杨小强：论增值税法上的估价规定
文摘
社会
2024-06-03 22:50
山东
【内容摘要】增值税立法从交易定性转而重视交易定量，是增值税立法的现代化发展。增值税法上的视同销售、反避税规定、法律的拟制性规定等需要进行估价，参考英国和澳大利亚等国家的立法技术，在我国增值税法上引进资产评估技术是一种极佳的立法选择。
【关键词】增值税立法 交易价格 评估方法
文章来源：《政法论丛》2024年第3期
因篇幅所限，省略原文注释及参考文献。
美国联邦税务法院法官David Laro指出，估价规定布满在税法典的篇章之中，税法典与税务条例中有成百上千的条文涉及到公允市场价值的评估问题，纳税人每年申报税款时有巨量的应税交易需要估价。现代税收是从价税，从量税是落后的税收。从价税以交易价格为税基，在税率确定的前提下，交易价格便成为课税的最关键。逃税、避税、税收筹划大多是围绕交易价格而展开。当出现逃避税交易时，税务机关会行使税收核定权对交易价格重新进行核定。中国税法对于税收估价的规定甚多，所得税、流转税、房地产税、金融交易税等，几乎所有的税种都存在需要税基评估的情形。估价是市场经济良好运作的关键，法律正义由重视法律定性转向同样重视法律定量。从定性至定量，是法律的现代化发展。增值税对销售商品与提供服务课税；增值税是交易税，是民事交易的法定成本；增值税是合同税（流转税），课税单位是最小的合同单元；增值税是对最终消费者课征的间接税；增值税对消费征税，对储蓄不征税，但对免费的消费不征税，增值税核心是对生产不征税。增值税是从价税，以销售商品与提供服务的增值额为课税基础，因而合同交易的价格决定税基。如果出现非货币对价或者交易价格偏低或偏高的阴阳合同交易等情形，我国增值税法上规定了需要进行税收估价的情形。1.视同销售。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定单位或者个体工商户的八项行为，视同销售货物。《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定三种情形视同销售服务、无形资产或者不动产。《增值税暂行条例实施细则》第四条和《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条，规定了增值税法上视同销售的情形，此为法律上的拟制性规定。视同销售本身不是销售，不存在销售的交易价格无法计算销项税额，但需要按照交易予以课税，因此需要通过税收估价来确定交易价格。2.增值税一般反避税规定。《增值税暂行条例》第七条规定：纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。成本利润率由国家税务总局确定。上述两个规定，习惯上被称为是增值税法上的一般反避税规定，其着力调整的是增值税纳税人通过人为调整价格高低来达到规避增值税税负目的。何为价格偏低或偏高，在中国税法上并无直接规定，税务实践中一般参考合同法上的规定予以判断。在缺乏合理商业目的下的价格偏低或者偏高，税务机关有权进行估价核定。3.农产品增值税进项税额核定。为调整和完善农产品增值税抵扣机制，经国务院批准，决定在部分行业开展增值税进项税额核定扣除试点。自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》的规定抵扣。试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的，农产品增值税进项税额可按照以下方法核定：①投入产出法：参照国家标准、行业标准（包括行业公认标准和行业平均耗用值）确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量。②成本法：依据试点纳税人年度会计核算资料，计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例。③参照法：新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。价值标准，在我国资产评估法上称为价值类型。价值类型是指反映评估对象特定价值内涵、属性和合理性指向的各种价值定义的统称，包括市场价值和市场价值以外的价值类型。市场价值以外的价值类型包括投资价值、在用价值、清算价值、残余价值等。我国增值税估价的价值标准（价值类型），立法历史上有平均价格——市场公允价格——市场价格的变化。我国增值税立法究竟采用何种税基评估的价值标准，一直都是争议所在。![]()
我国《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。上述增值税法估价条款规定了我国增值税估价的基本方法：1. 市场法。按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。2.市场法。按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。3.收益法。按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定了估价方法的种类和计算方法，还明确规定了估价方法选择需要遵循法定顺序。《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定在实务中存在不同争议，如估价方法是否完全，估价方法是否需要规定顺序？为获得更多的财政收入以偿还自16世纪英法七年战争以来英国政府欠下的巨额债务，英国政府不断地改革税制，都没有取得好的效果。直到1803年时任英国首相的亨利·阿丁顿提出，要通过对财产进行有效估价的方式代替不断提高税率的方式，以推进税款的有效征收。亨利·阿丁顿将笼统的所得税划分为五个类别，并对每个类别实施精准的估价，提高了英国政府征收税款的效率。此外，其确定的税收基本要素一直沿用至今，为优化英国税制中的税基精确估价规则以及完善税基评估理论奠定了良好的基础。1973年，为加入欧洲经济共同体，英国政府引入增值税制度以取代原先的购买税制度。1994年9月1日，英国开始实施新的《1994年增值税法》。自1973年入欧成功到2020年正式宣布退出欧盟，英国的增值税制度虽然在很大程度上受到欧盟增值税指令和欧洲法院判例的影响，但是英国在税收政策以及税收管理等方面拥有较大的自主权，这种自主权体现在英国制定了更完备的增值税法，建立了规范具体的增值税估价体系，形成了更具有可执行性和可操作性的估价规则。英国增值税估价规定体系包括《1994年增值税法》《增值税评估指南》和《增值税给付与对价指南》。英国《1994年增值税法》是英国议会制定的成文法，通过法律形式对增值税估价规则予以规范，而《增值税评估指南》《增值税给付与对价指南》是英国税务与海关总署的工作手册，不仅规定了税务机关及其成员对货物与服务估价行使管理权、审查权、调整评估权等权力的工作程序和工作系统，也列举了众多示例，用以解释说明英国增值税估价规则以及给付和对价的识别规则。此外，由于英国是判例法国家，因此除成文法和相关法规外，有关增值税估价的判例也是英国增值税法的重要法律渊源。增值税税基估价的整体框架在英国《1994年增值税法》刚公布时就已形成。该法的正文部分规定了增值税估价的一般规则、从欧盟其他成员国购进货物和服务的估价规则、从欧盟之外的其他国家和地区进口货物和服务的估价规则、对特定商品的估价规则、对游戏机的估价规则，后续的修正案基本上都是在既有的框架上进行修改和补充。2020年7月20日，英国政府发布政策文件，宣布自2021年1月1日起，英国脱欧过渡期结束，英国正式实施新的增值税规定。在2020年12月31日，废除了增值税法第20条“从欧盟（欧共体）其他成员国购进货物和服务的估价规则”，并修改关于进口商品的估价规则，将从欧盟地区购买的货物和服务纳入第21条进口商品的管理范畴。《1994年增值税法》附表6以正列举的方式，规定了涉及货物和服务的特殊估价规则。主要包括：关联交易、直接销售、受仓储制度约束的进口或过境商品、及时付款折扣、代金券付款、视同交易（货物）、视同交易（服务）、进口商品的反向收费、减价住宿、由雇主向员工提供的货物或服务、外币交易、第三人付款等情形。然而这些规则在近30年来也发生过较多修改与补充。例如2020年，受英国脱欧的影响，增值税法附表6中关于从欧盟地区购买货物和服务的相关规则有了较大变化；同时第11款外币交易部分也增加了进口特定艺术品的特殊估价规则。正确的估价规则取决于能否正确确定应税行为的对价，对价对于增值税评估具有重大意义，对应税交易进行估价的前提是确定对价。只有识别并确定了对价，方能进一步根据一般评估规则或特殊评估规则进行正确估价。