叶金育：税法备案条款的规制定位与体系优化
文摘
社会
2024-06-05 22:36
山东
【内容摘要】税法备案条款致力于约束和规范授权要素立法，广泛见诸于各税种法文本。整理这些条款可发现，不但其涵括的备案文件形式多元且备案法定依据不清、文件制定主体相同而报备主体各不相同、备案之后结果不明且审查监督效果悬疑等立法镜像随之呈现，而且以单一课税要素备案为主导、以税收定量要素备案为指向和以弱化“税务主导”为皈依等隐性规律油然而生。更进一步，还可以发现其双向义务、强知情权和弱监督权的本源属性。要想最大限度释放税法备案的制度功效，当须直面税法备案条款内生问题，恪守其隐性规律和本源属性，创设税法备案公因式条款，优化税法备案的核心制度，补强税法备案的辅助设施。如此则既有必要统一税法备案文件的法定形式，厘清税法备案文件的报备主体，强化税法备案审查的法律责任，又有必要明示税法备案文件“有备必审”，建构税法备案文件清理制度，引入税法备案文件质量跟踪评估制度。
【关键词】税法备案条款 备案审查 税收法定 授权立法
文章来源：《政法论丛》2024年第3期
因篇幅所限，省略原文注释及参考文献。
“备案是现代国家治理体系中的常态化制度。我国诸多现行法律、行政法规、地方性法规、政府规章、党内法规都使用了‘备案’这一词语和表述，设定了具体备案制度与机制。”税法场域亦概莫能外。整理既有税法规范文本，除《税务规范性文件制定管理办法》第四章专设“备案审查”外，不但《税务部门规章制定实施办法》未设系统的备案审查制度，而且频频出现在各税种法文本中的备案条款皆未连通“审查”，以致于法定化的备案审查制度难言说在税法领域真正落地生根。这也与《全国人民代表大会常务委员会关于完善和加强备案审查制度的决定》明示的“充分发挥备案审查制度保障宪法和法律实施、维护国家法制统一的重要作用，提高备案审查能力和质量”“实行有件必备、有备必审、有错必纠”等要求存有距离。在备案工作力度和质量不断强化的当下中国，确有必要认真对待税法场域频频出现的税法备案条款。深究各税种法上的备案条款，既有立法究竟存有哪些问题？税法备案条款规制对象到底有何规律？设计税法备案条款时，又当遵循哪些本源属性？怎样体系化改造既有税法备案条款，如何建构和谐有序的税法备案条款体系，何以补强税法备案的辅助设施？此类问题看似肇始于备案审查的本体机理，实则与税收法定及税收授权立法休戚相关。在“我国立法由单行法时代进入法典化时代”的当下，理当直面这些立法元问题，科学阐释税法备案条款的独特机理，系统勾画税法备案条款完备和实施的有益方向，进而构造出“实质化”的税法备案条款体系。这是备案审查制度运用于税法场域的必然要求，亦是进一步贯彻落实税收法定原则的内在诉求。从语词原旨上看，“备案”和“审查”同为动词，前者意旨把情况用书面形式报告给主管部门，供存档备查；后者多指计划、提案、著作、个人的资历等检查核对是否正确、妥当。组合观察，“供存档备查”是备案的目的，即对备案的文件当下不审查，仅为以后可能进行的审查做准备。照此理解，备案即是一种登记，一种接受，且登记、接收时不审查。是否进行审查，应否向报送机关提出审查意见，则由备案机关决定。“从税收法定原则的整体进程来看，落实税收法定原则的基本目标是通过一个立法、修法、整理、清理的过程，建立一个组成部门齐备、层次清晰、相互协调的高质量税收法律体系。”这一目标的实现必然要求税法场域在落实税收法定原则的过程中，必须以《全国人民代表大会常务委员会关于完善和加强备案审查制度的决定》为指引，对符合备案要求的各类税法规范进行报备，为有备必审奠定坚实基础，从而确保一经制定的各类税法规范既要符合宪法规定、宪法原则和宪法精神，也要符合党中央的重大决策部署和国家重大改革方向，且不能出现违反上位法规定、违反法定程序以及超越权限，减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务等情形。鉴此，要想系统研究税法备案条款就必须根植备案审查的共识法理与宪法准据，透过税收法定而洞察税法备案条款背后的税理和法理，甚至还需遵循税收政治的独特架构与运行机理。立法者在同一法律体系内应有一贯的价值与秩序，各种法律体系间也应具有谐和性。因为立法是国家高度的权力决定，基于体系正义的要求，不能够形成错乱的价值体系。这是一种对立法者的要求，也是立法者自我拘束原则。以此参照，如果每一部税种法上的备案条款都采用统一的备案文件形式和法定依据，均遵循相同的制定主体与报备主体相匹规则，皆恪守相同的设计规则和结构安排以及运用大体相同或相似的立法技术，则必定有利于税法备案条款间体系正义的实现，也有助于税法备案条款整体的有序运行。据此观测各税种法中的备案条款，其涵括的备案文件形式多元且备案法定依据不清、文件制定主体相同而报备主体各不相同、备案之后结果不明且审查监督效果悬疑等立法镜像随之呈现，以致于税法备案条款整体偏离体系正义，陷于无序困局。尽管《税务规范性文件制定管理办法》第四章系统规定了备案审查制度，但各税种法上备案条款指向的备案文件显然不属于“该办法”第33条明示“应当备案审查”的税务规范性文件。因为它们的制定主体要么是国务院，要么是省、自治区、直辖市人民政府，要么是与省、自治区、直辖市人民政府同级的人大常委会，尚无出现直接赋权县级以上税务机关制定税务规范性文件的税种立法。诚然，仅从制定主体上看，难以判断备案文件形式。因为同一制定主体可产生“法律”，亦可生成法外“文件”。