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“再生资源回收企业的进项发票处理存在困难，企业很难通过散户获得增值税普通发票或增值税专用发票作为企业所得税税前扣除凭证，企业经营很容易只有销项发票，而没有进项发票，导致进项税金无法抵扣，企业税务成本被迫提高。”
本文首发于论衡明理刑事辩护
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“十四五”时期，我国已开启全面建设社会主义现代化国家新征程。党的二十大报告提出“实施全面节约战略，推进各类资源节约集约利用，加快构建废弃物循环利用体系”的新要求。其中，再生资源的回收是提高资源利用效率、建立废弃物循环利用体系的重要一环。今年，为贯彻落实中央经济工作会议和中央财经委员会第四次会议部署，统筹扩大内需和深化供给侧结构性改革，国务院印发《推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案》（国发〔2024〕7号），其中重点提到要推动资源高水平再生利用，推动再生资源加工利用企业集聚化、规模化，研究完善所得税征管配套措施，配合再生资源回收企业增值税简易征收政策，提供行业发展税收支持，再生资源企业的税务困境再次引起了全社会的关注。借此契机，本文将会针对再生资源企业的税务困境，归纳税务高发的涉刑类型及特点，并就对应的刑事风险提供合规建议，以供读者参考。
再生资源行业是一个传统行业，但是该行业具有产品标准不统一、交易链条长，业务风险高的特点，“小、散、乱、差”现象突出，行业发展受到诸多制约。
主要问题，便是回收企业货源带来的税务风险问题。货源主要来自两方面：一是从产废企业收购，这些企业在生产过程中会产生废物与废料，如机械制造类生产加工企业会在生产过程中产生废钢。二是从个人散户中回收，此种回收方式得到的货源占比高达80%。
对于来自产废企业的废物废料，再生资源回收企业一般可以从产废企业取得增值税专用发票，用作增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除，这类交易回收企业会遵循一般计税方法缴纳增值税，企业所得税的税前扣除凭证真实合法，即一般不存在税务风险，但是这类业务占比较小。
对于来自个人散户的货源，业务实践中会存在较大的税务风险。一些个人散户为了降低成本，不愿购买开票设备；也因为再生资源回收涉及的货物交易数量频繁，递交的资料繁杂，不愿依据《发票管理办法》请求税务机关代开发票，也不愿花钱委托代理人员开票。即使个体工商户前往税务机关请求发票代开，在业务实践中，考虑到散户与回收企业之间购销交易的真实性难以核实，出于行政执法风险的考虑，税务机关也不愿为个人散户代开发票。因此，再生资源回收企业的进项发票处理存在困难，再生资源回收企业很难通过散户获得增值税普通发票或增值税专用发票作为企业所得税税前扣除凭证，企业的经营很容易只有销项发票，而没有进项发票，导致进项税金无法抵扣，企业税务成本被迫提高。
有观点认为，依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（下面简称“《扣除凭证管理办法》”）规定，税前扣除凭证可以分为内部凭证和外部凭证，内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律法规等相关规定。外部凭证，是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票、财票证据、完税凭证、收款凭证、分割单等。同时，财政部税务总局公告2021年第40号（“《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》”）规定“纳税人在境内收购的再生资源，应按规定从销售方取得增值税发票；适用免税政策的，应按规定从销售方取得，增值税普通发票。销售方为无法申领发票的单位或从事小额经营业务的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证”。
