兼营增值税非应税项目，进项税如何划分？瑞典税务局主张按使用比例划分，大众金融服务公司（Vokswagen Finans Sverige AB，以下简称“大众金融”)主张按收入比例划分。瑞典最高行政法院第（HFD)于2023年10月16日作出判决（案件编号第7254-7255-22号），裁定大众金融胜诉。
大众金融是大众汽车旗下的金融服务公司，注册于瑞典，向购买汽车的用户提供贷款。大众金融提供的服务中有增值税应税项目，也有免税项目，这在瑞典增值税法规中称为“混合行为”（我国的增值税法规中称为“兼营应税项目和免税项目”）。大众金融对收入按应税项目和免税项目分别核算，购进的货物和服务，有用于应税项目的，也有用于免税项目的，二者需要划分。涉及到应税项目和免税项目共同承担的费用，大众金融主张按收入比例划分，但是瑞典税局（STA）认为不符合瑞典税法。要求按照实际使用划分。
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一、瑞典税法相关规定
瑞典税局援引了瑞典增值税法案（ML）的以下规定：
如果纳税人为其应税的国内交易使用购进的货物和服务，则可以抵扣相应进项税(第13章第6段)。
当纳税人的进项税与以下购进或者进口项目相关时：
1.可部分扣除的；
2.为数项经济活动共同发生，任何一个活动下都没有权利全部扣除；
3.为一项没有扣除权利的活动而发生；
则只能针对对价或购买价格中有权利抵扣部分相应的进项税进行抵扣，或者与该交易产生可抵扣的经济活动相关的进项税进行抵扣。如果该要素不能确定，则扣除的金额可以在合理的基础上通过分摊来克确定，这也适用于在某种程度上与经济活动以外的活动有关的进项税（第13章第29节）。
抵扣额(deductibility)是一个比可抵扣(deductible)更广泛的概念。某个销项交易可产生抵扣权，例如根据关于抵扣权范围的一般规则(第13章“收入”第6节)产生抵扣权，但因为交易受到税法第十三章第13-28节的抵扣限制仍然可能导致不扣除（政府法案2022/23：46，p.297) 。
有义务提交纳税申报表的人必须在合理的范围内记账、记录或以其他适当的方式确保保存相关证据，以满足履行报告义务以及供税务机关征管和做出税务决策的需要（《税收程序法》第39章，第3节[2011：1244]）。
二、欧盟指令相关规定
大众金融则依据欧盟指令提出反驳。欧盟指令规定：
从其他应税人购进货物和服务，只要该货物或服务用于纳税交易，则相应进项税可以抵扣（增值税指令第168条）。
只要货物或服务用于在国外进行的某些交易或某些豁免交易，应税人也有权扣除进项税（增值税指令第169条）。
如果购进商品和服务同时用于可进行进项抵扣的交易和不可进行进项抵扣的交易，只有用于前一项交易的进项税可以抵扣。抵扣比例基于应税人进行的所有交易按照第174条和第175条规定的比例扣除确定（增值税指令第173(1)条）。
但是，成员国可以授权或强制应税人根据全部或部分商品和服务的使用情况为其业务/活动的每个分支机构确定扣除的比例（增值税指令第173(2)条第(a)至(c)条）
可扣除比例按以下比例计算：
(a)根据168条和第169条可抵扣进项交易的当年不含税金额合计，作为分子；
(b)可抵扣进项交易和不可抵扣进项交易当年不含税金额合计，作为分母（增值税指令第174(1)项第一项）；
可扣除的比例按年计算，四舍五入至百分位（增值税指令第175(1)条）。
三、争议过程
瑞典税务局认为，既然国内法规定了按使用划分，那就应当按耗用划分。首先欧盟指令下的173.2c条款允许按耗用法划分，其次瑞典的《增值税法案》下的合理标准划分规定已经实施了欧盟指令的前述规定。
大众金融对瑞典税务局的决定提出异议，认为按收入比例划分是欧盟增值税指令下的主规则，而瑞典增值税法的划分规定既没有将收入比例确立为主规则，又没有明确可用或者应当使用的替代方法，这说明瑞典的增值税法与欧盟的增值税指令不相容。在这种情况下，应当直接适用欧盟指令下的173.1和174条款，按其规定的收入比例划分。
低级行政法院和行政申诉法院支持了税局的立场。大众金融向最高行政法院（HFD）提起了上诉 。