特别是财税主管部门意图在税收基本制度法律保留及禁止转授权的约束下，时常以“经国务院批准”之名而制发文件，寄寓制定主体充实其规范创制行为的正当性供给。但正如财税主管部门文件只代表财税主管部门，即便经国务院批准，也不会让其成为国务院的行政法规一般，纵使备案文件制定主体相同，最终产生的备案文件形式也可能各不相同。比如，同为国务院制定，均聚焦个人所得税专项附加扣除，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（国发〔2018〕41号）仅从形式上看大体便可视为行政法规，而《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》（国发〔2023〕13号）充其量只是规范性文件。照理说，依据税法备案条款而生成的任何形式的规范文本，皆应纳入备案范畴。但事实并非如此，从备案文件的法定形式上看，《立法法》第109条规定应当报有关机关备案的是行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，而《法规、司法解释备案审查工作办法》第2条和第9条列示应报送全国人大常委会备案的是行政法规、监察法规、地方性法规、自治州和自治县的自治条例和单行条例、经济特区法规和司法解释，即法规和司法解释。综合税法备案条款明示的备案文件制定主体和《立法法》第109条、《法规、司法解释备案审查工作办法》第2条和第9条和《法规规章备案条例》，不难发现，税法备案条款中所涉的备案文件的法定形式主要限于行政法规、地方性法规和规章，既排除“法律”，也不包括国务院，省、自治区、直辖市人民政府以及同级人大常委会制定的其他形式的规范文本。问题随之而来，如“国发〔2023〕13号”这类规范性文件既不属于《税务规范性文件制定管理办法》规制的税务规范性文件，又无法为《立法法》《法规规章备案条例》和《法规、司法解释备案审查工作办法》所涵括，结果必然是因实质上缺乏备案的“法定依据”，整体游离于法定备案之外。透过《立法法》和《法规、司法解释备案审查工作办法》，行政法规报全国人大常委会备案；地方性法规、自治条例和单行条例，报全国人大常委会和国务院备案；部门规章和地方政府规章报国务院备案，地方政府规章应当同时报本级人大常委会备案等备案规则渐次生成。据此不难发现，我国备案审查在制度设计上，主要体现为权力机关和行政机关内部、上下级之间的“层级审查”，以及权力机关对同级行政机关之间的“平级审查”。较为特殊的是地方性法规、自治条例和单行条例报国务院备案，该制度犹如一种行政机关对权力机关的审查，或者说是行政权对立法权的审查。此举即使是意图借助于国务院以完成初审工作，以减轻全国人大常委会的工作压力，恐怕依旧难以摆脱背离人大制度内核的嫌疑。但总体来看，我国备案审查反映的还是同一权力系统或行政系统的自我审查，以及立法主体自上而下的单向审查，而不是由作为超脱于上下级立法主体之外的独立“第三方”进行审查。照此逻辑，“相同主体制定的备案文件，其报备主体理当相同”的主体相匹原则亦是自然。假若备案文件在备案过程中背离这些规则，则必然偏离立法监督制度的基本要求，减损立法权对行政权和司法权审查的监督效果，自然也就弱化了税法备案条款的制度功效。整理各税种法文本，不少税法备案条款确实遵循了“国务院（规定、确定、批准、制定）的，报全国人大常委会备案”和“省、自治区、直辖市人民政府（提出）、同级人大常委会（决定）的，报全国人大常委会和国务院备案”基准规则。前者典型是《个人所得税法》第4条第2款、第5条第2款、第6条第4款及第18条，《个人所得税法实施条例》第7条、《车船税法》第4条、《车辆购置税法》第9条第2款、《城市维护建设税法》第2条第3款及第6条、《船舶吨税法》第9条第2款、《耕地占用税法》第7条第5款、《环境保护税法》第12条、《企业所得税法》第36条、《契税法》第6条第2款、《印花税法》第12条第2款、《资源税法》第6条第3款及第14条第3款。后者例证是《耕地占用税法》第4条第2款及第12条第2款、《环境保护税法》第6条第2款及第9条第3款、《契税法》第3条第2款及第7条第2款、《资源税法》第2条第2款及第3条第2款和第7条第2款。除此之外，文件制定主体相同而报备主体杂乱也不少见。“在任何一个规制体系中，中心议题之一即相关规范所设定的目的或目标及其在规范中的呈现方式。”同理，在税法备案规制体系中，超越备案文件形式表象，各税种法中备案条款的创设目的是为中心议题。各税种立法时若能供给清晰的备案条款目的，定可如立法目的条款一般，发挥税法备案“立法活动的方向选择、立法论证的有效途径、法律解释的重要标准、公民守法的规范指南”的主要功能。难题是，由于税收立法背后的政策目标多样且时有冲突，在税收立法中表达立法目的十分困难，故税收立法一般不设立法目的条款，也不阐述立法目的。受此影响，任一税种立法均不太可能在其法定的备案条款中阐述备案制度的创设目的。当然，无法定立法目的的外在宣示，绝不意味着税法备案条款即无立法意图表达的目的。事实上，尽管学界对备案是否一定要审查存有歧见，但“以备审查”“供存档备查”作为备案的主要目的，应无太多歧见。这也为“全国人大常委会备案审查报告”（简称“报告”）所认可。例证即是2021年和2022年“报告”中反复出现如“推进‘有备必审’”“积极推进‘有备必审’”“基本实现‘有备必审’‘应审尽审’，做到备案审查监督全覆盖”之类隐藏于备案条款运行幕后的目的表达。