依据上述法律法规，再生资源企业即使无法从散户中获得增值税专用发票或增值税普通发票以作为企业所得税税前扣除凭证，收购方向销售方提供的内部凭证也可以作为再生资源回收企业抵税依据。但是，实践中因自制凭证的标准不一，各地税务机关是否认可企业自制凭证的税前扣除存在不同的执法标准，自制凭证很可能会导致企业所得税税前无法扣除，无法帮助企业减轻税负。此外，由于无法统一税前扣除凭证的制作标准，再生资源回收企业会存在伪造税前扣除凭证、虚开发票的嫌疑，导致税务稽查风险加剧，再生资源企业面临较大的压力。
由于上述问题的存在，再生资源企业为减轻税负，解决发票问题，分别采用了不同做法。1.注册再生资源空壳公司，利用税收返还政策虚开
在我国不少地区，再生资源产业是当地的重要经济支撑。当地为扶持这些再生资源企业发展，会实施税收返还政策，即将增值税的税收留存部分按照一定比例返还于再生资源企业，以税收扶持的方式促进再生资源企业发展。一些不法分子便瞄准了这些地方政府的税收返还政策，注册空壳再生资源企业，享受税收优惠政策，但并非真正从事废旧物资收购的经营业务，没有实际经营行为，以为自己或为他人虚开增值税专用发票为业，以开票点作为“开票收入”，开票点扣除缴纳的税费后为“开票利润”。例如【案例一】王某经营着一家再生资源回收企业，企业发展也受制于进项抵扣发票缺失问题。为取得增值税进项抵扣凭证，王某便在有税收返还政策的地方设立用于虚开发票的再生资源A企业。A企业以增值税专用发票为商品，为自己虚开、为他人虚开，并在任意两个开票企业之间制造虚假合同、虚假榜单、虚假资金流，最后被以虚开增值税专用发票罪判刑。2.再生资源企业以买票抵扣的方式降低税负
由于上游散户数量多，交易频繁，向税务机关申请代开发票提交资料复杂，众多上游个体工商户或散户无法开具增值税专用发票，导致再生资源回收企业与利废企业难以获得进项发票以抵扣增值税与企业所得税，企业税负成本较高。为降低税负成本，这些企业或会采取购买发票的方式来降低税负，这便带来了刑事风险。【案例二】A公司为废弃钢铁回收企业，在A公司成为一般纳税人后，企业增值税税负增大。A公司法定代表人授意其会计“把账作平，少交点税”，其会计王某便寻找到了从事废弃钢铁购销业务的杨某购买增值税专用发票用以抵扣进项。随后，公司法定代表人与会计都以虚开增值税发票罪获刑数年。3. “占有改定”“指示交付”的交易模式易被误判“虚开发票”
目前，我国再生资源行业产业链如下图所示：中小散户→大户/回收站→回收企业→资源深度加工企业→废物再利用企业。由于从散户处采购废旧物资的交易零散且数量众多，在废旧货物回收业务中，部分企业为降低仓储成本、物流成本等中间交易成本，再生资源企业之间进行货物转卖往往会通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权转让，即购进的货物会直接由上游散户运往真正有需要的购买企业。这种交易模式虽然存在真实的货物交易，但是因中间环节的再生资源回收企业缺乏仓储与运输，易产生货物与资金流不一致的情况。甚至，下游真正购货企业可能会以委托付款的形式，先支付一笔金额于上游回收企业，再让回收企业付款给散户，而上游回收企业又会开具发票给下游真正购买企业，致资金回流出现。货物流与资金流、发票流出现不一致，容易被税务机关或司法机关误认为虚开发票，进行刑事立案影响企业正常经营。【案例三】某制造企业B公司需要加工收购废旧钢材用于加工生产零部件。制造企业B公司遂找从事废旧回收经营的A企业，由A企业为制造企业B公司提供废旧钢材。双方约定：为减少不必要的仓储和运输成本，A公司不做货物仓储，A公司收购的废旧货物直接从其上游的散户或个体工商户运往B公司，由B公司清点整理，A公司仅需接受B公司整理完后的单据，并凭借单据入库、入账，A公司按照B公司单据上所显示的金额将货款支付给大户，并向B公司收取相应的费用；大户再将货款支付给众多中小户。