企业因各种主观或客观因素导致生产经营陷入困境，在税务机关催缴拖欠税款时，其无力清缴税款，税务机关该怎么办？依据《税收征收管理法》规定，税务机关可以对该企业采取税收强制执行措施，比如：从该企业开户银行扣缴税款，或者依法扣押、查封、拍卖或变卖其商品、货物或其他财产。如果采取上述措施仍不能追回税款，则税务机关可以考虑行使该法第五十条设定的税收代位权。
何谓税收代位权？《税收征收管理法》第五十条明确，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，对国家税收造成损害的，税务机关可以依法行使代位权。而这里所要依据的法律即为《民法典》。《民法典》第五百三十五条对代位权作出了更为明确的行使条件和规则。
根据上述两部法律对税收位权的规定，税务机关在行使该权利时应当注意如下事项：
1、确认债务人拥有对次债务人到期债权的证据。通常情况下，商事交易中的应收帐款，债务人的这种到期债权应当容易识别。但较为隐蔽的做法是，债务人与其关联公司以往来账款挂在其他应收应付科目，可能是借款，可能是集团公司要求的资金归集，还有可能是其他法律性质的款项。在这些情形中，税务机关应当通过查看财务账册，尤其关注其他应收款科目，让债务人自己释明资金往来的用途，解释不通并且没有正当理由的，税务机关可以暂按不当得利的债务性质来对待。比如：某税务稽查局在稽核某企业账目时，发现该企业应收货款交由第三方代为收取，但是第三方收到货款后并未及时将款项转至该企业，稽查局遂将该企业和第三方起诉至法院，代位追偿货款以清缴税款，法院最终支持了稽查局的诉讼请求。
2、代位权行使应以债务人可以获得的到期债权金额为限。在广东省（2017）粤0606民初14477号一案中，原告顺德税务局拥有对被告某公司200多万元的税收债权，被告某公司对第三人拥有50多万元的到期债权。但是，税务局在稽核被告的财务账册时，发现被告某公司与第三人之间的资金往来巨大，远远不止50多万元，很多转账无法说明具体用途，于是税务局主张第三人应对200多万元的税收债权承担全部的代位清偿责任，法院审理后认为原告顺德税务局对被告某公司行使代位权应以被告对第三人的到期债权金额为限，至于被告与第三人之间若存在其他影响税收债权实现的行为，税务局可以另行主张。从该案我们可以明白一个原则，税收代位权行使不得超过债务人对次债务人的到期债权金额，即使税收债权高于该到期债权的金额。但是，税务机关对此问题仍可尝试其他解决办法，比如行使税收撤销权，即税务机关若发现债务人放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理低价转让财产而受让人知晓的，可以行使撤销权。税务机关还可以通过刑事手段追究欠税人及涉嫌共同犯罪人员的法律责任，比如逃税罪、逃避追缴欠税罪等等。
3、固定债务人对次债务人怠于主张权利的事实。对于何谓怠于主张权利，在最高院民法典合同编的司法解释中明确，“债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼或者仲裁方式向相对人主张其享有的债权或者与该债权有关的从权利，属于债务人怠于主张权利”。所以，债务人不以法律程序启动对次债务人的债权主张，即可认为是怠于行为。税务机关可以在质询债务人时在笔录中固定该事实。
4、应重视次债务人提出的抗辩理由。根据《民法典》规定，在代位权诉讼中，次债务人对债务人的抗辩，可以向债权人主张。比如：次债务人会以债务不存在、债务已实际履行或者诉讼时效等来向税务机关提出抗辩，而这样的抗辩理由虽然并不是直接针对税务机关的，但是因为代位权之诉基于次债务人与债务人之间的法律关系，所以法律允许其提出抗辩，且该抗辩可以向债务人提出，也可以向作为债权人的税务机关提出。故税务机关应事先对债务人对外享有的该到期债权有个基本的了解，并在事实和法律上作出充分的论证，以保证代位权诉讼取得胜利。
5、税务机关不得对次债务人直接采取税收强制执行措施。根据《税收征收管理法》规定，税务机关只能对直接欠税的纳税人采取税收保全措施和强制执行措施，而对与该纳税人相对的次债务人，应以提起代位权之诉来主张权利。若税务机关擅自作为，可能会遭来次债务人的行政复议或诉讼。
综上，税务机关在追缴税款时，除了税收强制执行措施之外，还多了一个民事诉讼程序——代位权之诉。但是，由于代位权之诉提起的条件和规则较为严格，税务机关在实践中使用的并不多。《税收征收管理法》既然将税收代位权写入该法，立法部门可以设置一个与税收有关的代位权行使细则，作为税收代位权之诉的特别规定。
作者：徐 飞
江苏剑桥颐华（苏州）律师事务所主任。苏州市企业合规第三方监督评估机制专业成员库成员。吴江区廉洁合规企业联合会顾问律师。《中小企业合规管理体系有效性评价》（T/CASMES 19-2022）起草人。
