日前，有当事人前来咨询律师，说5年多前自己处置财产时未申报纳税，最近再次处置时被税务机关发现，拟对先前的应税行为追缴税款、滞纳金并处罚款，情节严重的，甚至要以逃税罪追究当事人的刑事责任。那么，未申报纳税到底是一种什么行为？是否就等同于偷逃税款了呢？税务机关是否可以追征？追征时效有没有超过？若能够追征，滞纳金和罚款也可以一并处理吗？是否符合逃税罪的刑事构成要件？带着一系列的问题，我们一起来研究一下这个案例。
税法对“未申报纳税”与“偷税”两种行为在不同条款中进行了规定。《税收征收管理法》第62条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正。该条款虽然没有明确“未申报纳税”的定义，但大致应当包括纳税人疏忽、过失或者客观原因导致未按期办理纳税申报情形，这与“偷税”行为的定义截然不同。《税收征收管理法》第63条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税额的，是偷税。很显然，偷税行为具有明显的主观故意。上述四种偷税行为中，唯一会产生争议的是“经税务机关通知申报而拒不申报”。税法对该行为没有明确，但是今年最新发布的《最高院最高检关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款对“经税务机关通知申报而不申报”罗列了三种情形：依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。所以，需要注意的是，对于已经依法办理税务登记的纳税人（其实基本上就是除自然人之外的其他经营主体），在法定的纳税申报期未申报纳税的话，将被视为“经税务机关通知申报”，而无需税务机关另行专门通知。只有对于依法不需要办理税务登记或未办理税务登记的纳税人（大多数情况下就是自然人），才需要税务机关另行专门通知。综上所述，我们可以得出结论，“未申报纳税”并不等同于“偷税”，但是像企业等经营主体，若发生应税行为而未按期办理纳税申报，则无需税务机关专门通知，企业就应主动申报，否则极有可能落入偷税行为之一的“经税务机关通知申报而拒不申报”情形之中，当然在认定是否属于偷税行为时还应关注其是否具有主观故意。
“未申报纳税”或者“偷税”行为，是否受税法的追征时效限制呢？《税收征收管理法》第52条规定，因纳税人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延至五年。对偷税、抗税、骗税的，不受前款规定期限的限制。根据上面的规定，我们至少可以明确一点，偷税行为不受追征期限的限制。但是，“未申报纳税”行为是否受三年或五年的追征时效限制，法律并未明确。不过，司法实务中不少案例都认为“未申报纳税”行为应当受追征时效的约束，法院大致的观点是：不受追征时效限制的情形法律已做明确限定，只有偷税、抗税和骗税行为；在法律规定存在多种理解的可能时，应选择有利于行政相对人的解释；征收税款本应是税务机关的法定职责，凡不属于纳税人故意为之的行为，少征税款的责任应由税务机关承担。况且，国税总局曾作出《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函【2009】326号），认为纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的，追缴期限一般为三年，特殊情形可以延长至五年。虽然这只是针对个案请示的批复，但仍然具有指导意义，且与司法实践观点基本一致。
如果未申报纳税的应税行为可以追征，税款、滞纳金以及罚款该如何承担呢？《税收征收管理法》第32条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。该法第64条还规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。根据上述法律规定，未申报纳税的行为一旦可以追征，产生的滞纳金以及罚款数额还是惊人的。该法还明确，除了是税务机关责任导致少缴税款外，其他情形都需要加收滞纳金。所以一旦追征，滞纳金是必不可少的。那么，滞纳金到底可以计算多少，如果超过了税款本金，是否还能继续让纳税人承担下去？对此问题，税法没有明确的说法，税务机关认为法律既然没有禁止，滞纳金就应当连续计算，超过本金也很正常。但是，司法实践中并不这么认为，法院的观点是：滞纳金是税务机关依法对纳税人的税款义务之外加收的金额，其目的在于促使纳税人履行纳税义务，故加处滞纳金属于行政强制执行方式之一，《行政强制法》规定加处滞纳金的金额不得超过金钱给付义务的数额，税务机关应当遵守该法，依法采取行政强制措施，符合税收征收管理的目的。我认为，税法虽然是专门法，但采取的强制执行措施仍应受《行政强制法》的约束，滞纳金不能无限计算，故超过本金部分不被司法支持也在法理之中。至于，未申报纳税而产生罚款是否需要由纳税人承担，不妨看看《税收征收管理法》第86条的规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”，所以说如果未申报纳税行为在五年内未被发现，税务机关已经不能再对纳税人罚款了。
偷税行为一旦情节严重，纳税人将有可能构成逃税罪。2024年3月15日最新发布的《最高院最高检关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，对于本文所要探讨的“未申报纳税”行为构罪要件规定了具体情节，除了需要有偷税的行为要件、符合起刑点金额的结果要件之外，还需具备主观故意要件。但是，该司法解释限还是充分体现了宽严相济的司法政策，不但限缩了构罪行为方式、提高了起刑点的金额标准外，还给予了纳税人合规整改的机会，对于能够通过合规整改、挽回税款损失的，依法从宽处理。比如：在公安机关立案前，经税务机关下达追缴通知后，在规定期限内足额补缴税款的，不予追究刑事责任。
回到本文开头的问题，我们就不难作出回答，本案当事人未申报纳税导致未缴税款，如果没有欺骗隐瞒等主观故意，不应认定为偷税，鉴于应税行为已过五年追征期限，税务机关不应追缴相应税款及滞纳金，也不能处以罚款，更不能追究当事人偷税罪的刑事责任。
作者：徐 飞
江苏剑桥颐华（苏州）律师事务所主任。苏州市企业合规第三方监督评估机制专业成员库成员。吴江区廉洁合规企业联合会顾问律师。《中小企业合规管理体系有效性评价》（T/CASMES 19-2022）起草人。
