根据香港的 《税务条例》，任何人因在香港经营任何行业、专业或业务而获得的经营所得，只要是于香港产生或来源于香港，就应当在香港缴纳利得税。特许权使用费如果符合以上条件，自然在香港利得税的征税范围之内。同时，香港利得税相关法规对特许权使用费还作出了一系列特别规定，一方面拓宽了特许权使用费征税的范围，另一方面又针对若干应征税的情形给予减免。本篇我们来梳理这些规定。
本公众号精华文章已经结集出版。可长按或者扫描上图中二维码了解详情
一、第14条下营业收入中的特许权使用费收入
根据《税收条例》第14条，任何人在香港从事的行业、专业或业务而在香港产生或者得自香港的应课税利润，应向其征收利得税。恒生银行一案将该条分解为三项测试：
(a) 该名人士必须在香港经营行业、专业或业务；
(b) 应课税利润必须来自该名人士在香港所经营的行业、专业或业务；以及
(c) 利润必须在香港产生或得自香港。
因此，一名在香港经营业务的人士通过在香港进行的许可经营，从知识产权中获得特许权使用费收入，就已经通过了前两项测试。接下来只要通过第三项测试，即确定该项利润来源于香港，就应当在香港缴纳利得税。
在确定利润是否来源于香港时，广泛的指导原则是，人们要看看一个人做了什么来赚取相关利润，以及这个人是在哪里做的。换句话说，适当的办法是确定产生相关利润的业务，并确定这些业务发生在哪里。利润的来源必须归因于产生这些利润的人的运作，而不是该个人集团的其他成员的运作。这些运作并不包括个人的全部活动，重点是确立个人的盈利交易（先前或附带的活动除外）的地理位置。判断特许权使用费收入是否来自在香港的许可活动须视个案的事实而定。任何单个的法律测试都不是决定性的。
比如说，如果知识产权是由在香港经营业务的人士创造或开发的，并由该人士授权给另一人，则所得的特许权税收入一般会视为香港来源的收入，因此须缴纳利得税。被许可方使用知识产权的地方并不是决定特许权使用费收入来源的相关因素。因此，即使该知识产权在香港以外使用，从该知识产权的许可中获得的收入仍将被视为来源于香港，这是因为创造特许权使用费收入的主要活动是创造或开发该知识产权，而该活动是在香港进行的。
特许权使用费一般情况下都是消极所得，第14条按照营业利润的思路确定其是否应税，这是香港税制特征的表现。
二、第15（1）条下视同营业收入的特许权使用费收入
《税务条例》第15（1）条针对IP收入作出例外规定，忽略三项测试，规定若干情形下的IP所得直接在香港应税。第15(1)条并不排除任何人可根据第14条征收的利得税，它只是扩大了第14条的范围。该条中列举的知识产权范围十分广泛，主要包括电影片胶卷或电视片胶卷或纪录带、任何录音、任何专利、设计、商标、版权物料、集成电路的布图设计(拓朴图)、表演者权利、植物品种权利、秘密工序或方程式或其他相类性质的财产（以下简称IP）。本条下适用例外规定的应税所得范围，涉及特许权使用费的共有以下三种情形：
15（1）(a)和15（1）(b)规定，任何人就有人在香港使用或有权在香港使用以上IP而收取的款项，或就上述使用、使用权、传授或承诺而应累算归于其的款项；
15（1）(ba)规定，任何人就有人在香港以外地方使用或有权在香港以外地方使用以上IP而收取的款项，或就上述使用、使用权、传授或承诺而应累算归于任何人的款项，而该款项在确定某人根据本部的应评税利润时是可予扣除的；
15（1）(bc)规定，任何人在香港从事研发活动，只要相关研发支出在利得税前进行了扣除，该研发活动产生的IP，即便是在香港之外使用，所产生的由该人收取或者应累算归于其名下收入款项。
前两种情形下对相关款项应征收的香港利得税实际上是预提税。征收预提税是各国对待包含特许权使用费在内的消极所得的惯常做法。《税务条例》第21A条则明确，15(1)(a)、(b)或(ba)条情形下，香港人士支付给相联者（associate，即关联方）的许可费按付款金额100%确定税基；支付给非相联者的许可费则按付款金额30%确定税基，前提是该香港人士在任何时间均没有全部或部分拥有所缴付的该笔款项所关乎的该项财产。按30%确定税基就是减税。按16.5%的税率测算，按30%确定税基的情况下实际税负仅为4.95%。但是，如果是关联企业之间支付的特许权使用费则不能享受这种减税，显然这是出于反避税的考虑。
15（1）(bc)强调因IP的开发地在香港从而相关IP收入应在香港纳税。本文第一部分的例子中说到，这种情形下的IP收入被视为来源于香港，根据第14条本已足以确定应税，15（1）(bc)则省去了第14条下的分析过程，直接规定应税，增强了确定性。
三、第15F条下非居民关联者收取的特许权使用费
《税务条例》第15F条明确，在香港为任何知识产权的开发、增强、维护、保护或开发（DEMPE）作出贡献的人，须就从该知识产权的展示或使用或相关权利中取得的收入在香港纳税，即使该金额属于该人的非香港居民相联者，或由该相联者收取，或是为该相联者的利益而收取。
第15F条于2018年引入，以实施《经合组织跨国企业和税务管理转让定价指南》第六章的指导。该指南旨在解决跨国企业（MNE）集团成员之间因无形资产转移而导致的基础侵蚀和利润转移（BEPS）问题，主张根据MNE集团成员对价值创造的贡献来分配与无形资产的转让和使用相关的利润。
第15F条规定：
(a)如果一个人已经为香港的知识产权的价值创造做出了贡献
