苹果公司（Apple Inc.，以下简称“API”或“母公司”）成立于1976年，总部位于美国加州的库比蒂诺。靠着上世纪的个人电脑和本世纪的智能手机，苹果公司两度改变了世界。然而苹果这类科技企业在改变人们生活的同时，也改变了国际税收的图景。这要从一个神奇的地方说起，就是爱尔兰。
上世纪80年代苹果进军欧洲之时，恰逢爱尔兰政府大力招揽科技企业。爱尔兰地处边陲，资源稀缺，唯一拿得出手的就是税收优惠。苹果集团CEO蒂姆·库克（Tim Cook）回忆说，“为了吸引我们，他们和我们签了一个税收优惠协议，给了2%的优惠待遇。我们当时业务很小。从那以后就开始壮大，还扩建了新址“。库克所说的2%，是指实际税负。对于苹果这种盈利丰厚的科技企业来说，这是非常低的税负。那么是怎么做到的呢？
一、总部是虚的，分公司是实的
目前的苹果集团由苹果公司与其控制的多家公司共同组成。苹果集团通过其零售商店、网上商店和直销队伍，以及通过第三方的网络运营商、批发商、零售商和经销商，向全球的消费者、企业和政府销售其产品和服务。苹果集团的总部位于库比蒂诺，共高管也云集于此。
在苹果集团内部，苹果运营国际有限公司（AOl）是苹果公司的全资子公司。AOI完全拥有子公司欧洲苹果运营有限公司（AOE）。AOE完全拥有子公司苹果销售国际有限公司（ASI）。ASI和AOE都是在爱尔兰注册成立的公司，但是在本案的争议期间它们都不是爱尔兰的税务居民，因为当时爱尔兰判断税务居民时不看注册地只看管理和控制中心。如何判断管理和控制中心呢？当然是看董事和高管。要说董事，ASI和AOE的大量董事会成员都是苹果公司员工兼任的，都位于库比蒂诺。那么高管呢？什么高管？ASI和AOE除过在爱尔兰的分公司之外，在别处没有员工，在爱尔兰的这些员工苹果公司也不认为是高管。总之没有高管，要判断管理和控制中心只能看董事所在地，那就是美国。但是美国判断居民标准只看注册地不看管理控制中心。这样一来，ASI和AOE就完美地错过了税务居民身份，成为“无国籍”公司。
苹果公司称ASI和AOE均由位于美国库比蒂诺的总部和位于爱尔兰的分公司构成，其中总部只有董事没有员工。ASI和AOE的董事通过年度大会和其它董事会会议来管理公司。经常开董事会的朋友们都知道，董事会无非是举举手而已（尾注一）。
ASI和AOE各自在爱尔兰都有一个分公司，分别负责销售和生产（尾注二）。这两个公司的总部没有员工，那么它们的爱尔兰分公司有多少员工呢？美国参议院下的国内安全和政府事务委员会常设调查分会于2013年5月21日专门针对苹果公司举办了题为离岸利润转移和美国税法的听证会（以下简称“参议院听证会”）。前面说到CEO库克回忆苹果公司与爱尔兰的前世今生，正是在这次听证会上作证时发生的事情。在这次听证会上，库克还作证说苹果公司在爱尔兰有4,000名员工。
那么这4,000人创造了多少利润呢？我们接着往下看。
二、通过成本分摊协议将利润从美国转出
参议院听证会上，民主党参议员卡尔·列文（Carl Levin）在开场发言中说，
”苹果公司的研发活动在美国进行，按理研发成果应当归美国母公司 Apple Inc（“API")。但是，美国母公司与几家境外母公司之间签了一个成本分摊协议，就把大部分知识产权转移到了海外，主要是爱尔兰。这样，苹果公司制定转让定价政策时，就得以将知识产权有关的利润归集到位于爱尔兰的ASI“（请参见难啃的苹果（一）-- 美国税制碎了一地）。
这里说到的成本分摊协议，就是苹果公司作为一方与ASI和AOE作为另一方签署的（以下简称“成本分摊协议”，尾注三）。该协议下分摊的成本涉及苹果集团产品中所包含的技术的研发等。该成本分摊协议最初于1980年12月达成，后续经过多次修改。根据该协议，双方同意分享与苹果集团的产品和服务相关的无形资产开发的研发活动的成本和风险。双方还同意，苹果公司仍然是这些无形资产（即“苹果集团知识产权”）的官方合法所有者权利。此外，苹果公司免费许可ASI和AOE使用这些知识产权销售和生产相关产品。最后，成本分摊协议的各方需要承担该协议带来的风险，所谓风险主要就是承担知识产权的开发成本。
实施这个成本分摊协议的结果，就是把大量利润从苹果公司转移到了ASI和AOE，逃离了美国的高税率。基于苹果知识产权的价值，可以想象这两家公司的利润是相当可观的。在参议院听证会上，宾夕法尼亚州Villannova大学法学院教授理查德·哈维（Richard Harvey）作证说，2011年苹果公司将64%的利润归入爱尔兰的子公司，其中ASI一家税前利润就有220亿美元。
但是利润进了这两家公司并不等于进了爱尔兰，我们接着往下看。
三、借助税务裁定避免利润留在爱尔兰