吊诡的是，《立法法》未明示“有备必审”，而《法规、司法解释备案审查工作办法》第4条却将“有备必审”列为开展备案审查工作应当坚持的原则，且上承“有件必备”，下启“有错必纠”。与后者一致，《税务规范性文件制定管理办法》第33条不仅明确“税务规范性文件应当备案审查”，还要求“实行有件必备、有备必审、有错必纠。”比对法定的备案文件形式，疑惑随之而来，倘若税法备案条款涵括的备案文件实行有件必备，会否必然产生有备必审、有错必纠的法律后果？至少从《立法法》和《法规、司法解释备案审查工作办法》中难觅共识答案。观测2017年至2022年的“报告”，照样难有肯定性结论。因为仅2017年“报告”第二部分中的“有重点的专项审查情况”仅简单提及“部分地方涉税规范性文件违法违规”，且未明示处理结果。2020年“报告”第四部分在“有的经济特区法规对个人律师事务所设立人规定了学历要求”中提及注册税务师，虽给出“不违反律师法的基本原则和精神”结论，但又明示是为“支持制定机关开展探索创新”。此外，历年“报告”再无税法备案审查案例。概言之，不论是从各税种法中的税法备案条款内容，还是从《立法法》上的备案规定，乃至是从“报告”披露的税法备案情况，税法规范文本备案之后结果均难言清晰，审查监督效果必定悬疑。通观税法备案条款，各税种法上的备案制度植根于税收授权立法是为显著规律。只是不管是立足《立法法》第13条，还是依循税收法定原则，禁止税收转授权立法，严密控制税收授权立法，皆为共识。即便立法机关确有必要授权，也必须严恪授权立法要求，“仅能限于具体的、个别的事项，一般的、空白的授权是无效的”，且“必须是明确的、公开的、事前的，而不能是秘密的、暗箱的、事后的。”同时，尚需将依据授权事由制定的备案文件进行备案，接受审查监督，确保其“不得与宪法相抵触，确保下位法与上位法相一致，督促立法主体依法立法，维护国家法制统一。”故找寻税法备案条款的进阶钥匙，首当剖析税法备案条款与授权立法间的关系，把握其特殊秉性和隐含规律。换言之，授权课税立法事项与范围等造就了税法备案条款规制对象的独特品性和规律，决定了税法备案条款的多元属性和本源定位。“通常，在具体的税收立法中，各类主体对课税要素的关注更多，并往往会由此形成税收立法的热点、各方博弈的关键点或争议的焦点。”从要素角度剖析税法备案条款，是税收立法规律的必然要求，也是课税要素“事物本质”的内在诉求。终归而言，“课税要素的主要目的不在于细致地描述一个税种，而在于通过理想的制度设计实现法律控制征税权的宗旨，以保护私人财产权免受国家的侵犯。”透过各税种法上备案条款指向的备案文件，以单一课税要素备案为主导可谓是首位特性和规律。除《房产税暂行条例》第10条省、自治区、直辖市人民政府制定的“实施细则”、《个人所得税法》第18条国务院规定的“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法”、《个人所得税法实施条例》第7条国务院另行规定的“对股票转让所得征收个人所得税的办法”、《企业所得税法》第36条国务院制定的“企业所得税专项优惠政策”，以及《资源税法》第14条国务院规定的“水资源税试点实施办法”外，绝大多数皆围绕单一课税要素展开，具体又可分为：一是减征或者免征等税收优惠。如《个人所得税法》第4条第2款免税所得及第5条减征幅度和期限甚或情形、《车船税法》第4条减征或者免征车船税、《车船税法实施条例》第10条具体减免期限和数额、《车辆购置税法》第9条第2款减征或者其他免征情形、《城市维护建设税法》第6条税收减征或者免征、《船舶吨税法》第9条第2款其他免税船舶、《耕地占用税法》第7条第5款免征或者减征情形、《环境保护税法》第12条第2款免税的其他情形、《契税法》第6条第2款税收免征或者减征契税及第7条免征或者减征具体办法、《印花税法》第12条第2款税收免征或者减征契税、《资源税法》第6条第3款税收免征或者减征及第7条免征或者减征具体办法。二是具体适用税额（税率）。如《车船税法实施条例》第3条第2款车辆具体适用税额、《耕地占用税法》第4条第2款各地区耕地占用税的适用税额和第12条第2款农用地的具体适用税额、《环境保护税法》第6条第2款应税大气污染物和水污染物的具体适用税额、《契税法》第3条第2款契税的具体适用税率，以及《资源税法》第2条第2款资源税具体适用税率。三是计税依据与计征方式等。如《个人所得税法》第6条第4款专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤，《城市维护建设税法》第2条第3款城市维护建设税计税依据的具体确定办法和《资源税法》第3条第2款资源税具体计征方式。四是征税范围。如《环境保护税法》第9条第3款可以增加的同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数。超越“以单一课税要素备案为主导”之秉性和规律，可进一步发现税法备案条款规制对象“以税收定量要素备案为指向”。通常而言，课税要素依其位处阶层、功能和特性大致区分为定性要素和定量要素。前者主要包括税收客体、归属和税收主体，后者主要涵括计税依据、税率、纳税义务发生时间和税收特别措施。虽不管是从税收征纳实践和认知规律上观察，还是从可税性阶层与应税性阶层内核上考究，税法首先关注的都是定性要素系统，而后才会聚焦定量要素系统。