准失之偏颇。某些城市虽人口规模较小，经济却十分发达，房租也相应较高，纳税人却只能享受较低数额的扣除，建议补充参考性标准以缓和前述紧张关系。
最后，部分扣除项目的适用情形可加以扩充。赡养老人支出的税前扣除仅适用于年满60岁的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母，但还有一种情况，即父母虽未满60岁但因身心障碍而无谋生能力甚至无自理能力，此间也应允许扶养其之纳税人享受税前扣除。另外，纳税人扶养无子女或子女均已去世且年满60岁的非直系亲属，也应适用该项扣除规则，方才合乎情理，然而这已超出可能文义的最大范围，故须于修改《个人所得税专项附加扣除暂行办法》时补入其中。
（二）待增设项目及体系化思维
除既有扣除规则须以主观净额所得课税为原则加以调适外，现行法上还存在若干缺失，未能完整覆盖纳税人最低限度的生存与扶养义务。
第一，有些项目显著降低了纳税人的主观净额所得，却未被纳入扣除范围，如因意外事件发生损失、出现身心障碍等。再者，现代人为进行生育耗资颇丰，其与现有的“大病医疗”扣除项目是两回事，也无法完全归入下文建议设立的“抚养子女”扣除项目，可考虑单列。另外，现代社会是风险社会，为可能发生的风险预作因应，购买商业保险有其必要。在此意义上，保费支出也可视为维持基本生活的必需。但现行法罗列之扣除项目中仅容纳社会保险费用，对商业保险缺少观照。实践中，也仅自2018 年5 月起在上海市、福建省、苏州工业园区推行个人税收递延型商业养老保险试点，允许纳税人按当月工资薪金、连续性劳务报酬收入的6%和1000元孰低的办法确定的限额，于税前扣除保费支出。笔者认为，该项试点有推广的必要，同时也应考虑将更多的保险项目支出纳入进来。
第二，2022年之前，个税法上仅有子女教育支出的税前扣除，缺乏一项“抚养子女支出”的扣除。此二者看似接近，实则差异颇大：前者仅针对子女接受教育的费用支出，但很显然，抚养子女远非仅供其读书，另会发生持续不断的多笔开支，这些所对应的收入均非纳税人可支配的所得。仅扣除子女教育支出，实有挂一漏万之嫌。例如，现行法规定子女年满3 岁方可开始享受子女教育支出的专项附加扣除。可众所周知，3岁以前诸如“坐月子”费用、奶粉费用等数额皆不小，在扣除规则中置之不理显然不可取。2022 年3 月，顺应公众呼吁，国家新设3岁以下婴幼儿照护的专项附加扣除，此举进步价值显著。但问题在于，从生活经验便不难感知，抚养、照护子女不是仅在其3岁以下的阶段，只要子女未成年或尚未获得独立生活的能力，为人父母者便不可避免地要投入大量精力和财力以育其成长，相关支出同子女教育支出有关联却远非重合关系。国家层面增设3 岁以下婴幼儿照护的专项附加扣除项目，意在弥补养育子女至3岁前的相关支出无法于税前扣除的缺失，但该项扣除规则的设置与子女教育支出专项附加扣除的无缝对接的意味太过浓厚，反倒忽略了其内在的“养育子女”之核心意涵。事实上，其他立法例多将抚养子女费用和子女教育学费的扣除分开处理［4］178-180，185-186。笔者建议，不妨专门设立抚养子女的扣除项目，将适用范围限定为抚养未满18 周岁或虽年满18周岁但因身心障碍致其无谋生能力的子女。有此一项后，其实可将既有的子女教育支出的扣除项目作范围限缩，即仅对高等教育阶段的子女学费进行税前扣除，毕竟，供子女接受基础教育、高中教育等，本就是父母抚养义务的组成部分。如此处理另有一优势：前一部分曾述及，我国目前不论接受教育阶段的不同而给以相同数额扣除标准的做法不够精细，那么若依循本方案则疑难自消。
第三，个税法上未规定灾害损失的扣除规则，而是在第5 条规定因自然灾害遭受重大损失的情形可以减征，这显然是将之作为一项税收优惠。从法理出发，因灾受损直接导致净额所得降低，根本性削弱税负能力，因而此处是可税不可税，而非优惠不优惠的问题。况且，根据现行规则，要启动前项减征优惠，须由省级政府规定并报同级人大常委会备案，因税收议题具一定专业性，省级政府本身把握不易，而具专业知识的税务机关又无法独自加以规定，所以该项规则要想付诸实践需由多个机构配合得当，一般仅在影响十分重大的自然灾害发生后才有可能。现实中，相关实践确实很少，使该条常处于“休眠”状态。由此观之，回归灾害损失降低净额所得的本来意旨，以费用扣除方式加以回应，不仅应当，而且必要。
如此繁多的扣除项目，须在结构上进行体系化，这有助于避免遗漏。整体上讲，为体现主观净额所得课税，相应的费用扣除规则应包含四个层次。一是纳税单位的基本生活费用扣除，在我国现行《个人所得税法》中，纳税单位是个人，因而此处即要扣除对个人而言维持基本生活所需的费用，目前对综合所得每年扣除60000元，便是基于此。二是纳税人为维持家庭存续所必需支出的扣除，其包含抚养未成年子女、赡养年满60岁老人、照顾缺乏自理能力配偶等内容，这部分原则上可采取定额扣除的方法。三是普通性质的支出增加，也即多数人在一生中皆可能要承担的费用，如已为现行法所肯认的继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等支出，以及尚待增补的生育、购买商业保险等支出，此间可视情况采取定额扣除为主、特定条件下允许纳税人举证以作据实扣除的方法。四是特殊性质的支出增加，其“特殊”之处在于通常仅少数人会遇到相关情形，可一旦遇到，支出增加便不可避免。如前文曾述及，已成年子女或未满60 岁的老人若因身心障碍致无谋生能力，纳税人亦须抚养或赡养之，鉴于该情形相对特殊，不妨将之作为特殊的扣除项目，与作为通常情形的抚养子女、赡养老人支出扣除相区分，以免异质规则杂糅一处，徒生困扰而增加征管成本和遵从成本。灾害损失的扣除也属此类情形，兹不赘述。
