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“《2024税案解释》出台，造就过去为帮助他人骗取出口退税而采取骗取行为的行为人如报关公司，既面临构成骗取出口退税罪的处罚，又面临构成提供虚假证明文件罪的指控。虽然根据牵连犯原理只能从一重罪处罚，但是在行为人实际获得退税未达到骗取出口退税既遂标准的情况下，检察官或会以提供虚假证明文件罪进行追诉。”本文首发于论衡明理刑事辩护
（本文4607个字）
近年来，国家税务犯罪打击趋严，2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释[2024]4号，以下简称《解释》或《2024税案解释），该《解释》对涉税犯罪的刑法漏洞进行了修补，同时让各项罪名的入罪标准匹配当前的经济运行情况，让涉税犯罪的罪名与其他经济犯罪的定罪量刑标准相匹配。
一、《2024涉税解释》出台，骗取出口退税行为面临提供虚假证明文件罪指控
以骗取出口退税罪为例，过去《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）规定犯罪行为人骗取国家出口退税5万元便达到该罪的追诉标准，但是在经济有巨大发展的现在，犯罪行为人骗取国家出口退税5万元的法益侵害性已显著低于20年前5万元，入罪标准偏低。为实现刑罚与法益侵害性的统一，匹配经济发展水平，骗取出口退税罪的入罪标准被提高到了骗取国家出口退税10万元，该入罪标准的提高为司法实践中犯罪嫌疑人的出罪提供了新的思路。值得注意的是，我国进出口贸易额在近二十多年不断翻升，进出口贸易发生了翻天覆地的变化，骗取出口退税的手段也不断翻新。立法者根据税务、公安机关近年来查处的骗税案件中发现的新型骗手段，在《解释》第七条通过列举的方式对骗税出口退税行为进行了完善。同时《解释》还制定了第九条第二款，立法者釜底抽薪式地几乎把骗取出口退税手段都纳入了刑法打击范围，封堵刑法漏洞。“从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条（提供虚假证明文件罪）的规定追究刑事责任。”由于骗取出口退税必然经过申报退税程序，申报退税环节存在的虚构报关单、伪造合同、虚报出口产品的功能用途等虚构材料行为都离不开对申报材料的伪造或虚构，因此该解释将无法穷尽列举的新型骗取手段都囊括进刑法规制范围，全面地打击了骗取出口退税行为。这也造就过去为帮助他人骗取出口退税而采取骗取行为的行为人如报关公司，既面临构成骗取出口退税罪的处罚，又面临构成提供虚假证明文件罪的指控。在这样的背景下，若要形成对骗取出口退税罪行为的有效辩护，辩护律师必然要对提供虚假证明文件罪的指控进行回应。二、什么情况下会成立提供虚假证明文件罪，而不成立骗取出口退税罪
根据牵连犯的构成原理，一般情况下，行为人系为了骗取出口退税而制造虚假文件，即伪造文件行为与骗取出口退税行为具有典型性，是手段与目的的牵连关系，应从一重罪处罚。对比骗取出口退税罪与提供虚假证明文件罪，可以发现虚假证明文件罪的构成，需要犯罪嫌疑人造成国家税款流失50万元，或违法所得10万元，或造成虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的，或二年内因提供虚假证明文件受过二次以上行政处罚，又提供虚假证明文件。而关于骗取出口退税罪，犯罪嫌疑人造成国家税款流失10万元便构成犯罪，造成国家税款50万元便达到数额巨大标准，达到第二档量刑，面临5年以上10年以下的有期徒刑。因此，骗取出口退税罪相比提供虚假证明文件罪罪行更重，在构成牵连犯的情况下，一般会以骗取出口退税罪进行处罚。当行为人实际骗取的国家退税金额未达到骗取出口退税罪追诉标准（10万），但是已退金额与未退金额共计达到数十万人民币的情况下，司法机关或会根据“造成虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的”以提供虚假证明文件罪对犯罪嫌疑人进行指控，且不构成骗取出口退税罪。有观点会认为，虽然行为人的实际骗税款未达到10万元人民币的追诉标准，但是已退税完毕的税款与未退税完毕的税款已共计超过10万元人民币，即使不以骗取出口退税罪既遂处理，也应当以骗取出口退税罪未遂犯认定。实际上，该观点存在错误。第一，参照诈骗罪的司法解释，部分既遂和部分未遂的，既遂的部分未达追诉标准，不能按照既遂的犯罪数额予以追诉。