成熟的增值税都是无分别的，不成熟的增值税各有各的例外。
印度于2017年通过了《中央货物劳务税法案》（以下简称”税法”），实现了全国统一的中央货物劳务税（CGST或GST）。这个GST实际上就是增值税，也按销项税减去进项税的方法计算，但是应税范围中不包括不动产。由于征税范围中的这个例外，实践中会产生很多争议。
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一、案例背景
印度一家商业地产公司M/s Safari Retreats Private Ltd.（以下简称Safari)开发了一个购物中心，建成后向多家租户出租。Safari在建设阶段购入了大量的物料，包括材料、沙子、钢、铝、电线、胶合板、油漆、电梯、自动扶梯、空调设备、电气设备、变压器、建筑自动化系统等，也购进了若干服务，包括咨询服务、建筑服务、法律和其他专业服务、工程服务和设计服务。这些用于商场建设的货物和服务都属于GST应税范围，上家都缴了GST，因此Safari取得了大量的进项税，想要申报进项税抵扣（ITC），来抵减租金收入的销项税。结果税务机关说了，根据税法第17(5)(d)款，不能抵扣。
二、相关法规
税法第7章规定，对提供货物或服务征收GST。而税法第2章作了若干定义，其中在对货物的定义中排除了不动产，而在对服务的定义中包括了建筑工程服务以及出租土地、建筑物、不动产等。综合税法第7章及相关规定，本案相关的GST征税范围如下：
a.任何土地的出租、租赁、地役权或许可均属于提供服务。但是，销售土地并不是提供服务；
b.出租任何业务或商业用途的建筑物都属于提供服务。出租住宅用途的建筑物则不属于提供服务；
c. 出租不动产属于提供服务；
d. 提供公寓、建筑、民用建筑或其部分，包括拟全部或部分出售给买方的综合体、建筑或民用建筑，都属于提供服务。然而，上述公寓、建筑或民用建筑的建设中，如果相关对价在在颁发竣工证书之后或首次占用之后收到，则不属于提供服务。
税法第16章则对进项抵扣进行了规定，总结如下：
第16(1)节规定，登记后的纳税人有权抵扣用于业务目的且符合第2(62)节定义的购进项目中发生的进项税。
第16(2)节则对抵扣进项税规定了额外条件。
第16(3)节规定，如果登记后的纳税人已根据1961年所得税法的规定将资本货物、厂房和机械(plant or machinery）购入价值中的税款部分税前计提了折旧，则上述税款不可以进项抵扣。
第16(4)节则规定，已经登记的纳税人可在收到进项发票年度的次年11月30日前申报抵扣进项，或年度申报前申报抵扣进项，以较早者为准。
税法第17章则定了部分抵扣和不允许抵扣的情形，其中：
第17(5)节列举了不允许抵扣的情形，包括：
第17(6)节明确，政府可就第(1)和(2)款情形下的进项税归属方式做出规定，并解释了本章和第6章下“厂房和机械”是指通过基础或结构支撑固定在地面上，用于向外提供货物或服务的仪器、设备和机械，包括其基础和结构支撑但不包含(i)土地、建筑物或任何其他民用建筑；（ii）电信塔；和（iii）在建筑厂房外布置的管道。
三、争论到了宪法层面
双方争论的焦点就在这17(5)(d)款。首先是如何理解这个条款。Safari认为其出租的购物中心属于厂房且不属于自用，因此不属于17(5)(d)款中不允许抵扣进项的购入项目。税局则认为购物中心不是厂房，出租也是自用，因此相关进项税不可以抵扣。
接下来双方都上升到了宪法层面。Safari认为，如果税局说法成立，那么这条法规就违反了印度宪法。双方在奥里萨邦（Orissa）高等法院交锋。该高等法院于2019年4月17日作出判决，认为第17(5)(d)款应按照有利于纳税人的方向进行解释。高等法院裁定，如果纳税人需要就出租商场的租金缴纳增值税，则建设商场过程中产生的相应进项税应当允许抵扣；税务机关对第17(5)(d)款所作的狭义解释不符合税法的立法目的。印度税局则认为，由于不动产不征增值税，建设过程中的进项税不允许抵扣。至于后来出租商场虽然是应税行为，但是和建设商场是两回事，一码归一码，不能扯在一起。印度税局向印度最高法院提起上诉，要求宣布第17(5)节之(c)和(d)款违宪。Safari则认为第17(5)节之(c)和(d)款对进项税抵扣过分限制，也向最高法院请求宣布其违宪，并洋洋洒洒举出了七条理由。
此外，Safari还从税法的立法目的和增值税原理方面进行了分析，主张应当一并考虑商场建设和商场出租这两个阶段。这就是第三个层面，即学术层面。