但绝不意味着定性要素优于定量要素，更不意旨两大要素系统完全独立。相反，它们时常发生交集，甚至互动频繁，一体服务于税收之债的识别与计量。究其根源，无论是定性要素，还是定量要素皆与税收客体这一最基本和最重要之要素休戚相关。如纳税主体负何种纳税义务、以何税率计算、计税依据如何量化、成本费用怎样归集和扣除以及税收优惠条件是否成就等，均在相当程度上为税收客体所决定。欲求得税收客体的准确量化，前提是税收客体的有无和定性。要言之，定性在先，定量从之。交易实质决定交易定性，交易对价决定交易定量。两者评价位序的不同，既筑就了税收客体的两造，又造就了定性要素和定量要素的功能区分。据此，除《环境保护税法》第9条第3款备案关涉的税收客体为定性要素外，多数税种法上备案条款指向的税率、计税依据与减征或者免征等皆为定量要素。当然，也有如《个人所得税法》第6条第4款聚焦专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤，《资源税法》第3条第2款直击资源税具体计征方式这类难以直接归入定量要素的备案要素，但它们实质上仍与计税依据这一定量要素密切关联。换言之，不管备案要素指向何处，其直接或间接带有定量因素是客观事实。此种镜像不仅凸显了定量要素之于税法的关键性作用，而且展示了立法者贯彻落实税收法定原则的“自我约束力”。于前者而言，虽定性要素尤其是其中的税收客体因“要解决的是对什么征税的问题。它不仅体现着每一个税种的征税范围，而且还是一个税种区别于其他税种的重要标志，是对各种具体税种进行区别和归类的主要依据”，但税种能被显著区别的原因，绝非只是税收客体之功，照样与计算规则的运用和共同的计量元素被反复提取与应用，即与定量要素息息相关。特别是作为定量要素核心的税率，它既创造了一个定性要素与定量要素相互交错的空间，又供给了定量要素连接定性要素的重要通道。于后者来说，《立法法》第11条第6项明示“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，虽不意味着税率之外的要素就可以游离于法律之外，也不意旨课税要素就必须实行绝对法律保留，但仍提醒立法者一旦依循授权立法而确定课税要素规则，则当辅之“以备审查”机制。如果说“以单一课税要素备案为主导”和“以税收定量要素备案为指向”是税法备案条款规制对象表层特性和规律的话，则“以弱化‘税务主导’为皈依”可视为是其实质秉性和深层规律。客观而言，“有限的制定法无法应对复杂多变的交易类型，在千奇百怪的交易类型面前，整齐划一的制定法规制难免落空”，加上最高立法机关无论是在制度、人力方面，还是在知识储备上的准备都明显不足，难以胜任税收严格法定后的重担。凡此皆使得“税法的政府主导特性不只是理念上的，还贯穿于税法实践的始终”，致使中国当下的税收法律实践大体呈现出由行政权力所主导的一种现象，可谓是“行政主导型税收法律实践”。尽管此现象具有现实合理性，但并不意味着这种合理性就具有了恒久的性质。因为这一现象掩藏着对税收法律实践之正当性与合法性的缺失，而两者为任何法律实践所必需的属性的缺失反过来又会进一步危害税收法律实践本身，从而造成一种恶性循环。所以，借助税法备案制度，将授权立法的课税要素纳入备案范畴，以便在立法上传递弱化“税务主导”之皈依取向，不仅有助于平衡税法运行中的立法权和行政权，而且有益于以课税要素为核心的备案文件进入备案的法律定性。从税法备案条款内容上看，立法权对行政权监督的制度设计无不隐含“弱化税务主导”理念。如不管是《环境保护税法》第6条第2款“应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整”，还是第9条第3款“增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数”，立法一方面明示由省、自治区、直辖市人民政府提出，另一方面又要求报同级人大常委会决定，并报全国人大常委会和国务院备案。再如《耕地占用税法》第4条第2款和第12条第2款具体适用税额、《契税法》第3条第2款具体适用税率和第7条第2款免征或者减征契税的具体办法，以及《资源税法》第2条第2款具体适用税率、第3条第2款具体计征方式和第7条第2款免征或者减征资源税的具体办法。其中又以《契税法》第7条第2款和《资源税法》第7条第2款隐含的“弱化税务主导”理念最为显著，因为两部税种法的第7条第1款均已明确省、自治区、直辖市可以决定法定情形的免税或者减征，令人疑惑的是第2款却又仅赋权省、自治区、直辖市人民政府提出免征或者减征的具体办法，而将其决定权授以同级人大常委会。可能的解释是，弱化“税务主导”绝非是完全放弃、否认税务行政机关之于税收法律实践的积极作用，而在于“限制其滥权为恶的可能性，促使其在遵纪守法的同时锐意进取。”客观上说，“税收法定主义所包含的课税要件法定与明确性原则，固然要求纳税主体、课税对象、归属关系、税率和征管程序等均必须由立法机关在法律中作出明确、详细的规定，但各国均不否认税收立法的有限性。”这种有限性必然要求容忍合乎比例的税收授权立法存在。将依据授权要素而制定的备案文件进行备案，不仅是备案审查制度的客观要求，还是监督税收授权立法运行的关键举措。换言之，税法备案条款虽肇始于严格税收法定不足而致的税收授权立法，但绝非是行政机关向立法机关纯粹“争权”之产物，而是补足立法机关能力的替代选择。