苹果公司把大量利润转移到ASI和AOE，可不是为了在爱尔兰缴税。尽管爱尔兰的税率只有12.5%，但是只有小孩子才会做选择题，成年人会考虑如何在哪里都不缴税。前面说过，苹果公司又在ASI和AOE内部划分出了总部和爱尔兰分公司。在此基础上，苹果公司将这两家公司的利润又在总部和分公司之间进一步划分，将绝大部分利润划归总部，在哪里都不缴税，只留下小部分给分公司，在爱尔兰缴税。这是怎么做到的呢？
首先，苹果公司声称ASI和AOE都是不是爱尔兰税务居民，而是以非居民公司身份在爱尔兰开展运营。作为非居民公司，只有来源于爱尔兰的所得需要在爱尔兰缴税。这两家公司的总部获得的利润都不是来源于爱尔兰，不用在爱尔兰交税（由于这两家公司无国籍，总部事实上在哪里都不交税）；只有这两家公司在爱尔兰的分公司获得的利润来源于爱尔兰，需要在爱尔兰交税。
接下来就好办了。通过转让定价安排，苹果公司把大量利润留在总部，少部分利润留在分公司，导致需要缴税的利润少而又少。前面说到的哈维博士在作证时还提到，ASI和AOE的税负率只有千分之五，而不是2%。所谓2%是苹果公司在美国之外的整体税负，是被其他国家的税负拉高之后的平均值。拿千分之五的税负率和12.5%的名义税率去推算，爱尔兰分公司的利润率只有4%。也许只是ASI和AOE整体利润率的零头。总部没有员工，利润拿大头；分公司4000名员工，利润拿零头。哈维博士说这些所谓总部：”纯粹是纸面上的，没有员工，也没有活动，也不在爱尔兰管理和控制。苹果公司说它没有玩过什么花招，我惊呆了！这不是花招是什么？”
是不是花招，先看爱尔兰政府怎么说。爱尔兰政府以事先裁定的方式认可了这种利润分配方法，给了苹果公司一颗定心丸。这个裁定于1991年生效，2007年进行了更新。其中1991年的裁定确立了按分公司运营成本的一定比例来确定分公司利润。2007年的裁定则对运营成本的口径做了一些细微的调整。关于AOE的爱尔兰分公司，2007年的裁定在成本加成的基础上，外加了销售金额的一定比例，以反映分公司积累的制造工艺技术知识产权应得的回报。
这个裁定就是库克说到的税收优惠协议，是跟爱尔兰政府谈出来的。
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四、高高举起轻轻放下
是不是花招，还要看美国政府怎么看。在参议院听证会上，美国财政部和国税局代表都出席作证，口径一致地说是现行税法有漏洞，苹果公司本身的行为不违法。参议院最后同意了这个说法。参议员列文在总结发言中说“苹果公司的三个雇员签了一个协议，就能决定有多少的利润回到美国来交税。他们决定他把皇冠上的明珠，也就是他们的无形资产留在海外的避税地来避税，我们的税收法律法规竟然能容忍它。我们的法律本来是要求符合独立交易原则的，但是这种情况根本不符合独立交易原则。这种做法对我们的税收造成了巨大的影响，是可忍孰不可忍？我们要堵塞漏洞，不光是简化税法，不光是像苹果公司主张的那样保持税负不变，我们要保证这种利润转移行为不能继续进行下去。我希望本次听证会过程中发现的事实将催生以上变革。”
后来的事情我们都知道了，就是美国国会通过了2017年轰轰烈烈的税改法案。具体到苹果公司，美国税局既往不咎。
在美国国内有国会和IRS，在海外有爱尔兰政府。到哪里都有贵人相助，苹果公司真是左右逢源。
（正文结束）
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尾注一：ASI和AOE的董事会决议一般涉及股息的支付、董事报告的批准、董事的任命和辞职等事项。较少的时候，这些决议涉及子公司的合并和授权某些董事从事相关活动，包括管理银行业务、政府关系和公共关系、审计、签订保险合同、租赁、购买、出售资产、接受交付的货物、商业合同等事项。
尾注二：ASI的爱尔兰分公司负责开展与苹果品牌产品销售相关的采购、销售和分销活动，覆盖欧洲、中东、印度和非洲（EMEIA）和亚太地区（APAC）地区的关联方和第三方客户。其主要功能包括向第三方和关联方制造商采购产品，向负责EMEIA和APAC地区销售的关联方分销产品，与销售给EMEIA地区的第三方客户相关的销售支持和分销活动、在线销售、物流运营和售后服务运营。与在APAC地区的分销有关的许多活动都是由关联实体基于服务合同执行的。AOE的爱尔兰分公司负责在爱尔兰制造和组装某些类别的电脑产品的，如台式机、笔记本电脑和其他电脑配件，并将其提供给EMEIA地区的关联方。该分公司的主要功能包括生产计划和安全控制、调试、工艺工程、生产和运营、质量保证和质量控制，以及翻新作业。
尾注三：作为成本分摊协议的配套措施，2008年ASI还与苹果公司签订了营销服务协议。苹果公司承诺为ASI提供营销服务，包括创建、开发和制作营销策略、计划和广告活动。作为回报，ASI承诺向苹果公司支付苹果公司与这些服务相关的“合理成本”外加的一定比例的加成。
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