四、最高法院裁决
HFD指出，“基于合理理由的分配方法”起源于瑞典加入欧盟之前的旧立法，其目的并不是为了在瑞典立法中实施增值税指令。“基于合理理由的分配方法”相关的规定没有将收入比例法确立为主要规则，也没有说明哪些交易必须或可以使用替代方法。因此，HFD得出结论说，瑞典税法中“基于合理理由的分配方法”不符合欧洲联盟法院规定的明确、精确和透明度的要求，因而不能被视为执行欧盟增值税指令方面可接受的成员国法律。
此外，HFD得出结论说，如果纳税人的不愿意采用欧盟增值税指令第173.2 c条下基于使用的分配方法，则不可以强迫其这么做，因为这种方法尚未在瑞典法律中得以实施。HFD还得出结论，增值税指令的主要规则——基于营业额的分配方法没有在瑞典法律中得到落实，这一事实不能通过根据增值税指令来解释瑞典法律这种方式来补救。HFD最后指出，增值税指令中关于基于营业额的分配的规定（第173.1和174条）具有直接影响，因此纳税人可以直接依据这些规定，使用该指令中基于营业额的方法计算可扣除的进项税。
五、瑞典税局修改立场
本案发生后，瑞典税务局意识到必须修正其立场。瑞典税务局发表声明说，瑞典税务局2015-08-25日发布的131446423-15/111号标题为“抵扣增值税的权利-基于合理理由分配”的立场声明文件在一定程度上与最高行政法院的裁决不符。瑞典税务局将根据该裁决的结果重新审查其立场。随后，瑞典税务局发布了编号为8-2749853的新立场声明文件，指出：
最高行政法院审查了关于将进项税分配到混合活动的瑞典法规，发现其中没有相应条款来落实欧盟增值税指令第173(2)条。因此，不可以违背应纳税人员的意愿根据瑞典法规中规定的方法来针对混合活动分割抵扣进项。同时，欧盟增值税指令第173(1)和174条的规定可以直接生效，这意味着纳税人可以选择直接根据这些规定来确定进项税的扣除比例(请参考最高行政法院KHO 2023年45号裁决。
最高行政法院曾在其第HFD 2014年18号判决书中声明，根据瑞典税法中的“基于合理理由的分配方法”来划分进项税时应尽可能符合活动各部门的资源消耗情况，那一次判决结果并不要求直接适用欧盟的增值税指令，但本次判决结果与那一次不同。最高行政法院的本次判决之后会产生以下影响：
●瑞典税法第13章的规定。适用第13章第6节和第2929(1)(2)-(3)和(2)节时，使用“基于合理理由的分配方法”应尽可能符合业务资源的消耗情况。这意味着，除其他事项外，如果有一种方法可以更准确地显示所获得的商品和服务是如何在业务中消费的，那么就必须使用这种方法。
●然而，如果纳税人选择欧盟增值税指令第173(1)条和第174条规定的以年度收入额作为分配依据，则可以不适用瑞典税法第13章第29(1)(2)-(3)和(2)节的规定。
六、本案的启示
瑞典税法下“基于合理理由分配”的方法看起来很美，实际上存在两个问题：第一是模糊不清，没有列出基于收入，基于使用等各种具体方法，确定性不足，征管实践中会产生很多纠纷，本案就是一例；第二是没有考虑可操作性。监测纳税人对某项货物或者服务的耗用情况，那征管成本得有多高？比起监测纳税人的收入情况，难易程度简直有天壤之别。
最高行政法院的判决直击第一方面的问题，指出法规模糊不清就意味着没有落实欧盟的增值税指令，因而欧盟的增值税指令直接生效。这一判决结果强调了法规的确定性要求，值得点赞。欧盟增值税指令将收入比例确立为主规则，则是直击第二方面的问题，强调合理性与可操作性之间的平衡。按收入比例划分的方法可操作性强，合理性也许不那么好，综合起来考虑显然利大于弊。欧盟选择这一方法值得点赞。
本案展示了欧盟如何借助增值税指令来运作增值税协调，还展示了欧盟增值税指令与其成员国国内法之间的关系。欧盟的增值税指令确立了以实现目的地原则和中性原则为目标。为实现中性原则，各成员国国内法下的规则要尽量保持一致。欧盟的增值税指令列出了相当详细的规则，这些规则中既有原则性也有灵活性，在尽可能实现中性目标的同时，也允许各成员国依据其国情作出特殊规定。
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