随着税收征管日趋严格，各市场主体愈发重视涉税事务的安排。收款方（乙方）向付款方（甲方）开具增值税发票系税收征管制度的基本要求。商事交易中，付款方为避免当期多缴税款，往往在合同中约定“先开票、后付款”，那么该条款是否有效？收款方怠于、甚至拒绝开具发票时，付款方能否以该条款拒绝履行付款义务？
司法实践中，存在不同的观点：
一、否定
理由：开具发票是附随义务，付款是主合同义务，附随义务和主合同义务不具有对等性。
在（2023）粤01民终21072号广州市辉瑾房地产发展有限公司（以下简称辉瑾公司）与广州品杰装饰设计工程有限公司（以下简称品杰公司）建设工程施工合同纠纷一案中，辉瑾公司（甲方）与品杰公司（乙方）签订《工程承包合同》，约定“甲方付款前，乙方应向甲方提供等额、合法有效的增值税专用发票，否则甲方有权顺延支付款项而不承担违约责任。”后至工程完成验收，品杰公司向辉瑾公司发出付款催告，辉瑾公司以未收到发票为由拒绝付款。法院认为：“辉瑾公司的付款义务系主给付义务，品杰公司开具发票的义务为从给付义务，涉案发票开具的义务不具有与付款义务相匹配的对待给付地位，只有对等关系的义务才存在先履行抗辩权的适用条件，如果不是对等关系，则不能适用先履行抗辩权。”
最高法院亦曾在（2021）最高法民申4526号案件中持类似观点，最高法认为在该案中，双方虽然约定了开具发票和付款的先后顺序，但相较于交付工程和支付工程款的主要合同义务，开具发票仅为附随义务，甲方以附随义务对抗主合同义务，有失公平。
二、肯定
理由：对价义务不要求价值相等，只要意思表示真实即可。
在（2023）鄂08民终1290号案件中，中建二局土木工程有限公司（以下简称中建公司，甲方）与南京八百建筑安装工程有限公司（以下简称八百公司，乙方）约定乙方须按甲方审定的计量结算额全额提供增值税专用发票，否则甲方有权拒绝支付工程款。对此，法院认为：“支付工程款义务与开具发票义务是两种不同性质的义务，前者是主要义务，后者并非合同的主要义务，一般情况下，二者不具有对等关系……但，若当事人明确约定，一方不及时开具发票，另一方有权拒绝支付工程价款的情况下，就意味着双方将开具发票视为与支付工程款的同等义务。”本案中，因八百公司与中建公司的明确约定，开具发票义务上升至与支持工程款义务同等的地位，就中建公司对八百公司未开票的抗辩，法院予以支持。
在（2017）最高法民申1675号案件中，最高法院指出：“开具增值税发票并非出卖人通汇公司的主要合同义务，仅是附随义务，除非合同明确约定了先后履行顺序。”在该案中，重庆钢铁股份有限公司（以下简称重钢公司）和重庆通汇煤炭洗选有限责任公司（以下简称通汇公司）签订的购销合同中并未约定通汇公司出具增值税发票的义务，因此，对于重钢公司以双方合同实际履行的交易习惯系通汇公司先开票为由主张付款条件未成就的主张，最高法院未予认可。
另外，在（2023）青01民终927号案件中，法院称：“根据《税收征收管理法实施细则》第三条第二款‘纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效’和《发票管理办法》第十九条‘销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票’的规定，重庆嘉天宏公司开具发票属税法规定的法定义务，与山西瑞友公司的付款义务不具对价关系。双方当事人约定‘先开发票、后支付价款’违背了法律或行政法规的强制性规定，属于无效条款。”
笔者认为，青海省西宁市中级人民法院裁判有待商榷。《增值税暂行条例》要求只要实现收入就应当纳税。开票本质上仅系税收征管手段，开具增值税发票的义务来源于《发票管理办法》，《发票管理办法》属于部门规章。“先开票后付款”仅系对顺序的约定，未改变纳税主体、税种、税率，并不违反法律、行政法规的强制规定。
综上，“先开票后付款”条款的有效性在实践中存在争议。可以明确的是，仅约定开具发票和支付款项的先后履行顺序并不足以达成甲方以未开发票为由对抗付款义务，建议同时约定“乙方未开具发票，甲方得拒绝履行付款义务”，此种合同条款安排更为稳妥。作为相对方，则应对此类条款保持警觉，建议在合同中约定“先付款、后开票”。
作者：傅冲
江苏剑桥颐华（苏州）律师事务所实习生。苏州大学法学院经济法专业在读研究生。
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