当前欧盟将“对价”定义为对提供货物或服务给付的一种“报酬”，不仅包括现金给付，还包括作为交换而收取的货物的价值，以及基于公共机关的指令提供货物或服务时得到的补偿。英国《1994年增值税法》第19条为增值税一般评估规则，该条针对货币形式和非货币形式对价的评估作出了规定。①应税价值的一般规则。英国《1994年增值税法》第19条第2款规定了货币形式对价评估的一般规则，若对价属于货币形式，应税价值应被视为加上应征增值税后与对价相等的金额，即应税价值等于购买方支付的金额减去增值税税额。关于应税价值是否包含增值税以外的其他税款这一问题，英国《1994年增值税法》第19条第2款并未予以明确规定。但根据英国法律规定，只有增值税被排除于增值税的计税依据外。因此，对应税交易征收的关税或其他税款将构成交易价格的一部分，被计入应税价值中。②分摊的基本问题。根据英国《1994年增值税法》第19条第4款规定，当一笔交易款项对应多项应税交易时，应合理确定各项应税交易的价值归属。由此可知，单一的对价和多项应税交易构成了分摊交易价格的前提。值得注意的是，分摊只能适用于对一次以上交易所给付的单一对价，每项应税交易都只能对应其“适当归属于”该对价的部分。如果每项应税交易都有相应的对价，则没有进行分摊的余地，增值税法无权对各项应税交易的价值进行“重新分配”。因此，如需进行分摊计算，应当确认四个基本问题：应税交易是否为多项？是否存在单一对价？任何部分的付款是否都可以被视为增值税范围之外的款项？应税交易的税负是什么？对于应税交易是否为多项的问题，可以从以下方面进行判断：如果交易由相互区别、独立的两个或两个以上部分组成，则应包含有多项独立的应税交易；而如果其中一个部分为主要的应税交易，其他部分只产生辅助作用，或者各部分要素或行为间密切相关，从经济角度上客观构成了一个单独的、不可分割的整体，则不应将其人为分割，将其视为构成了单一应税交易。通常来说，英国税务与海关总署认为，如果合同安排与交易的经济现实不相一致，那么该安排属于人为分割。对于是否存在单一对价的问题，从相关判例来看，法院会仔细审查交易双方的主张。如果顾客仅知道全部应税交易的单一交易总价，法院有权质疑“单一对价”主张的真实性；如果交易商能够证明多个对价之间相互独立，无论这些交易价格是否公平，都应予以认可。另外，发票或收据上显示两个或两个以上的金额并不意味着非单一对价，法院将考虑以下因素：顾客收到发票时交易是否已经完成；顾客是否可以从交易商单独进行任何一项应税交易；交易商向潜在顾客宣传应税交易的方式；交易商是否曾单独进行各项应税交易，如果有的话，交易价格是否会不同。对于任何部分的付款是否都可以被视为增值税范围之外的款项的问题，常见的情形是：交易商作为慈善组织或其他非营利组织向公众募集资金，并规定捐资者捐款达到特定额度时将以“感谢支持”的名义赠送某个物品。由于通常这些物品的价值超过了捐款款项，交易商常会主张，超过捐款款项的部分应属于增值税应税范围之外的捐赠。然而，这种主张并不会得到英国税务与海关总署的支持，原因如下：一是就增值税而言，应税交易没有一般价值，对价是为应税交易提供的付款款项，与其他情况下的价格高低无关；二是交易商为某项应税交易收取特定款项的原因或顾客愿意支付该款项的原因与该金额是否构成对价无关；三是捐赠作为一种无偿交易，不应存在任何对价。因此，基本的法律规则是，一旦所支付的款项被确定为针对一项或多项交易的对价，就不会被视为捐赠，也就意味着不应被视为增值税范围之外的款项。对于与分摊相关的应税交易税负的问题，根据增值税评估的相关规定，应当在确定与对价相关的所有应税交易后，再进行分摊方法的具体适用。③分摊方法。英国《1994年增值税法》第19条第4款要求对应履行的对价进行分摊，但未规定实现分摊的具体方法，“适当归属”原则要求，分摊必须公平分配价值并具有合理的计算依据。实践中有两种最常用的方法为：一般售价法（市场价值法）和成本法。一般售价法，即基于相关应税商品或服务的一般销售价格的分摊方法。英国增值税法上的一般销售价格相当于市场价值，而不是公开市场价值（自由流通市场中一般交易商对应税交易的通常估价）。公开市场价值指的是与交易没有任何关系的人在购买该货物或服务时应当支付的价格。一般情况下，不应根据公开市场价值进行评估，因为增值税估价关注的并非一般交易者所提供的应税交易通常被赋予的价值，而是聚焦于特定交易者在进行应税交易时确定的交易价格，这是评估的主观性的体现。实践中，一般售价法首先考虑交易商单独出售各项应税交易时通常收取的价格，然后合计出售的价格和单独出售的价格来计算出一般售价比率，再采用该比率确定各项应税交易的价格。成本法，即基于各项应税交易的成本的分摊方法。如果按照一般售价法分摊并不能得出公平合理的分摊结果，那么，成本法可能是一种更合适的选择。在最基础的情形下，首先是确定可直接归属于各项应税交易的成本，然后计算出分摊比例，再根据总价款与分摊比例计算出各项应税交易的价值。需注意的是，企业运作中会产生一些难以直接分摊的成本，如场所租金、照明费用、通讯费用、人工成本等，属于“间接成本”。对于这类“间接成本”可以采用在计算分摊比例时完全不计算的方法，或按照基于直接成本计算而得的分摊比例进行分摊。无论选择何种方法，交易价格分摊比例和最终价值都由直接归属成本决定，不受间接成本的影响。当然，如果“间接成本”可明确其归属到各项应税交易的价值，也可以直接分摊计算。但如果生产某种类型的应税商品时所产生的成本远多于另一种类型的应税商品，那么企业不可以在计算分摊比例时完全剔除间接成本。例如，如果企业同时销售热食和冷食，而热食适用标准税率，冷食适用零税率，那么，企业不应完全排除燃料成本，否则该种分摊方法不符合公平合理的原则。但如果仅能确定其中一项应税交易的成本，应如何处理？英国税务与海关总署认为，最实际的解决办法是对直接归属成本进行“加价”，从总售价中扣除该项成本，并将剩余部分作为其他应税交易的价值。但该方法在面临已确定归属的成本上浮时又面临适用上的难题，那么如何适当“加价”呢？相关判例表明，交易商对各种应税交易可以主张任何利润水平，但如果不同应税交易的利润水平差别过大，法院会要求交易商作出充分合理的解释；而企业所创造的总体利润水平可以被作为衡量成本上浮的一个指标；如果该交易商提供的其他应税交易与被上调成本的应税交易适用的税率相同，那么这些应税交易的利润水平也可以作为衡量成本上浮的一个合理指标；如果该交易商属于某一个特定行业，该行业的利润水平也可以作为一个衡量指标。另一个问题是，利润应如何分摊？有些交易商主张他们所有的利润都来自于适用零税率或免税待遇的应税交易。相关判例的观点是，无论利润来自于某项或某几项应税交易，还是来自于全部应税交易，都视为整体对价，即如果存在多项应税交易，那么价款中任何利润部分都必须分摊给所有应税交易。另外，在部分领域也存在特殊的分摊方法。例如，对二手物品、艺术品、古董和收藏品的销售，可以采用差价计税制进行分摊，对购入价格和出售价格之间的差额征税，而不是对最终出售价格的全部价款征税。当以货物或服务形式支付对价时，对价为非货币形式。尽管英国《1994年增值税法》第19条第3款规定了对非货币形式对价评估的一般规则，规定“如果应税交易的对价不包含或不完全包含货币，则应税交易的价值是与之对应的等值货币价值，该价值加上应征增值税等于应税交易的对价。”但是由于非货币形式对价的表现形式更为多样化，同时非货币形式的对价并未能直接表现价值，不具有可直接参考的交易价格，因而对非货币形式应税交易的估价更为复杂和困难。相关规定和判例表明，评估非货币形式应税交易要求非货币形式对价具有可等价性和主观性。可等价性要求非货币形式对价能够和货币形式对价在价格上能够相互替代和转换，也就是非货币形式对价的价值相当于购买方如果不以货物或服务形式来支付价款时应以货币形式支付的金额。主观性要求应税交易的价值必须是从事应税交易的当事人赋予货物或服务的主观价值，是购买方愿意为获得该货物或服务花费的金额，也是交易商提供该货物或服务收取的价款，而不采用客观的公开市场价值。该主观价值的评估首要是以一般销售价为依据，仅在特殊情形下以成本价格为依据。实践中，可等价性和主观性原则被广泛适用。如果当事人在合同中明确约定了非货币形式对价的价值，则约定价值通常被视为增值税应税价值。但如果该价值与经济实质相悖，法院可以行使介入权以防止纳税人为避税而扭曲应税价值。对于应税交易的特殊情形或特殊交易商类型，可能无法适用上述一般评估规则或适用一般评估规则后将导致不公平、不准确的估价结果。因此，英国《1994年增值税法》附表6对某些特定交易制定了特殊的评估规则。为了更好地回应估价实践的需要，英国在《1994年增值税法》附表6规定了针对商业交易、涉外交易、无偿行为和让利行为的特殊评估规则。（1）直接销售。直接销售是一种区别于通过多级渠道商销售的特殊销售模式，独立的分销商或代理商从制造商购买产品，然后通过个人销售、社交媒体、派对、上门拜访或其他直接的方式向消费者销售这些产品。