以股权形式转让房地产涉土地增值税问题（下）

如上篇所述，国家税务总局的国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号三份答复认定房地产开发企业以股权形式转让房地产属于资产转让行为，应当缴纳土地增值税。但是，在司法领域，以股权形式转让房地产行为中的转让协议效力如何？该行为是否属于土地增值税的征税范围？

一、以股权形式转让房地产的转让协议效力

股权自由流通属于公司法领域内的基本原则，目前我国并未相关法律禁止股权转让，对于以土地使用权为主要资产的房地产开发企业而言，其股权转让未受特别的限制性规定约束。但在司法实践中，转让房地产控制权的股权转让协议的法律效力颇有争议，正方观点认为股权转让协议有效，反方观点则认为协议因违反法律、行政法规的强制性规定而无效。

1. 股权转让协议有效

案号：（2015）民提字第209号

裁判要旨：股权转让协议是双方真实意思的表达，且其内容并未违反法律、行政法规的强制性规定。同时，由于没有证据证明存在国有资产流失、损害国家利益或社会公共利益的情形，应认定协议有效。现行法律并未禁止以收购公司股权的方式获取公司名下资产的控制权，案涉股权转让协议未违反法律禁止性规定，应认定其有效。

案号：最高人民法院(2016)最高法民终222号

裁判要旨：无论是否构成刑事犯罪，协议效力并不必然归于无效。股权转让协议属于商事交易中投资者投资目标公司的行为，不改变目标公司本身亦未变动涉案土地使用权之主体，故不应纳入土地管理法律法规的审查范畴，而应依据《中华人民共和国公司法》中有关股权转让的规定对该协议进行审查，而在无效力性强制性规范对案涉协议条款予以禁止的前提下，该协议合法有效。

2. 股权转让协议无效

案号：（2015）杭萧民初字第4087号

裁判要旨：协议的实质内容是韩旭通过公司股权转让方式将国有土地使用权转让给沈妙羊，韩旭非涉案国有土地使用权人，双方之间的《协议》因违反了物权法、土地管理法等关于国有土地使用权出让、转让等相关法律法规的规定而无效。

案号：(1997)民终字第85号

裁判要旨：该宗土地转让未经有关部门批准，未办理土地使用权变更登记手续，上诉人亦未按土地使用权出让合同约定的投资比例投入开发资金，违反了国家有关法律的规定，案涉协议应认定为无效。

实际上，最高人民法院在《关于当前形势下进一步做好房地产纠纷案件审判工作的指导意见》（法发〔2009〕42号）中指出，要尽可能维持土地使用权出让合同效力。我国立法确立物权变动与原因关系的区分原则，合同效力与物权效力得以区分。司法实践中认定协议违反法律、行政法规的强制性规定主要是指违反《城市房地产管理法》第三十八条第一项与第三十九条第一款第二项，而如（2006）民一终字第26号一案，最高人民法院认为上述条款属于行政管理性规定。法律规定上述条款系以行政手段抑制“炒地”行为，不涉及对合同效力的评价，转让协议应当有效。

二、是否属于土地增值税征税范围

1. 属于土地增值税征税范围

部分法院从实质课税原则出发，同时以国家税务总局三份批复为依据认定如不就股权转让形式转让房地产行为征税会促使房地产开发企业以此方式规避纳税义务，造成国家税收流失。

案号：(2018)苏行申626号

裁判要旨：有合同等证据表明其实质转让土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳土地增值税。国家税务总局国税函[2007]645号虽然不是法律、法规、规章，但系国家税务行政主管部门对未办理土地使用权转让土地的解读，有效解决了非正常转让土地使用权逃避税收的问题。

由此可见，苏州工业园区法院在税法没有明文规定的情况下，对国家税务总局的批复持肯定态度，通过土地使用权实际控制人、权益归属人、溢价款和动机的认定穿透该交易实质为土地使用权转让，对该交易进行课税。其不拘泥法律文本，刺破交易形式，以行为实质认定课税要件，本质是将实质课税原则落于税收法定原则更高的层级。但是依据《行政诉讼法》第63条及《最高人民法院关于裁判文书引用法律法规及其他规范性法律文件的规定》第5条，国家税务总局的三份批复作为上下级税务机关之间的内部沟通文件不能作为法院审判的依据，其说理部分存在一定缺陷。

2. 不属于土地增值税征税范围

案号：(2014)苏商再终字第0006号

裁判要旨：根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，当事人即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为：股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，涉案股权转让实际上并未逃避土地增值税的征收。

案号：(2014)民二终字第264号

裁判要旨：由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳土地增值税。

总的来说，这一争议实际上是税收法定原则与实质课税原则冲突的体现。实质课税原则主张应在法律界限范围内评定经济行为的实质，同时要求不能盲目扩大解释，即不能突破税收法定原则的要求。故实质课税原则应是税收法定原则的补充且是有限补充，绝非无限延伸。房地产转让行为的实质是一种单纯土地资产转让行为，股权转让行为的实质是一项综合性的权利转让行为，两者在性质界定上具有本质区别，后者并非土地增值税的课税对象。另外，税收中性原则同时约束税收法定原则和实质课税原则，其主张课税应保障交易自由，课税以保护市场主体基本财产权利及其对税收规范性文件的信赖利益，即税务机关不得为保证课税利益而扩大税源。

事实上，税务机关针对股权转让行为征税实际上也无必要。税务机关既可以按照一次转让的征税方式以房地产转让实现的最终收入与初始扣除项目的差额为增值额征税，也可以按多次转让多次征税方式征税，两种征税方式仅是纳税主体和纳税时间不同。申言之，多次征税方式与一次征税方式的计税基础均是以历史成本确定，一次征税方式可以看作是终端交易以前的转让行为获得了递延纳税的效果，与“暂不征收土地增值税效果相同”，从结果上看并未造成税收利益流失。正如（2014）苏商再终字第0006号一案中法院所称，公司初始受让土地支付对价的成本不变，股权转让并不影响土地权属，公司始终要按增值额缴纳土地增值税。

从税负的角度上看，土地增值税实行超额累进税率，多次征税方式是税收的分步征收，税收收入并不会减少；如采取一次征税方式则对受让方未必有利，如果第一次转让行为中土地增值额较第二次较大，第一次不征收土地增值税时，转让方的税负则转嫁给受让方。因此，不论采取何种方式，国家的税收利益均未受伤害。

从收益享有的角度上看，股东虽然通过直接取得股权而得间接控制房地产，但房地产的开发收益并不直接归属于股东，而是须经公司层面缴纳完毕各类税费后分配于股东。因此，针对股权形式转让房地产行为征税涉嫌多重征税，其实质是在土地增值税的课税范围外增设了新的课税对象。

因此，笔者认为基于税收法定、实质课税和税收中性原则的要求，以股权形式转让房地产不属于土地增值税的征税对象。但同时，房地产开发企业也应注意“阴阳合同”、标的公司资产持有情况、土地性质、投资总额等风险点。

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