《关于办理诈骗刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第六条规定：“诈骗既有既遂，又有未遂，分别达到不同量刑幅度的，依照处罚较重的规定处罚；达到同一量刑幅度的，以诈骗罪既遂处罚。”第二，若既遂与未遂的总计退税款未达到第二档量刑标准（50万元），则不宜作为犯罪处理，也不应认定犯罪未遂。对于财产犯罪，构成基本犯未遂的，一般不作为犯罪处理，只有达到财产犯罪的加重犯才作为未遂犯予以处理。比如，《关于办理诈骗刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第五条规定：“诈骗未遂，以数额巨大的财物为诈骗目标的，或者具有其他严重情节的，应当定罪处罚。”再比如，《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》第十二条规定：“盗窃未遂，以数额巨大的财物为盗窃目标的，应当依法追究刑事责任。”参照前述两项财产犯罪的司法解释之规定，若骗取出口退税整体未遂，或既遂加未遂的数额未达到数额巨大标准的，则不宜作为本罪的未遂犯予以追究。最高人民法院也对本观点进行了支持。《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文中提到“实践中，经常会遇到同一行为人多次实施骗取出口退税行为，其中既有既遂，又有未遂。对两种犯罪形态并存时的骗取出口退税行为应分开评价还是整体评价，应当如何量刑，犯罪数额能否直接累加等问题，均是实践中的难题。《解释》起草过程中，参照 2013 年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》第12条第2款的规定，对上述问题予以明确:多次实施骗取国家出口退税行为，既有既遂，又有未遂，分别达到不同量刑幅度的，依照处罚较重的规定处罚:达到同一量刑幅度的，以骗取出口退税罪既遂处罚。但考虑到，对财产性犯罪既未遂的认定，都应该遵循上述认定规则，即便司法解释没有规定，按照刑法解释原理也应得出这一结果，故没有必要予以明确。”当出现骗取出口退税罪无法构成，侦查机关或检察机关要以提供虚假证明文件罪对骗取出口退税行为人进行刑事指控时，辩护律师应当如何出罪？前文已提到，虽然提供虚假证明文件罪存在多项追诉标准，但是在骗取出口退税的情形下，若犯罪嫌疑人构成“（一）给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的；（二）违法所得数额在十万元以上的”这两项追诉标准，会因为骗取出口退税罪的入罪门槛比提供虚假证明文件罪更低、定罪更重，依据牵连犯原理，必然构成骗取出口退税罪并以该罪名进行追诉。这样的情况下，关于犯罪嫌疑人的出罪，只需考虑骗取出口退税罪的出罪事由，不在本文的讨论范围之内。但是，行为人实际骗取出口退税的既遂金额未达骗取出口退税罪既遂或未遂标准，司法机关或会根据“造成虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的”以提供虚假证明文件罪对犯罪嫌疑人进行指控，接下来笔者将会讨论该事由的出罪思路，以供各位同行或读者进行参考。
在进出口行业，出口退税申报必须要提交几项文件，包括报关单、出口销售发票、进货发票等。在提供虚假材料，骗取出口退税的过程中，上述材料的伪造是这类犯罪行为的常态。以报关单为例，其面额皆是以“美元”为单位进行结算，25万美元面额的报关单对应177万元人民币，很容易就被司法机关以“造成虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的”构成追诉标准对犯罪嫌疑人以提供虚假证明文件罪进行追诉。
若对该罪名进行出罪，关键是对“虚构的数额”进行合理的解释，将“虚构的数额”认定为税额，而非报关单票面金额。
其一，按照同等解释规则，也应当将报关单的税额认定为虚构的数额，而不是票面金额。提供虚假证明文件罪的第一项追诉标准是造成国家损失50万元，50万元的退税额对应报关单的票面金额约为650万元。相反，将税额理解为虚构的数额，按照13%的税额应退税8%，则虚假证明文件虚构数额100万元基本上对应国家50万元的税额损失，二者法益侵害具有相当性。