在这种模式中，由于这些独立的分销商或代理商往往不是在国家税务系统中登记的增值税纳税人，因此税务机关难以对其向消费者销售产品的增值额征收税款。为了防止税收流失，英国增值税法规定按照零售销售公开市场价值计算增值税。一般而言，商家可以将适用于通知的商品的建议零售销售价格或商品目录价格作为零售销售公开市场价值，前提是商家已经告知购买受通知影响的商品的非增值税纳税人其建议零售销售价格，否则应当以由该非增值税纳税人或类似的零售渠道以零售方式出售的商品（或类似商品）的实际价格作为零售销售公开市场价值，且用于计算的价格不得扣除任何形式的在传统渠道中允许提供给中间商的折扣。（2）关联交易。关联交易是指商业交易中涉及到关联方或有关联关系的各方之间的交易，关联交易方之间有较大可能性会通过特殊的交易安排来转移利润或者试图减少需要缴纳的税款。关联交易方的交易价格如果显著低于公开市场价值，则存在减少增值额以逃避缴纳增值税的嫌疑，进而出现税收流失的情况。为了防止这种情况出现，英国增值税法规定，当货物或服务的提供方和接收方存在关联关系，双方交易价格低于公开市场价值时，税务机关有权以发送书面通知的方式要求提供方对该笔交易按照公开市场价值缴纳增值税。具体而言，税务机关想要对企业行使这种权力，则相关交易需要满足以下条件：首先，交易双方具有关联关系，对于关联关系的认定，需要按照英国《2010年公司税法》第1122条的规定来进行。根据其规定，一家企业能够与其（共同）控制人、受同一企业控制的公司、受关联企业控制的公司、受关联集团控制的公司构成关联关系；普通的个人可以和其配偶或民事伴侣、亲属、亲属的配偶或民事伴侣、配偶或民事伴侣的亲属的配偶或民事伴侣构成关联关系；合伙企业的合伙人可以和合伙企业的其他合伙人及其配偶或民事伴侣、亲属构成关联关系；受托关系中的受托人可以和委托人及与委托人有关的人、受托人入股的公司及其控制的法人实体等构成关联关系。其次，货物或服务的接收方应当以货币作为全部的交易对价，否则就不能以公开市场价值作为缴纳增值税的依据，而是要按照非货币形式交易的规则来评估交易价格。此外，关联交易应当是应税交易，而货物或服务的接收方应当是未注册的非增值税纳税人、完全或部分免税或者从事非营利活动等无权抵扣与应税交易有关的所有进项税额的增值税纳税人。因为如果接收方需要正常缴纳增值税，那么关联交易的低价格会使得接收方能够扣除的进项税额减少，并不会引起增值税税款的流失。最后，只有当关联交易方的交易价格低于公开市场价值时税务机关才能通知其重新评估交易价格。当交易价格高于公开市场价值时，提供方的销项税额提高，而接收方无法通过进项税额抵扣来扣除多缴纳的增值税，相当于关联集团需要缴纳更多的增值税，虽然部分企业为了转移利润可能会采取这种手段，但从税务机关的角度来看，没有必要对这种行为进行纠正。（1）进口货物和服务。英国《1994年增值税法》第21条以及附表6第3款为进口货物的价值评估提供了法律依据和方向指引。根据英国《增值税估价手册》，负责进口估价的是海关总署内的海关产品和流程小组。当货物进口到英国时，进口商或者清关代理必须计算出货物的价值，以便于进一步计算关税和进口增值税。英国税务与海关总署将进口商品的应税价值称为海关价值，进口商需要在进口报关单或海关仓储搬运单据上申报这一价值。从英国税务与海关总署提供的估价指南来看，进口商可以选择以下六种估价方法来计算进口商品的海关价值： ①方法1是基于交易价值对进口货物进行估价。所谓交易价值，是指货物出口到英国时买方已支付或应支付给卖方的价格。英国税务与海关总署指出，该交易应当是出口到英国的最后一次销售。值得注意的是，如果没有销售，则不能适用该方法。没有销售的情况主要有七种：其一，免费寄售，例如礼品、样品或者促销品，由于这些交易不涉及价格支付，因此不能视为销售；其二，寄售进口货物，货物寄给代销人，在货物进入自由流通时，不发生销售；其三，由中间商进口的货物，由于这些中间商并不购买货物，因此将货物交付给中间商不发生销售；其四，由非独立法人实体的分支机构进口的货物，由于销售是两个独立法人实体之间的交易，因此这些货物交易不能被视为销售；其五，根据租用合同或租赁合同进口的货物，即使合同中包含购买货物的选项，这些交易也不属于销售；其六，以借贷方式提供的货物，通常是机械，但这些货物仍属于发货人的财产，不视为销售；其七，在英国销毁而进口的货物（废物或废料），发件人向收件人支付服务费，由于收件人没有为进口货物支付费用，因此没有发生销售。②方法2是基于相同货物的交易价值对进口货物进行估价。如果不存在相同货物，则不能使用估价方法2。认定估价货物的相同货物需要满足三个条件：第一，在同一国家生产；第二，在同一时间或差不多同一时间（90天内）出口到英国；第三，包括物理特征、质量和声誉在内的所有方面都相同，即使外观上存在细微差别也无关紧要。如果生产商没有生产方法1所认可的相同货物，则可以使用另一生产商生产的相同货物进行评估。此外，进口商在估价时应当考虑评估货物和相同货物之间的成本差异。③方法3是基于类似货物的交易价值对进口货物进行估价。所谓类似货物，是指在某些方面与估价货物不同，但与估价货物在同一个国家生产，可以执行和估价货物相同的任务，并且在商业上是可互换的货物。如果待估价货物的生产商不生产类似货物，进口商可以使用其他人生产的类似货物进行估价。如果没有类似的货物，则不能使用估价方法3，进口商可以使用方法4或者方法5。④方法4是演绎法，即基于货物在英国的销售价格进行评估。如果进口商没有向英国境内的无关联人士出售货物，则不能使用估值方法4。如果进口商使用方法4，则其可以选择使用实际进口货物、相同货物或者类似货物的价格进行评估。需要注意的是，进口商应当根据在英国销售给（与卖方无关的）客户的每件货物的价格（单价）计算海关价值，并以货物进口时的状态为准。单价必须与待估价货物进口时或进口前后的最大总量销售有关，以一个价格售出的最大商品数量就是最大总量，例如：进口900件货物，其中500件以每件95英镑的价格出售，另外400件以每件90英镑的价格出售，以一个价格出售的最多数量是500件，其单价为每件95英镑，这意味着最大总量的单价是95英镑，900件货物的价值是900乘以95英镑，等于85500英镑。⑤方法5是计值法，即基于进口货物的生产成本进行估价，通常只有在进口商和给付商有商业关系的情况下才能使用此种方法。使用估值方法5计算的海关价值是一种累积价值，以生产进口货物所使用的材料和制造或其他加工的成本或价值总额为基础。进口商应当获得货物的成本或价值信息以及生产商的利润与一般开支信息，如果进口商无法获取这些信息，则无法使用方法5。⑥方法6是备用法，即进口商在无法使用其他任何方法时可以使用的最终评估方法，其可以灵活调整方法1至方法5以应对特殊情况，例如：进口商可以对方法2或者方法3进行调整，根据被估价货物出口国以外的国家生产的相同或类似进口货物的交易价值来确定海关价值；进口商可以对方法4进行调整，其可以延长90天的销售期限，并根据购买货物时的价格来确定海关价值。进口商若要使用估值方法6，需要向英国税务与海关总署提供证据说明为什么不能使用方法1至方法5以及为什么能够使用方法6。（2）外币交易。英国《1994年增值税法》附表6第11款规定了以外币计量的交易的特殊估价规则，如果存在货物或服务的应税交易，并且与确定交易价值有关的任何价款是以英镑以外的货币计量的，那么为了评估交易价值，应当按照应税交易发生时英国的市场汇率将外币转换成英镑。英国海关可发布通知，说明可适用的汇率和确定汇率的方法。根据《增值税第700号通知》以及《增值税评估指南》，可适用的汇率主要包括四种：其一，应税交易发生时的英国市场销售汇率，此汇率可从相关时间内全国性报纸上获得；其二，英国税务与海关总署为海关目的公布的期间汇率，此种选择的优点是纳税人可以在整个期间（通常是一个月）使用相同的汇率，如果纳税人希望采用此种汇率，无需事先通知英国税务与海关总署，但是在作出选择后，需要先征得增值税书面咨询小组的同意才能变更其所适用的汇率；其三，欧洲中央银行在征税时公布的汇率（自2013年1月1日起生效），如果选择适用此汇率，纳税人应当通知英国税务与海关总署；其四，贸易商与英国税务与海关总署商定的税率。该税率必须符合三个条件：其一，该汇率参照英国市场确定；其二，该汇率客观上是可验证的，即应当以实际汇率为基础，而不能是纯粹的推测或假设；其三，汇率应当定期更新。 在适用旅游经营者保证金计划时，存在一些特殊规则优先于《1994年增值税法》附表6第11款规定的外币交易评估规则。《增值税第709/5号通知》明确，旅游经营者适用的汇率主要有五种：一是《金融时报》所公布的汇率，使用的是旅游经营者联合会的基本汇率，即向旅游经营者提供货物或服务的人计算给付成本时的现行汇率；二是对小册子内的给付进行成本计算时的现行商业汇率；三是《金融时报》在该旅游经营者支付给付费用当日所公布的汇率；四是旅游经营者购买用以支付该等给付的外币时所适用的汇率；五是英国税务与海关总署为海关目的公布的、在旅游经营者为给付支付时有效的汇率。