事实上，在减征或者免征、具体适用税额（税率）、计税依据与计征方式等课税要素的确定方面，行政机关相较于立法机关更具优势，最有可能作出正确决定，所以是功能最适合的机关。即便如此，仍应警惕这种授权专业机关立法而携带的部门利益，面临的僭越纳税人权益甚或国家税收利益之风险，故每一个税法备案条款在授权行政机关确定某一课税要素时，皆当要求“报※※※备案”，真正体现授权必备案。由此延伸，税法备案条款立足双向义务，融贯“知情-监督”的复合性、功能型条款属性油然而生。从税法备案条款结构来看，“……，由***规定（确定、批准、制定），报※※※备案”或“……，由***规定（确定、批准、制定）……，报※※※备案”可谓是基准范式。在此范式中，“***”是备案文件的报备机关（制定主体和报送主体），“※※※”为备案文件报备案时的备案机关（接受主体）。围绕备案文件的具体备案，报备机关和备案机关各自承担相应的程序义务，使得税法备案条款呈现出法律程序意义上的双向义务属性。简单观测，即可发现税法备案条款是典型的“***”以作为方式将备案文件报“※※※”备案，以期约束“***”围绕“……”这一授权要素制定备案文件的程序义务或手段。深究而言，“双向”义务根源于“接受备案与报送备案是备案的两个方面，体现了监督与被监督的关系”，意味着备案文件的报备机关必须按照法定要求报备案，即“***”负有报备案义务。“***”将备案文件报备案之后，一般情况下备案机关必须接受“***”的报备案，即“※※※”负有接受报备案义务。简言之，“备案本身作为一种法律行为可以独自构成一个法律关系，对需要报备案的一方来说，报备案是一种义务，不报备则违反法律程序；对接受备案的一方来说，接受备案是一种义务，不能说可以接受备案，也可以不接受备案，法律规定了备案就必须备案——一方必须报备案，另一方必须接受备案。”即报备机关必须按照法定的时间、形式、程序等具体要求报备案，备案机关对符合法定要求的报备案应当予以接受和登记。事实上，因双方当事人处于一个统一的行政法关系之中，一方主体的程序义务就自然而然地变成了另一方的权利。故，要使备案真正成为税收授权立法的关键性约束手段，确保税收法定这一皇冠原则不至于被税收授权而架空，纳税人整体权益不至于因税收授权而明显减损，则备案文件的报备机关和备案机关都必须具有履行程序义务的意识和行动。是以，立基于备案之上的双向义务履行，一方面预示着必须明示报备机关和备案机关均保有程序义务意识，另一方面昭示着相应法律责任的配置仍是不可或缺的。毕竟，“法律义务应当由‘应当+行为+引起法律责任的可能性’构成。”通常理解，税法备案条款要求备案文件的制定主体“报※※※备案”，根本目的还在于通过法定备案程序义务的履行，让备案文件能够准确、及时和完整地报送至备案机关，以便备案机关全面、详细了解报备机关围绕授权要素而开展的有关立法情况，这是行使立法监督权的基础。从这个角度上看，税法备案条款具有显著的强知情权条款属性。尽管知情权通常被视为具有宪法基本权利的位阶，但其权利主体不限于公民个体也是事实。作为一项权利，知情权设定依据就是从民主政治的品质要求和抑制权力腐败而衍生出来的，这一权利衍生的背景不只是针对公民个体，同样涵盖公权力机关。照此理解，税法备案条款本源的知情权属性也就顺理成章：它首先是备案机关了解备案文件制定权运行信息的权利，是一种“知”的权利；同时也是一项备案机关用以监督备案文件制定权行使的权利，是一种“行”的权利。即它不仅是一种“知道”的权利，还是一种“监督”的权利。以此为内核建构的税法备案条款自然而然成为一种融合权利功能、透明度建设功能、监督促进功能和信息服务功能的复合性功能的强知情权条款。观测税法备案条款，初看仅有“备案”二字，毫无指向性。但从税法备案条款到各自所属的税种法，从《法规、司法解释备案审查工作办法》《法规规章备案条例》至《立法法》，体系化的备案脉络即可呈现。从税种法内部体系看，税法备案条款多位居法定课税要素规定之后，围绕授权要素立法与备案展开。之于制定机关而言，报备案是一种典型义务。对于备案机关来说，报备机关的报备案义务则带有显著知情权属性。从备案法律体系上看，税法备案条款的强知情权属性可见一斑。典型例证是，《立法法》第109条要求自治条例、单行条例以及经济特区法规、浦东新区法规、海南自由贸易港法规报送备案时应当说明变通的情况。《法规、司法解释备案审查工作办法》第11条第2款进一步要求“报送备案时应当说明……作出变通的情况，包括内容、依据、理由等。”据此规定，税法备案条款牵涉的授权要素地方立法，一旦属于自治条例、单行条例、特定区域法规对上位法作出变通规定的，则“备案说明不仅要说明变通的对象、内容，还要说明变通的依据、理由，换言之，不仅要描述变通的事实，还要论证变通的合法性与正当性。”“知情权是正确履行法律监督职能的基础，没有知情权，根本不可能进行法律监督。”或因如此，内聚知情权属性的“备案”，常与“审查”组合成“备案审查”。但根本而言，备案与审查不是同一个制度，也不属于同一个行为范畴。从行为属性上看，备案总体属于知情权范畴，它可以独立完成。审查大体属于审议权，则必须在行使知情权的基础上方可进行。换言之，备案虽然是审查的基础，但绝非是审查的附庸。备案作为立法监督制度的一个环节，是具有独立法律监督意义的一种制度设计和一项融入积极义务属性的行为构造。受此影响，同为税收立法监督必备环节和重要制度的税法备案条款，一方面因立足于“有件必备”且导向“以备审查”，故其对授权要素立法所能起到的监督作用远不及“审查”。