其二，按照司法解释的规范目的，不应以提供虚假证明文件罪论处。最高人民法院法官滕伟等人撰写的：《两高<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》针对中介组织提供虚假证明文件的规范目的时指出，“对中介组织及其人员提供虚假证明文件致他人骗取出口退税行为性质的界定，需要遵循主客观相统一原则和刑法共同犯罪原理，要根据是否有共同犯罪故意而分别处理：为他人提供虚假证明文件，但没有与他人骗取出口退税的共同故意的，按照提供虚假证明文件罪处理；因严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，按照出具证明文件重大失实罪处理；与他人共谋或明知他人为骗取出口退税仍为其提供虚假证明文件的，按照《解释》第19条的规定，以骗取出口退税罪共犯论处。《解释》第9条第2款的规定，仅是针对中介组织及其人员与骗取出口退税行为人之间没有共同故意的情况。”也就是说，提供虚假证明文件罪仅限于中介组织及其人员没有与骗税人员共谋的这一种情形。假如中介组织及其人员与骗税人员存在共谋的场合下，但因中介组织及其人员追诉标准未达到，不成立骗取出口退税的，则同样无法成立提供虚假证明文件罪。因为，处于正犯的骗税人员未达成骗取出口退税罪，而处于从犯的提供虚假证明文件罪却成立犯罪，这就导致处罚偏离了司法解释的规范目的。也就是说，《2024年税案解释》之所以处罚中介组织及其人员，主要是因为下游的骗税人员实施骗税行为导致国家税款流失。若下游骗税人员的骗税行为未达到刑法的可罚违法性，却要追诉上游提供虚假证明文件，这显然不是本条款设置的初衷的规范目的。因此，笔者认为，提供虚假证明文件帮助的的犯罪嫌疑人若不成立骗取出口退税罪，则一样不成立提供虚假证明文件罪。
其三，根据量刑均衡原理，报关单的票面金额为100万元的，实际能够退税的金额不足8万元，这样就会导致实际退税的人员成立不了骗取出口退税罪，而提供报关单的人成立提供虚假证明文件罪，这就出现处罚上的不协调。应当注意到，《2024年税案解释》第九条之所以处罚货代公司、报关行成立提供虚假证明文件罪，主要是防止这些中介组织与骗取出口退税的行为人主观上不具有共同故意，但客观上为骗取出口退税所导致的处罚漏洞。一般来说，骗取出口退税的人的处罚力度要重于提供虚假证明文件的中介组织，而将报关单的票面金额理解虚构的数额，就会导致提供报关单的人员的处罚力度重于实际骗取出口退税的人员，处罚不公平。
其四，涉税案件中虚构数额一般是税额，而非票面金额，票面金额在涉税司法解释几乎不作为处罚的基数。比如，《2024年税案解释》第二条、第四条、第八条都将税款额作为定罪量刑的标准，几乎没有将票面金额作为入罪或法定刑升格的基准。同样的道理，也就没有必要将报关单的票面金额作为虚构数额来认定。
综上，“造成虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的”中的“虚构数额”应当理解为税额，而非报关单虚构数额。骗取出口退税行为人不构成提供虚假证明文件罪。
本文的灵感来自于最近办结的一则骗取出口退税案件，办案之际正逢《2024税案解释》出台。当事人即面临骗取出口退税罪追责，又面临提供虚假证明文件罪指控。最终，检察官采纳了我们上述观点，该案件以存疑不起诉结案。本文，便是来自办案过程的一些思考与感悟，希望对各位同行与读者有所帮助。
注：《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（2022年）第七十三条 【提供虚假证明文件案（刑法第二百二十九条第一款）】承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
（一）给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的；
（二）违法所得数额在十万元以上的；
（三）虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的；
（四）虽未达到上述数额标准，但二年内因提供虚假证明文件受过二次以上行政处罚，又提供虚假证明文件的；
（五）其他情节严重的情形。
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辩护要点 新刑诉法解释 自首认定
黄君乐，论衡·明理刑辩团队实习人员，法律硕士。在校期间，主要研究刑事合规、刑民交叉等刑事方向，撰写的论文《我国社会治理引入企业合规制度研究》发表于广东省法学会诉讼法学研究会年会并荣获二等奖。工作期间曾参与多个案件办理，专注于企业合规领域，先后为数家企业进行刑事合规整改并获得第三方监管与检察机关的验收通过，均取得相对不起诉的良好结果，具有丰富的企业合规风险防控、合规内控反舞弊的实务经验。
