为规避政策对土地转让的限制及大宗土地转让产生的巨量税费，以股权形式转让房地产似乎已成为房地产开发企业一种较为普遍的操作手法。其本质上是以形式上的股权转让实现对房地产的实质控制。
《土地增值税条例》第二条明文规定土地增值税的征税对象和纳税义务人，即对转让包括土地使用权、地上建筑物及其附着物在内的房地产并取得收入的单位和个人证税。《土地增值税暂行条例实施细则》第二条进一步规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入，是指出售或以其他方式有权转让房地产的行为。”由此可见，土地增值税直接指向的是房地产而非股权。现行法律法规并未禁止股东以土地使用权注资从而取得对应的公司股权，虽然土地使用权在法律形式上归属于公司法人，但控股股东通过掌控公司得以间接享有土地使用权。就以股权形式转让房地产的这一情形，税务机关能否直接“穿透”股权转让行为从而征收土地增值税，实践中存在较大争议。
《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”
《关于土地增值税相关政策问题的批复》(国税函〔2009〕387号)：“鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。”
《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》(国税函〔2011〕415号)：“经研究，同意你局关于‘北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为’的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。”
国家税务总局三个批复均认定房地产权属发生变动，以股权形式转让房地产属于资产转让行为。在《关于股权变动导致企业法人房地产权属更名不争契税的批复》（国税函〔2002〕771号）中，国家税务总局认为：“股权变动引起企业法人名称变更，并因此进行相应土地、房屋权属人名称变更登记的过程中，土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”同样是在天津泰达恒生转让土地使用权一案中，国家税务总局针对营业税作出《关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函〔2000〕961号），认为股权转让行为发生后并未发生销售不动产的行为，以股权形式转让房地产不属于资产转让，无需缴纳营业税。虽然上述文件针对的是不同的税种，但其认定基础有共通之处，即均涉及交易行为是否引起房地产权属变动，但国家税务总局在以股权形式转让房地产的交易性质的认定上似乎也未能统一意见。
在地方上，针对这一问题，各地税务机关的执行标准亦不一致：有的参照国家税务总局三份批复征收土地增值税；有的则认为批复仅具个案效力，土地使用权权属未发生变动，不具有征收土地增值税的法律和政策基础。
《关于以转让股权名义转让土地使用权行为征收土地增值税问题的批复》（豫地税函〔2014〕305号）：“对新乡隆基房地产开发有限责任公司和上海新青浦置业有限公司一次性共同转让新乡市隆基新上海置业有限公司100%的股权，鉴于这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权和地上附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”
《贯彻重庆市人民政府办公厅关于落实涉企政策促进经济平稳发展意见的通知》（渝地税发〔2016〕20号）：“企业发生股权变动，未导致房地产权属转移，不征收土地增值税，企业后续转让房地产，按土地的历史成本确认土地增值税扣除项目。”
《关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》（青地税函〔2009〕47号）：“股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。”
根据《税务规范性文件制定管理办法》第二条，所谓规范性文件系县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的，影响纳税人、缴费人、扣缴义务人等税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并在一定期限内反复适用的文件。三份批复在内容上是针对特定税务行政相对人和特定事项的个案批复，不符合抽象行政行为的构成要件。且由于其未直接对行政相对人的权益产生影响，只是下级税务机关接到上级税务机关的结论后得作用于税务行政相对人，故其更类似于内部行政行为。三份批复在法律性质上不等同于规范性文件，法律效力上也当然劣后于行政法规和部门规章。
因此，税务机关在实务中不仅应考量转让方主要资产是否是房地产及股权转让份额，还应审慎考虑税收法定原则及实质课税原则的适用；这同时也提示企业虽然转让房地产的交易存在税务筹划的空间，但亦应全面考虑税务机关执法的风险。
作者：傅冲
毕业于苏州大学法学院，法学硕士，江苏剑桥颐华（苏州）律师事务所实习律师。
如需转载本公众号文章请注明来源或者出处
投稿注意事项请扫码查看【联系我们】
往期文章请扫码查看【往期精彩】【新闻快递】
友情提示：本公众号文章集锦《半亩方塘（第一刊）》已刊印，若您青睐我们的刊物，可点赞、分享、在看本文，并在留言区留下您的收件信息，我们会尽快为您送达。