这么多层面让人头大有木有？印度最高法院于2024年10月3日作出裁决，举重若轻地说，什么该征税什么不该征税，这是税法说了算，因此对税法第17(5)(c)、17(5)(d)款和第16(4)节的宪法有效性的挑战不成立。也就是说，还是回到如何解释税法条文上来吧。
四、关键是如何理解“厂房”
印度最高法院在裁决中说：印度税局主张税法第17(6)节明确规定，厂房和设备不包括建筑物，因此商场不是厂房，这种观点不成立。
a. 首先，第17(5)(d)款自不允许抵扣进项的范围之中排除了“厂房或机械”，注意这个用语与第17(5)(c)款中使用的“厂房和机械”不同。第17(6)款中对“厂房和机械”的定义是专为第17(5)(c)款而设置的，不应适用于第17(5)(d)款。印度税局主张这是个笔误，法律不是儿戏，哪里容得下笔误之说？
b. 其次，商场、酒店、仓库等属于“厂房”，因此第17(5)(d)款不允许抵扣进项的规定不应适用。理由如下：税法中并没有定义“厂房”，其他相关法规中也没有定义。根据以往判例，条文法中没有定义的词语必须按照行业内的理解和商业和技术实践中的用法来把握。先前的案例中已经确立，“厂房”包含从事贸易和其他行业的企业在经营活动中使用的土地，建筑，机械、仪器和固定装置，且认定“厂房”必须基于功能或者实质测试。
c. 第三，与不动产有关的租赁等服务构成提供服务。根据相关法规，无论租金收取在竣工之前或者之后，出租建筑物都是提供服务，在GST应税范围之内，因此不动产的建设过程中发生的进项税系用于提供应税服务，因此可以抵扣进项。
b. 第17(5)(d)款使用的“厂房或机械”一词不能被赋予与第17节相关解释中定义的“厂房和机械”一词相同的含义；
c. 商场、仓库或任何建筑是否可以归类为厂房，这是一个事实问题，判断时必须考虑纳税人的业务和该建筑物所扮演的角色。如果建筑的建设是提供服务必不可少的活动，如租赁建筑物的情形，则建筑可以构成厂房，那么第17(5)(d)款以及第16(1)节所规定的不得抵扣进项的规定就不适用。这种情形下必须应用功能测试来确实定建筑物是否构成厂房。
基于以上，最高法院裁定驳回高等法院的判决，将相关令状申请发回奥里萨邦高等法院重新审理，以根据事实确定相关建筑物是否构成第17(5)(d)款中的“厂房”。
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五、总结
根据税法第17(5)(d)款，建设商场发生的进项税，如果商场属于自用且不构成厂房，则进项税不可以抵扣。这里面包含两个要件：第一是自用，第二是不构成厂房。
针对第一个要件，出租不是自用，这本来是明明白白的事情。但是印度税局将商场建设阶段和建成后出租阶段割裂开来考虑，试图将水搅混。最高法院明察秋毫批驳了这种主张，明确了由于出租建筑物是提供服务，在GST应税范围之内，因此不动产的建设过程中发生的进项税系用于提供应税服务，不是自用，因此可以抵扣进项。
针对第二个要件，最高法院得出结论说，税法中并没有定义“厂房”，因此商场、仓库或任何建筑是否可以归类为厂房，这是一个事实问题，判断时必须考虑纳税人的业务和该建筑物所扮演的角色。最高法院虽然没有做出有关事实的认定，但是已经明确了原则，即出租建筑物的情形下建筑物可以构成厂房。
总结下来，两个要件都明确了。这个判断结果不只提高了税法的确定性，也符合增值税进项抵扣的底层逻辑。按理说增值税应当是环环相扣的，只要下一个环节在增值税的征税范围之内，上一个环节购进项目的进项税就应当允许抵扣。符合这一底层逻辑的就是良法，背离这个底层逻辑的就是恶法。从这一点上说，本案的判断结果也值得点赞。
六、启示
增值税应当是环环相扣的，征税范围包含所有的货物、服务、不动产和无形资产才能做到环环相扣。但是印度税法做不到这一点，这里面有个立法权的问题。最高法院在本案裁决中提到，联邦立法机构不能对土地和建筑物征税，因为它是各邦专享的权限。由于做不到这一点，增值税就有了例外，然后就变得很杂，例外之中又有例外。例外越多边界越多，边界越多冲突越多。于是什么是自用？什么是厂房？这种分别背后的逻辑是什么？哪种解释违反宪法？诸如此类问题就产生了。
理想的增值税应当是中性的，印度税法中对不动产不征税，有违中性原则并阻隔了建筑服务和不动产租赁两个应税环节，这是问题的根源。
（正文结束）
尾注一：根据上下文理解，指在建工程。
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