另一方面因其嵌入了“备案”这一后续义务，报备主体在围绕授权要素制定备案文件时较之于无需报备案的“随性立法”，多半都会更加谨慎立法。此可称之为税法备案的“弱监督功能”，由此衍生出税法备案条款的“弱监督权条款”属性。究其根本，税法备案条款的“弱监督权”属性恐怕还在于备案不同于审查的工作机理和监督标准。实践中，我国在审查标准上逐步形成了合宪性、合法性、适当性基准与政治性基准的四元基准。这些审查基准直击备案文件实质，可谓实质性审查基准。与之不同，备案作为备案文件规范、及时报备和不漏报的前提，“有件必备”是其基本要求。实现这一要求的理想方案是简便、易操作的“形式审查”。即备案机关仅对报备案的相关项目是否属于备案范围、备案资料是否完整、备案资料是否符合规定形式等进行核对，不过度作为，审查备案材料以外的实质内容。这不仅有隐性的立法依据，还有明示的立法规定。前者如《法规规章备案条例》第7条“予以备案登记”“不予备案登记”“暂缓办理备案登记”等规定无不隐含融时间、内容和登记等要素于一体的形式审查备案基准。根据这些规定，备案机关原则上仅需对报备机关报送备案文件的报备时间、报备内容是否符合要求进行核实，即可给予相应结论。后者如《法规、司法解释备案审查工作办法》第13条首先明示了形式审查备案基准的法定地位，尔后又将其具体化为时间、范围和程序、文件完备、格式标准和要求等要素，并以此作为“接收”或“退回并说明理由”（重新报送备案）结论的核心标准。如同所有法域的备案审查，税法备案条款内置的“备案”亦是一种事后审查，即聚集授权要素的备案文件制定、通过、颁布、实施、报送备案之后才进行审查。这意味着报备机关必须将其制定的备案文件依法定期限和程序向报备案机关备案，由接受备案的备案机关进行登记、分类、存档，方可依法对其进行审查。通过备案确定作为审查及监督对象的税法备案文件，通过审查发现并纠正授权要素立法中的违宪违法问题，是备案审查工作的核心机理，也是税法备案条款植入“报※※※备案”的重要期待。因税法备案条款指向备案的对象主要是法规规章而非法律，故其首要职责是依据法律对围绕授权要素而生成的法规规章进行合法性审查，而这恰是以税收法定原则约束授权立法，确保其在法治视野和程序控制之内规范运行的必然要求。要想最大限度释放税法备案条款的制度潜力与功效，则应直面税法备案条款内生问题，整体创设税法备案公因式条款，优化税法备案的核心制度，并补强税法备案的辅助设施。“‘提取公因式’立法技术以规则适用的共同性为核心。”即通过将共性法律规范抽象出来，使其与具体性规范在逻辑上相互呼应，从而形成一个逻辑严密的体系。当某方面的具体规范“类聚”时，便具备了从中提取相同或共通部分作为公因式，制定公因式条款的条件。该项立法技术通常为法典编纂所采用，且多以“总-分”方式呈现，总则定位为抽象的公因式条款，分则布局公因式条款涵盖的具体规范，如此汇就内外和谐有序的法律体系。依此共识，在税法总则中安排一个从各税法备案条款中提取的税法备案公因式条款，是为理想。因为这可以成为提取公因式立法技术运用于税法场域的绝佳范例，又是税法总则承担着在税法领域具体化宪法价值，并进一步引导分则价值，确保税法体系融贯作用的具体展示。只是长久以来，税法总则缺失，税法备案条款这一共性内容在各税种法中杂乱出现，彼此之间常常“面貌”各一。是以，借助税法总则立法研究加速契机，依循税法总则制定同样需要“提取公因式”，提炼税法领域的基础概念、基本原则和通用规范之技术方法，同步提取各税法备案条款中的共同性规则，创设税法总则层级的税法备案公因式条款，堪称为一个值得把握的好机会。退一步而言，假若税法总则无法顺利出台，则可在《税收征管法》中嵌入税法备案公因式条款，呼应各税种法上的备案条款，协同规制税收授权立法。实际上，适用于除进口环节税收以外其他所有税种的《税收征管法》事实上一直扮演着税法体系中“母法”的角色，从适用的范围和立法时机、效率等方面来看，在其中增设税法备案公因式条款或直接将第3条改造成税法备案公因式条款，以求税收法定与授权立法之平衡，照样是不错的选择。相较于把大多数共同者留给上位阶规范去处理，而使下位阶规范仅需处理“例外”情形的“普通-特别”提取法而言，税法备案公因式条款更适合采取“共同-个别”提取法，即从下位阶规范的制度提取更抽象的规范内涵规定于上一位阶的规定，因为它不仅足以概括下位阶的相关规定，还可储存供下位阶规范所不及者适用。以此方法，税法备案公因式条款可斟酌作如下设计：“税收的开征、停征以及征税范围、计税依据、税率、减征、免征，依照法律的规定执行；法律授权国务院或省、自治区、直辖市人民政府的，依照国务院制定的行政法规或省、自治区、直辖市人民政府制定的地方政府规章执行，并分别报全国人民代表大会常务委员会或国务院备案。省、自治区、直辖市人民政府提出，同级人民代表大会常务委员会制定地方性法规的，报全国人民代表大会常务委员会备案。”尽管“税收政策繁杂而税收法律稀缺”“税务行政主导”等税收治理样态伴随《贯彻落实税收法定原则的实施意见》强力实施而有所改变，但多数税种立法采取的“平移式”立法使得各税种法上本应发挥协同监督授权立法的税法备案条款，时常出现不尽一致的立法概貌甚或冲突镜像。相较于其他部门法，优化致力于规范税收授权立法的税法备案核心制度有着特别的意义。