①拟制为应税交易的无偿行为类型。一般而言，由于无偿提供商品或服务的行为属于单方行为，并不存在对价，因此该行为不属于应税交易。但英国在立法上将部分无偿行为拟制为应税交易，主要包括以下几种情形：无偿处置企业资产；企业注销登记后继续持有其商业资产；企业将向其提供的应税服务用于非商业用途；企业将商业资产用于私人用途；企业无偿提供服务。另外，如果赠送者没有义务赠送物品，而接受者也没有义务做任何事情或给予任何回报，则该赠予性质的礼品通常也属于应税物品。鉴于无偿行为的特殊性，在对无偿行为进行评估时缺乏可直接参考的相应对价，因此通常不采用一般评估规则，而是适用特殊评估规则对无偿行为进行估价。②特殊评估规则。英国《1983年增值税法》附表4第7款引入了关于无偿货物给付的估价规定，取代了基于货物历史成本的此类处置的估价条款，《1994年增值税法》附表6第6款则进一步明确了该估价规定。其中，第6款第（2）小节针对不同情形依照一定顺位规定了不同的价值确认方法。第一种方法，如果提供货物的人在给付时所购买的货物在各方面（包括年期及状况）均与有关货物相同，则给付的价值为须支付的对价。当第一种方法无法确认价值时，则适用第二种方法，如果提供货物的人当时购买与有关货物相似且年期和状况相同的货物，则给付的价值为所应支付的货币对价。如果第一种和第二种方法都无法确认价值，则适用第三种方法，即给付的价值为当时已生产有关货物的生产成本。需要厘清的一点是，这三种方法并非可选项，不能任意进行选择。在可能的情况下，贸易商应优先将相同货物的购买价格作为价值。如果无法以此为基础对供货进行估价，则必须尝试以类似商品的购买价格为基础进行估价。只有在这两种方法都无法使用的情况下，才能以生产成本作为价值。此处的估价并非基于购买或生产货物的实际成本，而是基于处置货物时购买或生产货物的成本。虽然在某些情况下处置时间与贸易商获得货物的时间非常接近，货物的价值可能不会发生变化，但是通常仍需考虑其中可能的贬值或升值情况。①无偿处置企业资产的行为应拟制为应税交易行为。无偿处置企业资产的行为亦缺乏对价，但英国立法中依然将其拟制为应税交易。在1992年8月1日之前，无偿处置的商业货物或资产是参照其原始购买价格或生产成本进行估价的。依照英国《1983年增值税法》附表4第7款的规定，在特定情况下，给付货物的价值应当被认定为供货者的货物成本。②两种成本计算方式。此处所称的成本涉及到两种情形的不同计算。一种情形是市场法的计算方式，当货物并非由贸易商制造时，成本是贸易商为货物所支付的不含增值税的价格。另一种情形则是成本法的计算方式，当货物由贸易商制造时，成本则是包括间接费用在内的制造成本。此处的成本不包括利润，但包括任何附带成本，例如运送或包装货物的成本。确定成本的事项由贸易商负责，通常根据其采购发票、成本计算系统或其他记录来予以确认。此外，在计算间接费用时，贸易商必须证明其计算方法的合理性。①将商业资产用于非商业用途应视为提供服务的应税行为。将商业资产用于私人目的的非营业性使用或者无偿提供的服务，应视为应税服务给付。关于以服务形式进行的馈赠，如果商业物品被用于私人或其他非商业目的，则可能被视为发生了应税服务给付。英国《1994年增值税法》附表6第7款对其采用的估价方式进行了规定：“给付的价值应视为纳税人提供该服务的全部成本，但适用第10款的情况除外。”因此，这类应税行为主要依照成本法来进行相应的估价，其应税价值为提供服务的全部成本。②“全部成本”的内涵。关于第7款中“全部成本”的范围界定，英国在1993年之前一直将“全部成本”解释为与非商业用途有关的所有成本，但不包括资本成本。然而，从 Finanzamt Munchen III诉Gerhard Mohsche案来看，英国对“全部成本”进行了限缩解释。Mohsche将其公司的车辆用于私人目的，德国税务机关根据车辆的折旧程度和车辆运行维护费用的一定百分比进行纳税评估。欧洲法院认为，对基于私人用途使用商业物品进行征税的范围，不应包括使用第三方提供的服务来操作或维护物品行为，因为这些服务的进项税不可抵扣。该判例确定了一个规则：在对用于非商业用途的商业资产进行估价时，唯一应考虑的是应税成本，而不考虑非应税成本，这就将保险费等成本排除在外。然而，当该条款现在被裁定为仅涵盖应税成本时，它所指的“全部成本”是什么，目前尚未有判例对此进行明晰。英国《增值税评估指南》指出，在未有定论之前，实践中可以将“全部成本”视为仅指应税成本。③成本的计算方法。只有当资产实际用于非商业用途时，才被视为提供了服务。在计算给付价值时，不应考虑资产完全未使用的任何时期。因此，确定成本的方法是，将某一时间段内的所有应税成本（包括折旧，前提是被折旧的物品本身原本就是应税给付品）除以总使用天数，再乘以总使用天数。例如，如果一年中有51天的私人使用和9天的商业使用，则需要成本除以60再乘以51，而一年中剩余的305天则不列入计算。（1）及时付款折扣。及时付款折扣是给付商向客户提供的一种减价优惠，前提是客户及时付款，即客户在发票开具后，按期全额付款。例如，如果在发票日期后14天内付款，企业可以提供全价5%的折扣。及时付款折扣的特殊评估涉及给付商和客户两方主体。就增值税税额计征而言，给付商必须按照实际支付的交易金额计算增值税，而客户只能收回根据实际支付的交易金额计缴的增值税。就发票开具而言，给付商在开具发票之前需要决定采用何种程序来调整账目，以便在出现折扣的情况下记录对价的减少。给付商可选择的程序有两种，第一种是开具给付全额加增值税的增值税发票，并在发票上注明为及时付款提供的折扣，同时注明折扣率。给付商只有在按照及时付款折扣优惠条款付款或及时付款折扣期限到期后，才能知道折扣是否被接受。如果折扣被接受，则应当出具信用证或者同等凭证以证明对价的减少，同时应当保留信用证副本作为减价证明。第二种是开具包含及时付款折扣条款以及客户只能将支付给给付商的增值税作为进项税收回的声明等信息的发票，及时付款折扣条款应当包括支付折扣价格的时间信息。此外，给付商可以选择在发票上显示诸如折扣价格、折扣价格的增值税和接受及时付款折扣后应当支付的总金额等信息。如果企业采用第二种程序，则需要提供增值税发票和根据及时付款折扣优惠条款适用折扣价格的证明（例如银行对账单），以证明对价的减少和给付商销项税的减少。另一方面，对于客户而言，其在收到提供及时付款折扣的发票后，可收回已缴纳的增值税。由于对价调整可能发生在给付发生期之后的增值税会计期间，因此选用的调整方法需要符合《1995年增值税条例》第38条的规定。（2）减价住宿。《1994年增值税法》附表6第9款对减价住宿特殊评估规则作出了规定。有关住宿是否符合“在酒店、旅馆、寄宿公寓或类似场所为其员工提供住宿”的标准，由增值税责任小组负责认定。如果住宿符合前述标准，必须满足以下几个条件才能适用减价规则：首先，住宿必须是提供给个人居住的房间。如果有其他居住者未被收取费用，也不妨碍减价规则的适用。如果属于私人家庭安排，例如朋友之间分担一个房间的费用，也不会影响减价权利的行使。第二，给付款项可全部或部分由公司或其他机构支付，最常见情况是地方当局为无家可归者支付住宿费用。只要住所由同一人居住超过4周，减价规则就可以适用。即使是直接向地方当局提供住宿，由地方当局将某个人安置在住房内，同样能适用减价规则。第三，住宿的占用应当是连续的。通常而言，应当在同一场所提供住宿，但是这并不要求客人必须返回同一房间。如果更换房间是根据酒店的要求在当地范围内进行的，并且继续由同一人提供住宿，那么这种住宿占用也被视为是连续的。此外，在三种特定情形下，即使离开住处，也不构成对住宿连续性的破坏，这三种情形分别是：长期居住者偶尔在周末或假期离开；学生在假期离开，但下学期将返回同一宿舍；居住者支付了保留费用。在前述情形下，只需为整个住宿期的最初4周全额支付增值税。值得注意的是，定期休息将会导致住宿给付丧失连续性。如果一个人每周从星期一到星期四都住在房间里，但每个周末都回家，那么他就不符合减价条件。同样，每个月只占用房间3周的人也不符合享受优惠价的条件。如果居住时间中断超过4周，则应为每4周的“起始期”支付全额增值税。例如，如果某人入住5周，离开一周后又返回入住5周，则减价规则仅适用于每次单独入住的第五周。第四，该减价规则不适用于由公司预订的客房，前提是这些客房是由每次居住时间少于4周的连续入住者使用。如果符合上述四个条件，则可从入住的第29天起适用减价规则，在规则适用时应注意两点：其一，无论住宿给付商是否减少了向住宿者收取的费用，都可以按减少后的价值计算增值税。其二，住宿给付有别于任何餐饮或设施给付，它始终属于标准税率给付，不能免税。