在双方合作期间，由于A疏忽对货物与B公司实际收购情况的管理，A公司仅凭借B公司提供的单据开具发票，B公司提供给A公司的单据一般会大于B公司实际所收购的货值，导致A公司凭借单据开出的发票远大于实际交易情况。后税务机关发现A、B公司出现“资金回流”，出现发票票面金额与实际货值对不上的情况，便以虚开增值税发票罪将两公司移送司法机关处理。虽然最终A企业没有被认定为虚开发票，免于刑事处罚，但是A企业被刑事立案为配合侦查工作对企业的经营有所影响。
1.再生资源企业应加强内部管理与上下游环节的管控
“占有改定”“指示交付”交易模式适配再生资源行业的经营特点，同时也是《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函〔2002〕893号）所允许的合法行为。再生资源企业以此种交易模式进行开具增值税专用发票不违背税收规定，只要废旧物资交易真实，便不定性为虚开。只是此种交易模式，易产生交易“三流不一致”的情况，引发虚开嫌疑。“三流不一致”指的是交易的货物流、资金流、发票流不相一致，即销售方、收款方、开票方非同一纳税人。如上述案例三，货物流是散户的废弃货物流向B公司，资金流是B公司向A公司付款，发票流是A公司向B公司开具发票，出现货物流销售方与资金流收款方、发票流开票方不一致。“A公司没有从大户和其他散户中收到废旧钢材的货物，证明A公司与甲和其他散户没有真实货物交易”“A、B公司之间存在资金回流现象”以及“发票票面价值大于实际货物价值”是公诉机关认定A公司涉嫌虚开增值税专用发票的理由。为此，笔者建议再生资源企业应注重合规管理。以案例三为例，虽然A公司不进行货物运输与仓储管理，但是作为回收经营企业应建立货物核查机制，核查清楚有哪些是运往B公司的货物，不能仅凭B公司的单一票证来出具发票与付款。此外，A公司应监督好下游企业，派遣相应人员前往B公司监督交易业务，进行货物盘点，确保业务真实，保障账实相符，避免涉税风险。2.注重合同、磅单等原始材料留存
若再生资源企业因为指示交付、占有改定等交易方式，存在资金回流——受票单位资金支付于开票单位的情况。相关企业应该通过合同条款阐释清楚，并留存好合同。合同应注明交易的模式，货物运输与仓储方式，约定清楚开具发票的类型、项目、税率等涉税条款，同时保留清楚合同、发票、运输单证及汇款单等交易相关材料，以确保交易真实可查，确保资金是用于代付供货的个体工商户，并非以虚开发票为目的的资金回流，以求准确、真实反映交易有关情况，避免再生资源企业在刑事案件程序启动时，出现刑事责任扩散风险。3.增强合规意识，寻找合理合规的税务筹划方式
再生资源行业虽然从散户、个体工商户处收取发票存在困难，但是仍应选择合法方式获取发票，避免买票抵扣。外部涉税服务机构是企业税务合规的得力助手，相关企业可以聘请专业的税务机构进行税务筹划，以合法合规方式降低税负压力，避免税务风险，防止企业陷入刑事犯罪追诉。同时，企业经营负责人及财务负责人应养成良好的合规意识，了解违法与犯罪的边界，了解相应的合规知识，甚至可以聘请专业人员进行对企业合规体检，检查企业的业务模式、经营管理存在何种刑事合规问题，并进行有效合规计划，通过专业人员的帮助识别并预防企业刑事风险。
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黄君乐，论衡·明理刑辩团队实习人员，法律硕士。在校期间，主要研究刑事合规、刑民交叉等刑事方向，撰写的论文《我国社会治理引入企业合规制度研究》发表于广东省法学会诉讼法学研究会年会并荣获二等奖。工作期间曾参与多个案件办理，专注于企业合规领域，先后为数家企业进行刑事合规整改并获得第三方监管与检察机关的验收通过，均取得相对不起诉的良好结果，具有丰富的企业合规风险防控、合规内控反舞弊的实务经验。