它可以在相当程度上充当以“良法善治”为根本要求，以更深层次的机制满足税收法治的价值追求和原则要求，实现从税收法定到税收法治实践进阶的关键器具。更何况，备案虽然并不必然导致审查程序的启动，但备案可以引起审查。从根本上说，税法备案条款是备案机关主要针对授权要素立法而致的备案文件行使审查权，进行税收授权立法监督的基础和前提。1.统一税法备案文件的法定形式。严恪税收法定原则，征税范围、计税依据、税率、减征或者免征等课税要素只能由法律规定。只是如果全国完全统一，排除地方的任何自主性，则无法兼顾不同地方的实际需要。正因如此，不少税种立法时皆赋予地方机动空间，授权地方在计税依据和税率的确定、税收减征或免征，甚或特定情形的征税范围增加等一定的立法权。客观上说，这种赋予地方选择权的税收立法实践，比中央统一立法、地方强制实施的一刀切模式，无疑更有利于照顾地方实际情况，更加尊重地方财政自主权，也更有利于防止制度浪费。肯定这种立法实践的前提是，各税种法的授权决定必须严格遵从《立法法》，明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等基准。同时，省、自治区、直辖市人民政府或同级人大常委会必须严格遵循授权决定以法定形式对授权要素进行立法，并同步纳入备案审查范畴。据此，确有必要明示省、自治区、直辖市人民政府或同级人大常委会必须在遵循授权立法基本原则前提下，以地方性法规或地方政府规章形式实施授权要素立法，排除税务规范性文件创制授权要素的制度空间。与之相关，亦有必要进一步统一各税种法上备案条款涵括的备案文件的法定备案依据主要为《立法法》《法规规章备案条例》和《法规、司法解释备案审查工作办法》。2.厘清税法备案文件的报备主体。从功能主义的进路来说，税法备案审查宜把税法备案文件的报送备案与接收备案的权力分配给最适合行使的机构。因为特定的机关，因其自身性质、构成、运作方式等，决定了它相对而言更适合履行某些职能，而不是其它职能。据此，可考虑首先明示省、自治区、直辖市人民政府围绕授权要素制定的地方政府规章，直接报国务院备案。这不仅源于省、自治区、直辖市人民政府与国务院的上下级关系，更是地方政府规章所规制的授权要素事项的专业性和“行政性”使然。事实上，“改革开放以来的每一次税改都是在党中央国务院的谋划下为了服从经济发展的大局而推行的。”针对政府主导和政策性突出的纵向授权立法，国务院相较于全国人大常委会更易把握、更具效率，是功能最适的备案机关。继而可考虑明确省、自治区、直辖市人民政府针对授权要素提出，同级人大常委会以地方性法规作出决定的备案文件，直接报全国人民代表大会常委会备案。如此,既可消弭行政机关对权力机关的审查，或者说是行政权对立法权的审查而偏离人代制度原理的嫌疑，又可解决备案主体分散、权力交叉、重复工作等问题。3.强化税法备案审查的法律责任。“从某种意义上说，法律对社会关系的调整是通过责任的形式来完成的。”意欲实现税法备案条款以备案促审查，以审查促授权要素审慎立法，则宜配置相应法律责任。通常来看，立法者多依据价值统一原则、规范协同原则、比例均衡原则设置法律责任，确保权责一致性和守法成本与受益的匹配。若守法成本太低则无法平衡权责关系结构，也无法带来威慑；守法成本太高则可能间接抑制行为主体依法行事的主动性，甚至反向诱导其实施违法行为。具体而言，立法者一般围绕“‘何者承担责任’‘因何承担责任’以及‘如何承担责任’三项基本内容”。遗憾的是，别说税法，就是整个备案审查相关立法中，也极少出现如《法规、司法解释备案审查工作办法》第15条这般单纯的备案责任条款，更别说契合法律责任设置基准的专门性备案责任规定了。相比在《立法法》《法规规章备案条例》等中创设专门的备案责任条款而言，在“税法总则”中设置单独的税法备案责任条款，或改造《法规、司法解释备案审查工作办法》第15条更为务实。具体内容可考虑设计如下：“备案机关对备案文件的报送工作定期进行督促检查，适时将迟报、漏报、不合规报送等情况予以通报，并视情节严重程度给予相关责任人警告、记过等处分。”倘若税法备案文件的法定形式能够统一，报备主体可以厘清，法律责任足以强化，则税法备案条款的刚性和效果必定大为增强。但仅凭税法备案制度一己之力，恐难确保税法备案条款本源的双向义务履行、强知情权和弱监督权行使，尤其是其中的弱监督权的行使。故仍有必要遵循税法备案条款规制对象特性和隐性规律，明示税法备案文件“有备必审”，实现税法场域的备案与审查联动机制，使税法备案文件的走向具有更强的确定性。假若报备机关报送税法备案文件后，备案机关确定审查，则之于授权要素立法，特别是对省、自治区、直辖市人民政府或同级人大常委会不断优化各自所属地方的授权要素立法方案具有重要监督意义。若再辅之以税法备案文件清理制度和跟踪评估制度，便有望整体补强税法备案的辅助设施，助推税法备案条款的科学进阶，确保其实施效益最大化。1.明示税法备案文件“有备必审”。无论怎么定义备案，备而不审绝非是备案制度本意。税法备案条款的双向义务、强知情权和弱监督权属性客观上要求税法备案文件报备之后的结果走向具有更强的确定性和更有力的监督性，否则，备案极易沦为徒具形式的程序工作而已。为此，确有必要明示税法备案文件的有备必审，使其成为备案与审查链接的关键性设施。简单而言，“‘有备必审’，即要通过主动审查、被动审查、重点审查等方式加强备案审查工作，要做到件件有处理、有结果、有回复。”有备必审是备案审查这一国家监督权外化体现和对已有各项立法事后监督的内在要求，也是备案审查作为过程性行为实施的客观诉求。