房产开发公司欠缴税款，税务机关责令其限期缴纳，若其逾期仍未缴纳的，税务机关有权采取税收保全措施和强制执行措施，对其名下未售房产予以查封、拍卖，并以拍卖所得抵缴税款。在税务机关采取税收保全、强制执行措施时，若有购房人主张对被查封房产的权利，该权利是否可以排除税收行政强制执行措施呢？
首先，我们先来了解一下何谓税收保全措施和强制执行措施。《税收征收管理法》第38条规定，税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为的，且不提供纳税担保的，可以采取税收保全措施：冻结银行存款，扣押、查封财产。该法第40条规定，纳税人未按期缴纳税款，经催告后仍未缴纳的，税务机关可以采取强制执行措施：从银行存款中扣缴税款，拍卖、变卖扣押、查封的财产，以拍卖、变卖所得抵缴税款。《税收征收管理法》在第41条还特别明确，税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。从上述法律规定，我们可以得出结论，税收保全措施、强制执行措施是税务机关的权力，而且是专属权力，不能交由其他单位执行，包括人民法院。然而实务中，我们也看到部分税务机关就追缴税款申请法院强制执行，比如湛江市麻章区税务局就胡某某欠缴税款行为向湛江经济技术开发区法院申请强制执行。但总体而言，根据法律规定，税务机关除了税务行政处罚可以交由法院强制执行外，税收追缴的强制执行措施应由其自己实施。
其次，我们应当明确购房人拥有的权利性质。根据《民法典》、最高院的司法解释等规定，购房人在不同的阶段，拥有的权利是不同的。购房人与房产开发公司签订合同后，取得了购房合同上的债权；房屋交付后，拥有了物权期待权；房屋办理了产证，拥有了房屋的所有权。另外，不同性质的购房人，其权利的优先级也是不一样的。消费性购房人，法律为了保护其生存权，即便房屋尚未交付，拥有的只是债权，但法律赋予了其超级优先性，优先于建设工程价款优先受偿权和抵押权；而一般购房人就没有上面的超级优先权，只能是普通债权，除非在房屋交付后取得了物权期待权。一般购房人中还有一种“工抵房”情形，就是房产开发公司欠施工单位工程款，用房产抵债，施工单位将该房产再卖给购房人，购房人在名义上与房产开发公司签订一手房的购房合同。但究其本质，工抵房是二手转卖的房屋，只是表面上做成了一手房交易的形式，不具备物权期待权的相关构成要件，购房人拥有的只是合同上的普通债权。
然后，我们需要比较购房人拥有的权利与税收债权谁更优先。《税收征收管理法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保的债权；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。由此可见，国家为了保障税款不流失，法律给予税收债权一定的优先性，不仅优先于普通债权，甚至优先于设立在后的担保物权。因此，如果购房人只是签订了购房合同，房产尚登记在房产开发公司名下，那么税务机关依法有权力采取保全措施，责令房产开发公司结清欠缴税款。在房产开发公司仍旧不缴纳税款的情况下，税务机关有权强制执行被查封的房产，用以抵缴税款。
最后，回到标题所提的这个问题：购房人能否排除税收行政强制执行措施？《税收征收管理法》对此没有明确规定。而在法院的强制执行程序中，购房人在符合条件的情形下可以排除执行。《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议若干问题的规定》第28条规定，金钱债权执行中，买受人对登记在被执行人名下的不动产提出异议，符合下列情形且其权利能够排除执行的，法院应予支持：（1）在法院查封之前已经签订合法有效的书面买卖合同；（2）在法院查封之前合法占有不动产；（3）已支付全部价款，或者已按照合同约定支付部分价款且将剩余价款按照法院的要求交付执行；（4）非因买受人自身原因未办理过户登记。该司法解释第29条还规定，买受人对登记在被执行的房地产开发企业名下的商品房提出异议，符合下列情形且其权利能够排除执行的，法院应予支持：（1）在法院查封之前已签订合法有效的书面买卖合同；（2）所购商品房系用于居住且买受人名下无其他用于居住的房屋；（3）已支付的价款超过合同约定总价款的50%。上述司法解释其实涉及的是两种不同性质的购房人。第28条针对的是一般购房人，但因为已实际占有，故其拥有物权期待权。第29条针对的是消费性购房人，法律为了保护其生存权，故虽然只是债权，但给予超级优先权。上述两种情形均可排除法院对房产的强制执行。但是，最高院的司法解释能否参照适用于税收行政强制执行程序呢？购房人的物权期待权或者消费性购房优先权能否排除税收强制执行措施呢？法律并无明确规定，那么只能从法理上去分析。物权期待权是一种具备物权性质的特殊债权，属于物权优先于债权原则的特殊情形，而消费性购房人的超级优先权是出于生存利益的考虑，经济利益应让位于生存利益。税收债权虽然不同于普通债权，属于公益性权利，但仍应受权利性质的约束，本质上仍然属于债权。实务中，不乏有购房人在法院强制执行程序中提起执行异议之诉，请求法院排除对案涉房产的强制执行措施，法院最终也支持了购房人的诉请，理由大多就是物权优先于债权原则，如：（2022）黑03民终1008号鸡西市税务局第三稽查局、董某某等案外人执行异议之诉案件。因此，在税收行政强制执行程序中，仍然需要关注案涉房产的购房人身份以及其拥有的权利性质，若属于消费性购房人或者其拥有物权期待权，那么从法理上来说，购房人可以参照最高院执行异议复议司法解释规定，请求排除税务机关采取的强制执行措施。
综上所述，房产开发公司欠缴税款，税务机关有权对其名下房产采取保全措施，若经催告后其仍不缴纳税款，税务机关可以采取强制执行措施。但是，案涉房产的购房人若是消费性购房，或者拥有物权期待权，参照民法典、最高院的相关司法解释，以物权优先于债权为原则，购房人理论上可以请求排除强制执行，然而并无操作规则，实务仍有待检验。
作者：徐 飞
江苏剑桥颐华（苏州）律师事务所主任。苏州市企业合规第三方监督评估机制专业成员库成员。吴江区廉洁合规企业联合会顾问律师。《中小企业合规管理体系有效性评价》（T/CASMES 19-2022）起草人。
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