即使商家有时会辩称，如果他们对所有设施单独收费，那么剩下的住宿给付就是免税的，或者辩称由于根本没有设施，因此住宿给付是免税的。上述论点应当予以驳斥，因为如果住宿符合相关标准，则无论提供何种设施，都适用标准税率。澳大利亚商品与服务税法估价规定主要体现在《1999年商品与服务税法》和澳大利亚税务局制定的市场价值估价指南《用于税收目的的市场估价》中。除了成文法和相关法规，澳大利亚法院做出的与税法有关的资产估价判例也是澳大利亚商品与服务税法的重要法律渊源。澳大利亚商品与服务税适用于应税给付和应税进口货物。对于应税给付，如果满足以下条件，则应根据澳大利亚商品与服务税法对给付的价格进行评估：纳税人提供给付并获得报酬，这种给付包括提供商品和服务，该行为本质上是经济活动与商业活动；提供给付的行为与纳税企业的经营发展相关；给付行为与间接税区有关，澳大利亚享有税收管辖权；进行给付的企业是已注册或应当注册的企业；给付不属于完全免税项目或已税产品的情形。根据澳大利亚《1999年商品与服务税法》第9-70条规定，应税给付的商品与服务税额为该给付价值的10%。应税给付的商品与服务税由商品与服务的生产商或者提供商来缴纳，而提供商在出售商品和服务时往往采用含税价格，给付的价值为其价格的10/11，这意味着，为了计算出准确的商品与服务税税额，应当对其价格进行准确估计。根据第9-75条的规定，应税给付的价格为货币对价的金额与非货币对价的市场价值金额之和，且不能够扣除任何现金折扣。对于部分免税的应税给付，应当根据应税给付量在全部实际给付量中所占据的比例作为应税比例来计算应税给付金额。根据澳大利亚《1999年商品与服务税法》第13-20条规定，应税进口货物的商品与服务税额为该进口货物价值的10%。由于进口货物的商品与服务税是由进口商缴纳，因此无需另外计算含税价格。应税进口货物的价值包括进口货物的报关价，不包括在报关价内的国际运输费用、保险费用以及进口货物应当缴纳的关税、葡萄酒税。如果进口商是已注册的企业，且进口交易不涉及葡萄酒和豪华汽车，对于不包括在报关价内的国际运输费用、保险费用，可以按照海关估值条例规定的货物进口的报关价的百分比（没有规定则按照报关价的10%）来确定其金额。如果纳税人申报的用于某种特定运输或保险或涉及某种特定给付的、不包括在报关价内的国际运输费用和保险费用为零时，应当由税务机关以书面的形式来确定。对于部分免税的应税进口货物，应当以应税部分在全部实际进口价值中所占据的比例作为应税比例来计算应税进口货物价格金额。对于进口货物的价格计量，应当转换为澳大利亚货币来计算。（1）市场价值的法律概念。虽然“市场价值”这个概念广泛应用于澳大利亚各类税法中（例如所得税、商品与服务税等），但是澳大利亚法律并没有给出明确的关于“市场价值”的定义。在大多数情况下“市场价值”的含义被认为是“在一个假设的公平市场中，买卖双方自愿（非强迫）且非急需购买或出售，在充分了解资产估值的利弊并了解当前的市场状况之后，自愿协商达成的价格。”（2）国际评估准则理事会的估值概念框架。国际评估准则理事会对“市场价值”的定义是自愿买方和自愿卖方在评估基准日进行正常市场营销后达成的公平交易中，某项资产或负债应有的交换价值的估计数额，当事方各自充分知情、理性行事且未受强迫。高等法院和国际评估准则理事会的定义都强调了买卖双方的协商和交易自愿性、买卖双方对与交易和估值相关的所有信息都充分了解、交易的公平性。国际评估准则理事会的定义还强调了“评估基准日”这个要件，因为市场价值的估值结果只能反映评估对象截止到估值日的价格，而不能对未来发生的事情做出准确的判断，由于市场和市场条件可能发生变化，评估结果在其他时点可能会发生变化，因此评估结果只对评估基准日的情况负责。（1）估价基本原则。澳大利亚税务局发布的关于税收市场估值的指南概述了八项估价基本原则。①目的与规则的匹配性。对于市场价值的估计，应当考虑评估对象自身的性质及其所适用的法律，澳大利亚是英联邦国家，沿袭了英国普通法的传统，因此对于评估对象的市场价值估计不仅要考虑制定法的规定，还要考虑法院对相关案例做出的判决，同时还要符合澳大利亚税务局相关规定的要求。②市场价值与历史成本的区分。要将估计的市场价值与评估对象的历史成本区分开来，历史成本是购买商品或服务时支付的原始价格或者是相关商品生产者和服务提供者为生产商品、提供服务而付出的成本。市场价值反映的是评估基准日市场中商品和服务的供求关系，具有现实性，但同时又由于估价者的能力和态度而导致可靠性较低；而历史成本反映的是过去实际发生的资源投入，具有确定性，不需要较多人为估计或职业判断，可靠性较高。③估价目的与价值类型的限制。首先，估价目的是用于计量商品与服务税的税额，因此估价使用的资料要符合相关税法规定。其次，《国际评估准则》将“价值类型”定义为“报告价值基于的基本假设”，其要求估价师在估价时要选择适合的价值类型并遵循所有适用于该价值类型或与该价值类型相关的要求。因此，只有使用与估价目的和价值基础相适应的资料，才能得出更准确的估价结果。④方法选择的最相关性和最适当性。估价方法是指为确定资产价值而选择的方法，为了得到最可靠的市场价值估价结果，应当考虑各方面的因素来选择与评估对象最相关的最适当的方法，例如估价师的行业标准和行业惯例、估价数据可获得性及可靠性、与评估对象交易市场相关的情况、评估对象的行业惯例和标准以及可行评估方法各自的优势与劣势等。⑤多种方法验证。除了选择最合适的方法作为得出估价结果的手段，还应当考虑使用多种估价方法作为参考和验证。澳大利亚税务局认为，出于税务目的的考虑，在可能的情况下还应当采用二级或交叉检查方法来验证已计算出的估价结果的可靠性。⑥公正判断。这一原则是对估价师主观层面的要求，也是估价结果具有可靠性的根本保证。这一原则要求估价师对估价基于的假设和用于估价的资料的可靠性做出公正判断，采用更透明的方式报告估值结果，在估值报告中详细说明基于假设的可靠性程度与证据，公布用于估价的资料的来源。⑦收集和记录支持性证据。为证明估价结果的可靠性，估价师应为估价过程寻找足够的支持性证据，并将这些证据整理、记录到估价报告中作为佐证。⑧不接受前瞻性估计。前瞻性估计指的是将评估对象未来可能发生的拟议、在建或转换为新用途等形式导致的价值变化加入到估计其价值的计量模型中作为计算其价值的依据，这种可能的变化并不能为评估对象带来具体、确定的现金流，只能作为一种可能性而作为交易中某方考虑是否进行交易的因素。①市场法。市场法指的是通过在评估基准日将标的资产与相同或可比且价格信息可获取的资产进行比较，以可比参照资产的价格为基础来估算标的资产价值。这种方法主要适用于评估对象具有可比参照物并具有公开、活跃的交易市场且有关交易的必要信息可以获得的情况。运用这种方法前，必须要评估用于进行比较的参照资产与标的资产是否实质类似，需要对其相似性和差异性进行分析。同时还需要评估交易市场近期的活跃性和交易信息的可靠性。②收益法。收益法指的是通过将评估对象的预期收益资本化或者未来现金流折现，来确定其价值，这种方法与会计上的现值相类似，其所反映的收益是具有较大的确定性的。该方法主要适用于评估对象的未来收益可以合理预期并用货币计量且收益期限能够确定或者合理预期的情况，同时收益法要求能够度量预期收益所对应的风险。用于计算现值的预期数据应当合理反映评估对象的可能收益以及这种收益对应的可感知风险，并且用于计算的收益数据应当是未产生而预期会产生的。③成本法。成本法指的是按照重建或者重置评估对象的思路，将重建或者重置成本作为确定评估价值的基础，扣除其实体性贬值和所有其他相关形式的贬值后的剩余价值确定评估对象价值。其原理是购买者在通常情况下不会愿意为其支付比获取现行等效资产成本更高的价格。适用这种方法要求评估对象可以正常使用或者能够通过重置途径获得且重置成本以及相关贬值能够合理估算。因此，对于资产重置后效用的相似性、重置相似效用资产可能存在的法律或监管风险、重置资产需要的时间都需要作为考虑是否采用这种方法来计量市场价值的因素。（1）估价过程审查。一般情况下，需要由估价师确认市场价值是否可以接受以及估价过程是否符合公认的行业惯例，估价师将在检查估价过程的充分性、使用的市场价值定义、所选估价方法的合理性以及基本假设和信息后作出判断。审查结束后，估价师将向澳大利亚税务局提供一份估价报告，报告当中可能包括估价师根据其所掌握的数据对资产市场价值作出的评估结果。澳大利亚税务局在收到报告之后将采用标准风险评估程序决定是否采取进一步行动，并且根据实际情况聘请专业估价师对估价进行核实，最后将审查结果书面告知相关企业。（2）证明文件审查。为了保证估价审查程序的顺利进行，澳大利亚税务局可能会要求企业提供支持市场价值评估的额外信息和文件，审查所需的信息因情况而异，通常包括估价报告和向估价师作出的指示。企业提供的估价报告需要达到特定要求才能令资产的市场价值评估更具说服力，而同时对估价师收到明确指示的证明也能够作为使资产的市场价值评估有力的依据。