有备必审上承有件必备，下启有错必纠，是备案文件“制定-备案-审查-纠错”这一立体化闭环体系的关键一环。假若备而不审，则这一链条必然断裂，体系化的备案文件闭环监督机制功效必定大打折扣。相较于备而不审，有备必审之于税法备案文件制定机关显然具有更大的监督力度，更有利于“倒逼”其审慎立法。果然如此，多半更易产出经过“人民同意”，又能使“人民满意”的授权要素立法文件，也更有利于授权要素立法过程中的征税人、纳税人、“用税”人利益的高度统一，而这原本就是税收法定原则的本质要求。2.建构税法备案文件清理制度。出于体系正义要求，建构税法备案文件清理制度之于税法备案条款的功能强化及其建基的授权要素的审慎立法堪为关键。“法学界通常界定的法律清理，即对可以继续适用的法律列为现行法，对需要修改的法律进行修改，对需要废止的法律加以正式废止。它对外产生相应的法律效力。”备案审查作为依托人大制度和单一制国家结构形式而形成的一项特殊制度，以保证所有的法律文件合宪、合法、合理适当，最终达到保证社会主义法制统一性的目的为根本使命。这一使命亦是税法备案条款的终极追求。税法备案文件经过“有备必审”阶段后，基本上会呈现效力上的分化：有的可能因违宪违法而失效，有的也可能因新规出台而丧失效力；有的可能只是部分条款无效，而有的则可能是整体无效，等等。凡此种种，都需要一个科学的清理制度进行系统过滤，确保税法内部各税种法间以及税法与相关法律间的法秩序统一。要想形成长效机制，则既应明示法定清理、公众及专家参与、适时清理、清理公开等税法备案文件清理的基本原则，又当明晰税法备案文件的清理主体、情形、方法、时间、处理和具体程序等核心制度，还宜引入融归责原则、责任形式、责任追究途径和方法于一体的税法备案文件清理责任机制。此外，建构税法备案文件清理制度还应切合《全国人民代表大会常务委员会关于完善和加强备案审查制度的决定》所赋予的全国人民代表大会常务委员会及其工作机构根据需要而组织开展的集中清理，以便税法备案文件清理的范围、主要内容、时限要求等与之保持内在一致性。3.引入税法备案文件质量跟踪评估制度。相较于税收法律而言，肇始于授权要素而致的税法备案文件质量格外需要跟踪评估。尤其是省、自治区、直辖市人民政府或同级人大常委会依据授权而制定的地方性税收法规或地方政府税收规章在照顾地方实际情况、尊重地方财政自主权、调动地方积极性的同时，极易演化为地方政府间的税收不当竞争，破坏地区宏观经济的平稳，扭曲地方政府的财政支出结构，加剧地区同质化建设，进而导致地方分割、封锁和地区发展的不平衡，甚至危害到整个国家的市场经济秩序。故在税法备案文件制定前和制定中提高立法质量的同时，仍有必要引入质量跟踪评估制度，补全“立法后”质保机制。因为评价税法备案文件的质量究竟如何，还是要看其文本价值的意义，其中起到决定作用的就是法律文本的实施效果。只要税法备案文件有备必审得以落实，则审查过程其实就是在对税法备案文件进行合法性、协调性评估，实践中可以将质量跟踪评估和备案审查结合起来，在适当情况下依据备案审查制度建立制度化启动与应急启动相结合、依职权启动与依申请启动相结合的税法备案文件质量跟踪评估制度。其中，质量跟踪评估标准是核心。具体可考虑从立法的价值、形式、事实三个维度，设计价值标准、法理标准与技术标准、实效标准，重点测度税法备案文件制定价值的合理性、文本质量的科学性和实施的有效性。结语：“备案审查是一项具有中国特色的宪法监督制度，是宪法监督的基础和重要着力点，也是一项重要的立法监督制度，是保障宪法法律实施、维护国家法制统一的重要制度。”意欲充分发挥备案审查制度功效，则首当坚持有件必备、有备必审、有错必纠。从三者内在逻辑上看，似乎审查才是核心和关键。因为只有通过审查，才能发现备案文本可能存在的违宪违法甚或违反党中央的重大决策部署和国家重大改革方向等问题并予以纠错改正。但是，如若应备不备，审查终将无从启动，则备案审查制度初心亦必定难以实现。于此而言，备案既是备案审查制度的基础和前提，也是备案审查的关键性制度和环节。据此定位，频频见诸于各税种法文本中的备案条款之于高质量税收法律体系的建构无疑具有重要意义。只是这些税法备案条款整体展示的备案文件形式多元且备案法定依据不清、文件制定主体相同而报备主体各不相同、备案之后结果不明且审查监督效果悬疑等问题，从根本上制约了税法备案审查制度的科学建立。要想最大限度释放税法备案审查制度保障税法实施的应有潜力，则应正视以单一课税要素备案为主导、以税收定量要素备案为指向及以弱化“税务主导”为皈依的税法备案条款规制对象之规律，恪守双向义务条款、强知情权条款和弱监督权条款的税法备案条款之定位。在此基础上，首先宜创设税法备案公因式条款，构造和谐有序的税法备案条款体系。继而，宜通过统一税法备案文件的法定形式、厘清税法备案文件的报备主体和强化税法备案审查的法律责任，实现税法备案核心制度优化。最后，宜通过明示税法备案文件“有备必审”、建构税法备案文件清理制度和引入税法备案文件质量跟踪评估制度，补强税法备案的辅助设施。若能如此，税法备案条款必定可以助推税法备案审查制度的真正落地，进而推动中国的税收法治建设。叶金育（1979-），男，江西九江人，法学博士、社会学博士后，西南大学法学院教授、博士生导师，研究方向为经济法学、财税法学、环境财税政策。
本文原载《政法论丛》2024年第3期。转载时请注明“转载自《政法论丛》公众号”字样。