行文至此，需指出两点。其一，无论普通性质的支出增加还是特殊性质的支出增加，得为税前扣除的前提是其系维持生活所必需，纵然伴随生活水平的提高，生存权保障的对象渐从“基本的生存”发展为“体面的生活”，但这也不意味着可以扣除的项目便能无所不含，譬如公益捐赠支出便同维持生活无甚关联，故允许其作税前扣除就只能是政策性的税收优惠安排，而非净额所得课税的要求⑬。可见，虽谓“主观”净额所得，也并非毫无“客观”的一面。其二，既然是由主观净额所得原则导出的费用扣除，在考量如何具体作扣除时，便也有一定的“主观”性，政策考量也会影响最终的制度设计，所以针对相关规则，在定性层面有臧否得失的空间，在定量层面却很难说有绝对正确的方案，在考察域外经验时尤应注意该点，避免看到一国方案便照搬移植，毕竟，另一国方案与之恰好相反的情形屡见不鲜⑭。
四、结论
费用扣除是实现量能课税的必经途径，完善、合理的费用扣除规则是《个人所得税法》成为一部良法的关键。鉴于包括我国在内的多国就该问题的规定均较为零散，建立在理论基础上的体系化颇为必要，其可避免挂一漏万，使相关制度臻于完善。净额所得课税应当成为费用扣除规则的理论基石，其有客观净额所得和主观净额所得两个层次的要求。我国个税法在这两方面均存在缺失，既未对工资薪金规定成本费用性质的扣除，对个人及家庭生活费所需所得不可税的体现也并不彻底，皆待完善。
比较而言，补足工薪所得成本费用扣除规则，较之充实专项附加扣除项目要更为急迫。这既是因为客观净额所得是主观净额所得的基础，也是考虑到专项附加扣除项目的缺失只是在“量”的层面有所不足，工薪所得成本费用扣除规则的缺位则属于“质”的缺陷。在学界更倾向于讨论“专项附加扣除还应如何完善”的当下，指出该点甚为必要。当然，启动修法不易，所以只要有机会完善《个人所得税法》，便应以净额所得课税原理为基本遵循，同时从客观和主观两个角度切入完善相关构造，建构系统的、能够真正彰显纳税人税负能力的费用扣除制度。
注释：
①财富的本体，或是先天既已存在，或是在形成时（彼时表现为收益）已被征税。
②在“知网”上通过“净额所得课税”进行篇名或关键词检索，均无适例。最后检索时间：2024年4月6日。
③当时主要指外国来华专家。
④参见迪特尔·比尔克：《德国税法教科书》（第13版），徐妍译，北京大学出版社2018 年版，第337 页；侯卓：《税法的分配功能研究》，法律出版社2018年版，第126—127页。
⑤参见日本《所得税法》第57条；藤村直未：《所得控除制度の再考》，《租税資料館賞受賞論文集》（2012年）。
⑥因为按照该思路，概算扣除的费用至少不低于真实发生的成本，否则纳税人可举证以实行列支扣除。
⑦我国台湾地区由“主计处”承担该职责，该部门主要负责税务、会计、统计工作，对应大陆的财政部、国家税务总局、国家统计局。考虑到这三个机构中，前二者对税收工作更为熟稔，所以由其负责发布调整后的一般性扣除额较为妥当。
⑧该处还涉及纳税人所属地区的认定问题，为落实量能课税，应以纳税人的经常居住地而非户籍所在地作为判断标准。“个人所得税”APP 在认定汇缴地时也采用了经常居住地与户籍所在地的二分法。参见侯卓：《个人所得税法的空筐结构与规范续造》，载《法学家》2020年第3期。
⑨该建议同笔者以税收法定和功能适当为原则优化我国税权配置格局的整体思路一致。对地方税以及共享税而言，地方治理需求是税权配置时必须考虑的因素。参见侯卓、黄家强：《中国税权配置的内在逻辑与规范理路——控权论和授权论的融贯分析》，载《中共中央党校（国家行政学院）学报》2020年第2期。
⑩参见何锦前：《个人所得税法分配功能的二元结构》，载《华东政法大学学报》2019 年第1 期；蒋暇雏：《个人所得税税前扣除的概念厘清与制度完善——以混合所得税制改革为背景》，载《法商研究》2020年第2期。
⑪这里已包含2022 年增设的3 岁以下婴幼儿照护支出的专项附加扣除。
⑫如被归为税收优惠，理论上便不必强调“应扣尽扣”。
⑬除非如有观点所主张的，进行公益捐赠是为获得“精神层面的满足”，对某些捐赠人而言，这也是维持生活所必需。但目前法律上对主体的假设仍是“理性经济人”，在此条件下，尚难如此认定。
⑭例如针对研修、培训费用，瑞典税法规定，若该支出使纳税人具备从事新职业的能力则不得扣除，若是为保持已有能力而支出则可以扣除。荷兰则作相反规定，为维持现有技能而支付的费用不能扣除，为更高职位的工作或其他职业而支付的费用则可限额扣除。参见休·奥尔特、布赖恩·阿诺德等：《比较所得税法——结构性分析》（第3版），丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版，第267页。
（参考文献）