具体而言，企业提供的估价报告应达到以下五个方面的要求：其一，包含本文件估价报告部分所列的详细信息；其二，使用和展示一个坚固的的质量保证框架；其三，符合专业和行业标准；其四，确定需要估价的资产、负债或权益项目，并对项目及其用途进行分类，例如区分“作为投资拥有的零售商店”或“自用住宅”；其五，若资产是一项权益，应指明需要估价的权益，并详细说明市场价值评估中的权益。例如该权益是不动产权益还是企业权益，是个人股东权益还是有多个类别股份的股东权益，是公司所欠债务还是可转换债务。（3）行政处罚。基于确定资产价值的目的，纳税人应当向估价师提供正确的信息。若纳税人在专业估价师进行估价时作出虚假陈述或者误导性陈述，其可能会受到行政处罚。虽然澳大利亚税务局对税收违法行为保持严格监管的态度，但是澳大利亚税务局仍有可能对纳税人作出减免罚款的决定。在作出处罚决定前，澳大利亚税务局将考察纳税人的合规历史和遵守税法的态度，核实纳税人是否延迟缴纳税款或者避免纳税，并考虑是否因为纳税人的自愿披露而得知税款缺口等因素。（1）经认可的估价师进行的估价。经认可的估价师进行的估价需要满足一定的形式要件。需要由专业估价师采用书面形式进行，内容上必须包含对该权益、单位或者租赁物在估价日期时的市场价值的确定，且估价行为必须以不违反澳大利亚认可的不动产估值专业标准的方式进行。同时，专业估价师在估价时必须附有签名证书，其中需列明对被估价资产的完整描述、适用的估价日期、估价师向提供估价的日期、该资产在估价日期的市场价值、估价方法及计算、估价师的名称及资质。此外，估价必须在法律规定的时间内完成。（2）基于卖方根据销售合同收到的付款进行的估价。澳大利亚规定，依据销售合同价格所做出的估价需同时满足三个条件。其一，应当以估价日期前已经订立或者交换的不动产买卖合同所约定的对价为估价；其二，合同当事人必须进行公平交易；其三，估价必须在法律规定的时间内作出。这一方法并非普遍适用，在四种情况下无法进行使用。其一，该权益、单位或租赁由联邦、州或地区提供；其二，给付商自2000年7月1日以前已持有该权益、单位或租赁；其三，截至2000年7月1日，有关土地或处所并无任何完善；其四，在应纳税给付发生之日，有关土地或处所已有完善。（3）州或地区部门为评级或征税而准备的估价。州或地区部门为评级或征税而准备的估价需同时满足两个条件。其一，估价必须采用州政府或地区政府部门或其代表在估价日期前为差饷或土地税目的对权益、单位或租赁进行的最新估价。其二，估价必须在法律规定的时间内完成。（4）税务专员在特殊情况下获得的估价。在一些较为特殊的情形之下，将会由税务专员来获得相应的估价，依据澳大利亚的规定，这一方法主要适用于下列六种情形：①依据《1999年商品与服务税法》第75-10条第3款的规定计算差价，纳税人并未向税务局提交估价或所提交的估价并未通过核准；②税务专员已向给付商发出书面通知，指出该给付商尚未提供估价或核准估价（如适用，则包括不接受所作出的估价为核准估价的理由），并告知该给付商必须在八周内向税务专员提供核准估价；③在规定的八周之内或在税务专员基于充分理由批准延长的任何期限内，给付商没有向专员提交核准的估价；④在给付商未提供经批准估价的情况下，差额将根据第75-10条第2款计算；⑤如根据第75-10条第2款计算差额，将导致按商品与服务税制度开始或进入该制度之前的不动产增值额缴纳商品与服务税；⑥如果使用专员获得的估价计算，差额将小于根据第75-10条第2款计算的差额。对于在2010年3月1日之前的不动产应税给付，如果是由税务专员获得的、且同时满足如下两个条件的估价，也为第75-10条第3款的核准估价：①基于纳税人根据给付时有效的估价要求确定的某一估价方法进行估价；②按照给付时有效的估价规定（但有关必须做出估价的时间及向给付商提供估价日期的规定除外）而作出的估价。而对于在2010年3月1日或之后进行的不动产应税给付，如果是由税务专员获得的如下任意一种估价，则为第75-10条第3款所指的核准估价：①符合相关规定要求的专业估价师进行的估价；②基于卖方根据销售合同收到的付款进行的估价；③依据州政府或地区政府或代表州政府或地区政府所做估价而作出的估价。核准估价的法律依据为澳大利亚《1999年商品与服务税法》第75-35条的规定，税务专员可通过立法文书以书面形式确定估价要求以达成核准估价的目的，而依照这些要求进行的估价即为核准估价。在开展核准估价之前，首先应解决“谁能决定市场价值”的问题。尽管就税务而言，估价的合理性和可采性通常取决于估价过程，而非估价主体，但这其中仍存在一些例外，例如只有“经批准的估价师”才能为文化礼物计划进行市场估价。鉴于对市场价值的合理评估需要专业的技巧、知识和经验，因此专业估价师在估价过程中起到的作用显得尤为重要。满足相应资质的专业人士依照普遍适用的行业标准和专业行为准则编写的估价报告，通常包含足够的证据和推理，在税务专员看来会更具可靠性。依照澳大利亚税务局的规定，专业的估价师需要满足特定条件或情形才能从事相关业务。一类情形是依据联邦、州或地区法律，需要注册或获得许可才能进行估价，那么满足相关注册或许可条件的人即为税务局所认可的专业估价师。一类情形是在对估价资质或注册没有强制性要求的州或地区，从事相关估价业务的人即为专业估价师。此外还有一类情形是，只要估价师通过了相关机构认证、符合其标准，即为专业估价师。为估价师提供相关认证的机构包括澳大利亚估价师协会、澳大利亚房地产协会、英国皇家特许测量师学会、美国估价师协会澳大利亚分会、澳大利亚和新西兰特许会计师以及其他专业会计团体。①市场估价的目的。依照其身份的不同，纳税人也可能基于多种不同的目的和需要来进行相应的市场估价。例如，在家庭成员等关联方之间转让财产或股份的个人纳税人、根据员工持股计划获得股票或期权的员工、符合资本利得税优惠资产门槛测试的小型企业、为所得税目的而进行合并的企业等。但无论其目的如何，估价必须是客观的，并需有适当的证据支持。因此，一般而言，专业估价师所进行的估价会比非专业估价师提供的估价更为可信。②影响估价的因素。资产估价师一般采用国际估价标准委员会对市场价值的定义，并根据资产的最高及最佳用途进行合理的估价。但在准备估值时，估价师应考虑可能影响到估价日资产的市场价值的所有因素，例如资产的物理和法律状态、土地权益、固定在土地上的建筑物和机器、与该资产有关的任何产权、核准的分区等。依照澳大利亚税务局的规定，签名证书中应当注明相关的基础信息。这其中包括了对被估价资产的完整描述、适用估价的日期以及估价师提供估价的日期、该资产在估价日当天的市场价值、估价方法及计算、估价师的名称和相应资质。估价师最终应当以书面报告的形式将估价进行提交，而估价报告中应当包含所有必要的信息，以确保税务局能够清楚地了解相应估价分析及估价结论。在实务中，澳大利亚税务局也针对书面报告中需要提供的必要信息资料进行了具体规定。首先，书面报告中需要提供估价的基本背景信息，即估价是出于何种目的、针对何种资产、在何时进行，例如估价的目的及背景、对资产的描述、估价日期等。其次，书面报告中需要对估价最终结果及相应过程进行必要阐述。例如估价所使用的方法及其理由和任何可用的交叉检查方式、估价的具体值、估价所依据的信息及其评估、估价所依据的假设及其评估、可能存在的任何重大风险、过往估价及对存在重大差异的解释、相关专家报告及专家的使用情况。具体而论，在专家报告及专家的使用情况中，主要需证明该专家在该领域的能力，所使用的假设、方法和数据来源合理，以及是否具有独立性（倘若并非独立则需要披露其非独立性及理由）。在过往估价的披露中，如估价师使用到过往的估价，则应当在其中说明过往估价与目前估价之间的相关性（特别关注二者目的是否有区别），确认先前估价中所使用的信息和假设仍然具有相关性，同时阐明所作出的调整和变更。在估价结论中，需要具体地确定市场价值，而如果选定的方法可能导致产生一系列不同的值，则需要解释最终采用某一特定市场价值的原因。这一部分应当有充分的记录来对市场价值的基础进行解释。这些记录不仅应证实进行了估价，而且应载有足够的细节，以便还原估价过程。若未能保存详细的报告和工作底稿可能会影响到估价的可信度，也可能不符合法定的记录保存要求。但如果估价较为直接明晰，或者资产的价值可以很容易地进行确定，那么报告和相关记录也可简略。最后，书面报告中需要释明估价的合法合规性。报告中需列出相关委托条款，同时提出独立性声明，阐明潜在利益冲突，包括估价师与客户之间的关系，并提供足够的细节以便税务局评估。此外，还需提供所有的风险、免责声明和赔偿条款。倘若书面估价报告中缺乏上述有关信息，则估价师应当在工作文件中及时记录以向税务局随时提供。一般来说，估价日期的判断需分为两种情形。第一种情形下，如果纳税人在2000年7月1日之前持有或拥有该资产，并且在该日已注册（或被要求注册）商品与服务税，则估价日期为2000年7月1日。第二种情形下，如果纳税人在2000年7月1日之前持有或拥有该资产，并且在该日期之后才注册（或被要求注册）商品与服务税，则以纳税人注册（或被要求注册）商品与服务税的日期为估价日期。此外，需要注意的是，尽管估价师必须按照估价日期来对资产进行估价，但估价行为并不一定要在该日期进行。（1）给付与非货币对价。澳大利亚《1999年商品与服务税法》第九节第9-75条第一款规定，应税交易的商品与服务税额是应税价值的10%，即应税交易的价格的10/11；而价格是货币形式对价的金额和非货币形式对价（含税）价值的总和。也就是说，如果应税交易的对价部分或全部为非货币形式，那么商品与服务税应缴税额的计算需要首先确定非货币对价部分的（含商品与服务税）市场价值。由于非货币形式对价的多样性和广泛性，识别和确定其对价并不像在货币形式的交易中那么简单，交易方是否真的提供了具有经济价值的对价也具有模糊性。根据澳大利亚《1999年商品与服务税法》的定义，对价不仅包括货币形式的付款，还包括作为或不作为。特定的支付（包括货币付款和非货币形式的支付）与特定的商品或服务给付之间必须存在充分的关联才能成为该应税交易的对价。为确定特定的给付与支付之间是否存在实质关联，澳大利亚《1999年商品与服务税法》第9-15条和第9-17条对对价赋予的定义中，采用的表述是“与给付相关”，即在实际商业意义上，收到付款的发票与财产给付之间具有实质关联。”此外，需指出的一点是，非货币对价本身无需是应税交易。澳大利亚《1999年商品与服务税法》第195-1条规定，与给付有关的对价，特定事物及特定事物的给付或获取的含商品与服务税的市场价值，是指该对价或该事物的不包括就该给付应支付的商品与服务税额或豪车税的任何折扣的市场价值。这一条款的意义在于，在根据澳大利亚《1999年商品与服务税法》第9-75条第一款计算应税交易的价格时，任何非货币对价的（含商品与服务税）市场价值不应扣减任何就该非货币对价相关的给付产生的商品与服务税应纳税额。当非货币对价本身被视为一种给付时，且该非货币对价来自未注册商品与服务税的实体，或该非货币对价适用免征商品与服务税或属外购已税给付的范畴，它的商品与服务税处理则与其作为对价的地位无关，也即意味着它的含商品与服务税市场价值中商品与服务税额为零。例如，A向B提供一箱饮料，以换取一箱市场价值为110美元的芒果。饮料的应税交易价格是芒果的含商品与服务税价值，但由于芒果本身是免征商品与服务税的产品，其含商品与服务税市场价值为110美元，因此，饮料给付的商品与服务税额即为芒果含商品与服务税的市场价值的10/11的10%，即10美元。（2）经济价值和独立特性。如前所述，确定一项支付是否为特定给付的对价的标准是，给付与支付之间是否存在充分的关联。虽然非货币形式的付款、作为及不作为可以成为对价，但交易性质将决定其是否构成交易商针对给付所接受到的对价的一部分。具言之，若要将某件事物视为对特定给付的支付，该事物必须具有经济价值和作为对给付的补偿的独立特性，也即是说，该事物必须具有可估价性且交易商通常愿意支付金钱来获取。通常来说，可由为该物品指定具体或单独价值的交易方来证明该事物是否具有经济价值和独立特性。许多交易涉及双方当事人交换各种权利和义务，尤其是在交易的真实性质可能影响支付的性质的情形下，此时，支付或被定性为合同的一个条件而不是非货币对价的提供。例如，在许多情形中，为能够在特定期限内接受给付，交易方同意签订合同并这一行为不构成针对该给付的非货币对价。另外，根据合同条款，交易经常涉及特定给付的提供仅为了获取货币形式的对价的情形。在这种情况下，有责任提供货币的实体所承担的义务作为交易的一部分将不会成为针对该给付的对价的单独部分。同样，如果实体交易涉及特定给付的提供是为了获取作为非货币对价的物品，那么，提供这一作为非货币对价的物品的义务并不构成对价的单独部分。非货币形式的对价需要具备明确而独立的特性。如果一项义务本质上只是描述对价的另一种方式，那么它因不具备独立的特性而不能单独存在。如果规定一项义务的特定条款超过了仅是界定或描述特定给付的范围，或指明了提供给付的实体应保留的权利，那么，该义务可以构成交易项下的单独给付或给付的额外对价。还有一种情形是，交易中接受给付并承担特定义务的一方，如没有承担特定义务，则可能需要支付更高的交易价格。但仅凭这一事实并不能确定该特定义务就是对价，从这个意义上来说，在交易方协商选择接受何种对价时，被考虑在内的特定义务本身并不一定构成对价。同时，用于提供给付的事物也不一定构成对价，给付的接受方可能提供某件事物以便于给付。例如，A以每小时100美元的价格向M公司提供服务，根据协议，A必须在M公司的场所提供服务，因而M公司允许A在公司办公场所使用其计算机设施、安全设备等，并为A提供航空、食宿等等，在该情形中，这些设备、交通、食宿的提供并非与A服务有关的具有经济价值的回报，而是作为协议的某项条件，不能作为与A的服务提供有关的对价，也就是说，A的服务给付并不存在对应的非货币对价。反之，如果M公司额外同意为A提供景区度假性质的住宿，那么这一提供并非A提供服务的必要条件，且为A提供了具有经济价值的回报，因而构成A服务给付的非货币对价。在以旧换新的情形下，通常而言以旧换新的货物将是新货物的对价的一部分。如果双方约定提供旧货物是合同条件，那么这些货物一般都被认为具有经济价值和独立特性，然而，如果双方具有明确协议，旧货物因具备经济价值和独立特性而可以构成非货币对价。例如，如果顾客能够提供旧汽车电池，汽车修理工则明确同意以100美元的价格为更换新的电池，如果顾客不提供旧电池，汽车修理工将额外收取10美元。在此情形中，这一旧电池具有经济价值和独立特性，成为汽车修理工提供更换电池服务的非货币对价，也即更换电池服务的总价应为110美元。但如果该旧货物对双方都不产生经济价值，那么旧货物无疑不会成为非货币对价的一部分。交易安排的形式本身也不能决定何为给付的对价。交易双方可能在一项单独的、后来达成的合同中交换双方义务，实际性地变更了先前合同项下给付的细节和情况。在这种情况下，如果交易实质仍是为先前合同中确定的对价提供给付，那么这一交易安排不会构成易货交易或交换交易，对合同的变更也不一定是非货币对价。例如，一家铁路运输公司同意为发电站运煤，对价是货币形式的款项，且该款项金额的计算已然涵盖了煤炭数量、运输时长等诸多因素。一年后，双方又达成一项单独协议，铁路运输公司使用一特殊设备运输煤炭，而发电站将安装并使用相应的特殊设备卸载煤炭，协议中规定，该特殊设备始终属于铁路运输公司的财产，财产所有权不发生转移，双方对特殊设备约定了保密条款。尽管后一年达成的这份单独协议指向了最初的一项单独的给付，但该交易安排实质上仅改变了前一合同中规定的给付提供的细节，交易实质仍是以货币对价获得煤炭运输服务的提供，因而后一合同中的交易安排并不构成非货币对价。如果交易中出现两个或两个以上的对价对应单一给付的提供的情况时，且其中一项对价为非货币对价时，就会涉及非货币对价的分摊问题。实践中，澳大利亚税务局区分了涉及金钱的交易和不涉及金钱的交易，也即区分交易对价为部分非货币对价和完全非货币对价的两种情形。（1）涉及金钱的交易。根据澳大利亚《1999年商品与服务税法》第195-1条的规定，“金钱”包括货币、本票与汇票、任何用作或拟用作货币或流通的流通票据、通过信用卡和借记卡提供的付款等等，而不包括收藏品、投资品、具有钱币价值的物品等。需要注意的是，交易中有时会出现，双方之间给付的对价既包括实物支付（其价值低于给付的价值），还包括一定数额的货币的情况，此时，提供该实物支付本身就是一种给付，而货币付款的部分不是给付。（2）不涉及金钱的交易。在交易中，如果一个具有两个或两个以上可识别部分的的给付的对价是一项单一的实物支付，而该给付既包含应税的部分也包括免税或不应税的部分，则需要对该给付的各个部分进行对价分摊。例如，如果A向B提供音响系统和轮椅，以一艘船作为对价，在此情况中，需要在音响系统和轮椅之间分摊作为对价的这艘船舶的含税市场价值，商品与服务税的应纳税额即是就给付中的应税部分的价值进行计算。在音响系统和轮椅之间分摊对价的方法如下：首先确定音响系统和轮椅分别的含商品与服务税市场价值，然后计算两者的价值在船舶总价值中所占的比例，再进行分摊。如果给付的对价为非货币对价，该给付的价格和价值通常是基于该非货币对价的含商品和服务税市场价值来计算。大多数情形下，如果交易双方公平交易，那么交易双方所交换的货物、服务或其他就具有相当的含税市场价值。由于在给付方开具的任何税务发票上会以价格的形式显示对价的含商品和服务税市场价值，因此，通常由给付方来承担确定该对价的含税市场价值的责任。至于市场价值的界定，如前文所述，市场价值的判定依据是客观的标准，而非交易任何一方的主观价值认知。此外，在判定市场价值时，还需根据交易的具体情况或背景，参照一般市场或特定市场的市场价值来进行估价。不过，需要注意的是，市场上相同的商品、服务或其他事物可能不止一个，价格也并不相同，因而必须从诸多价格中挑选出一个所处市场最具代表性的价格来提供估价参照，从而更能体现公平原则下最普遍的市场价格。如果待估价的非货币对价在市场上无从寻得一个完全相同的商品、服务或其他事物，那么，可以设法确定一个类似的商品、服务或其他事物，并将其市场价值作为估价参照。基于交易双方在平等的基础上进行公平交易，当非货币对价估价难度较高时，可以参照给付的市场价值来确定非货币对价的市场价值。如果上述估价方法在特定交易情况下同样难以适用，可以适用其他合理的估价方法。例如运用成本加利润的估价方法评估该非货币对价的市场价格。在澳大利亚，慈善机构等非营利性组织享受商品与服务税优惠需要满足两个基本条件：一是该组织应当在澳大利亚慈善与非营利委员会注册；二是该组织获得澳大利亚税务局的认可。根据澳大利亚税务局发布的相关指南，在慈善机构获得许可后，其作为名义对价的给付免征商品和服务税，这意味着名义对价的确定将影响慈善机构的免税资格。较于对价的一般概念，名义对价的概念具有一定的特殊性，名义对价是指经认可的慈善机构作出给付后收到的符合相关门槛测试的对价。根据澳大利亚税务局发布的《市场价值指南》，纳税人可以将收到的给付对价与基准市场价值进行比较，进而确定给付对价是否是名义对价。此外，当住宿给付和非住宿给付的对价符合相应门槛测试时，这两种给付可以免征商品与服务税。（1）独立的市场估价。如果纳税人对其给付有一个当前的独立市场估价，除开使用市场估值的过渡性安排的情况，纳税人应当使用该估价。同理，当纳税人有当年给付的独立市场估价，则必须使用该估价，不能使用基准市场价值。独立市场估价可能包括持牌估价师或房地产经纪人的估价，但不包括内部市场估价。如果纳税人有持牌估价师的市场估价，则纳税人必须使用该估价，除非纳税人有资格适用市场估价的过渡性安排。（2）基准市场价值。所谓基准市场价值，是指澳大利亚税务局认为合理的、包含商品与服务税的住宿、膳宿和餐饮市场价值。基准市场价值每年更新一次，新的基准市场价值从每年7月1日起生效。如果纳税人有资格使用基准市场价值但选择不使用，则其必须使用市场价值指南或进行独立的市场估价。使用基准市场价值需要同时满足组织和给付两方面的条件。基准市场价值的具体应用按照不同的给付类型有所区分：首先，就短期住宿而言，如果符合条件的组织提供的短期住宿的对价低于相关基准市场价值的75%，则该给付可享受商品与服务税的免税待遇。其次，就长期住宿而言，如果符合条件的组织提供长期住宿的对价低于相关基准市场价值的75%，则该给付可享受商品与服务税的免税待遇。从2018年7月1日起，澳大利亚税务局进一步更新了确定长期住宿基准市场价值的方式，以为纳税人提供更详细的信息。在组织满足长期住宿过渡性安排的要求的情况下，可供纳税人选择的基准市场价值有两种，一是过渡性基准市场价值，二是详细基准市场价值。但如果组织不符合这些要求，则只能使用详细基准市场价值。另外，在租赁协议有效期内，纳税人可以使用签订租赁协议时公布的详细基准市场价值。接着，就长期膳宿而言，如果纳税人提供由住宿和膳食两部分组成的长期食宿，并且食宿统一收费，那么住宿和膳食两部分的名义对价有不同的衡量标准。纳税人需要将费用分摊到住宿和膳食各自的部分，然后将各部分分别与住宿和餐饮的基准市场价值进行比较，进而确定住宿或膳食给付是否免征商品与服务税。此外，在给付是短期住宿和膳食的组合的情况下，纳税人也可以使用短期住宿和膳食表中的价格作为紧急或危机住宿的基准市场价值。2023年8月28日，《中华人民共和国增值税法（草案）》二次审议稿已经提请十四届全国人大常委会第五次会议审议，但是对于增值税估价规定的立法选择仍然需要进一步讨论。法律上的估价一般有会计计量、税收估价、司法估价和资产评估。关于税收估价，一般应当由税法规定，但由于受到专业技术约束，中国税法上一般规定不大详细，往往需要借助于其他学科的知识支持，增值税估价也不例外。税法上经常借助于会计计量，但税法与会计法的规范保护目的不同，《企业会计准则》通常是为上市公司设计，追求利益最大化；税法上的税基评估在理论上不能声称是为追求最大化税收利益而作业。《税收征收管理法》第二十条规定，纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。该条法律规定，明确当会计计量与税收估价出现差异时，应当以税收估价为准。税收估价可以参照司法估价的判例法。在美国法院，尤其是美国税务法院，有大量关于税收估价的司法判例，美国税务机关在进行税基评估作业时，经常会研究和借鉴司法估价判例的评估理论与评估方法。但我国法院供给税收估价的司法判例过少，我国的司法估价难以为我国的税收估价提供足够的资源。国际上新近出现的一种趋势是，税收估价中开始逐步引进资产评估技术。资产评估技术是一种现代估价技术，可以运用于税基评估，称为以税收为目的的资产评估。我国《资产评估价值类型指导意见》规定，特定评估业务包括：以抵（质）押为目的的评估业务、以税收为目的的评估业务、以保险为目的的评估业务、以财务报告为目的的评估业务等。《资产评估价值类型指导意见》第二十二条规定，执行以税收为目的的资产评估业务，应当根据税法等相关法律、行政法规规定选择评估结论的价值类型；相关法律、行政法规没有规定的，可以根据实际情况选择市场价值或者市场价值以外的价值类型作为课税对象评估结论的价值类型。将资产评估技术运用于税基评估，是近年国际税法上的新趋势，值得推广。美国联邦税务局与美国资产评估相关协会合作，于2006年7月27日发布了《美国联邦税务局商业估价准则》，此后成为美国税务机关涉及税收估价的基本准则。我国在税收估价中，也越来越借助于资产评估技术。国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告（国家税务总局公告2017年第6号），第二十二条规定，其他符合独立交易原则的方法包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法，以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法。![]()
前文述及，我国增值税估价的价值标准（价值类型），在立法历史上有平均价格——市场公允价格——市场价格的变化。从《中华人民共和国增值税法(草案)》开始倾向于使用“市场价格”的价值标准，我们表示赞同，这就能够跟《中华人民共和国民法典》相一致。我国民法典上通篇使用的唯一估价价值标准是市场价格，民法是税法的前行法，如果能保持民法典与增值税法的价值标准统一，既能维护法律价值体系的统一，也有助于降低行政成本与遵从成本。前文提及，我国《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定了我国增值税估价方法的种类和计算方法，还明确规定了估价方法选择需要遵循法定顺序。我国增值税估价的基本方法及法定顺序是：1.市场法。按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。2.市场法。按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。3.收益法。按组成计税价格确定。我们认为，这里规定估价方法的法定顺序不大妥当，资产评估法对评估方法一般不规定顺序，而是应当结合实际交易合同选择最为妥当的评估方法。我国《资产评估基本准则》第十六条规定，确定资产价值的评估方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。资产评估专业人员应当根据评估目的、评估对象、价值类型、资料收集等情况，分析上述三种基本方法的适用性，依法选择评估方法。再者，我国增值税法只规定了市场法和收益法两种评估方法，遗漏了第三种最基本的评估方法——成本法。成本法对于专利所有权等无形资产的价值评估有时是最佳的评估方法，由于《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的立法遗漏将会难以适用，在此建议未来的《中华人民共和国增值税法》立法中务必补充成本法的评估方法。我国《资产评估执业准则——资产评估方法》第十五条规定，成本法是指按照重建或者重置被评估对象的思路，将重建或者重置成本作为确定评估对象价值的基础，扣除相关贬值，以此确定评估对象价值的评估方法的总称。杨小强（1969-），男，江西宁都人，管理学博士，中山大学法学院税法与资产评估法教授、博士生导师，中山大学法律经济学研究中心主任，研究方向为税法与资产评估法。
本文原载《政法论丛》2024年第3期。转载时请注明“转载自《政法论丛》公众号”字样。