(i)履行与知识产权DEMPE相关的职能并承担风险；或
（ii）提供与该知识产权的DEMPE相关的资产并承担风险；
(b)就以下事项而言，产生了一笔款项(有关款项)，而该款项归于该人的相联者，或由该相联者收取，或是为该相联者的利益而收取 ——
(i)展示或使用(不论在香港境内或境外)该知识产权，或展示或使用(不论在香港境内或境外)该知识产权的权利；或
(ii)传授与使用(不论在香港境内或境外)该知识产权有直接或间接关连的知识，或承诺传授该等知识；及
(c)该相联者属非香港居民人士。
则有关款项中，可归因于上述的人在香港创造价值的贡献的部分(归属款额)，须视为该人藉在香港经营的行业、专业或业务，在香港产生的(或得自香港的)营业收入，而该人据此须就归属款额被征收利得税。
显然，第15F条从经济所有权而不是从法律所有权的角度来看待知识产权，将对知识产权收入的征税与在香港的价值创造贡献挂钩，基于反避税规则将在香港开发的知识产权带来的所得纳入了香港利得税的征收范围。与15（1）(bc)情形不同的是，这不是对香港的居民企业或者非居民企业在香港开展经营的机构场所实际取得的收入征税，而是对其未收取的收入，通过反避税措施调整为其收入来征税。
四、FSIE下汇入香港的特许权使用费征免税
外地来源所得免税机制（FSIE）是将外地来源所得视为来源于香港，从而规定为应税并在符合相关条件前提下给予免税待遇的一系列规定（请参考香港和新加坡双向奔赴-区域税制特征对比）。依据《税务条例》第15I条，来源于香港之外的IP相关收入（尾注一），如果此前还未应税，在汇回香港时也面临应税。以此为背景，第15L条接下来明确合资格知识产权收入（qualfying IP income)依据附表17FC第3部免税。附表17FC第1部第1条对合资格知识产权收入做了比较宽泛的定义，并明确本附表的理解应与BEPS第5项行动计划《考虑透明度与实质性因素更有效地打击有害税收实践》，即《经合组织2015年报告》第4章的规定相一致。
BEPS第5项行动计划针对IP制度下的实质性活动要求提出了多种解决方案。其中的“关联法”方案得到了G20背书。所谓关联法是指以纳税人从事研发活动的程度为条件而给予税收优惠，即将税收优惠与IP相关的支出直接挂钩。香港的FSIE制度采用了关联法来计算IP相关收入的免税收入。
附表17FC第2部按关联度比例来确定可免税的合资格知识产权收入。计算公式为：P=I X F。其中Ｐ为可免税收入，Ｉ为合资格知识产权收入，Ｆ为关联度比例。
计算关联度比例Ｆ时，分子为合资格研发开支(QE)Ｘ130%，分母为该实体的全部知识产权相关支出，即QE与不合资格开支（NE）的合计数。F如果超过100%，按100%参与计算。
合资格知识产权收入 (qualifying IP income)指：
(a)合资格一般知识产权收入；或
(b)合资格知识产权处置收益；
其中合资格一般知识产权收入 (qualifying general IP income) 指以特许权使用费，技术服务收入等方式取得的收入。合资格知识产权处置收益 (qualifying IP disposal gain)指得自合资格知识产权的出售的收益或利润；
合资格知识产权 (qualifying intellectual property)指
(a)根据《专利条例》(第514章)(《第514章》)批予的专利，或根据香港以外任何地方的法律批予的专利；
(b)根据《第514章》提出的专利申请，或根据香港以外任何地方的法律提出的专利申请；或
(c)根据《版权条例》(第528章)存在于软件中的版权，或根据香港以外任何地方的法律存在于软件中的版权；
不合资格开支（NE）是指属就关乎上述合资格知识产权收入的合资格知识产权(标的知识产权)而招致的以下每项开支：
(a)有关跨国企业实体为从另一人获取该标的知识产权(不论藉收购、取得特许、与另一公司合并或藉其他方式)而在指明期间内招致的任何开支(包括资本开支)；
(b)有关跨国企业实体为符合以下说明的研发活动而在指明期间内招致的任何开支(包括资本开资) ——
(i)该研发活动与该标的知识产权有关连；及
(ii)该研发活动 ——
(A)是由该跨国企业实体的相联人士(属非香港居民人士者)代表该跨国企业实体进行的；或
(B)是由该跨国企业实体的相联人士(属香港居民人士者)在香港以外地方代表该跨国企业实体进行的。
五、FSIE示例
例子32—研发分数的计算
「HK公司」是一个在香港经营业务的跨国企业实体。它赚取外地合资格一般知识产权收入，及在第 1 年、第 2 年和第 3 年就相关合资格知识产权招致若干研发开支。
合资格一般知识产权收入的例外部分(即豁免征税的部分)须依据下表所示的研发分数计算：
六、专利盒制度
香港的《2024年税务（修订）（知识产权收入的税务宽减）条例》（「《修订条例》」）在2024年7月5日刊宪成法例。《修订条例》就某些从具资格知识产权收入所得的应评税利润，从2023年4月1日或之后开始的课税年度起，给予利得税宽减。这种制度类似于内地的技术转让所得减免税制度，是一种所得型优惠（请参考科创税制哪家强？所得优惠争奇斗艳），适用于包括特许权使用费在内的特定所得。相关规定如下：
符合要求的纳税人，从具资格知识产权收入所得的应评税利润的特惠部分，可按特惠税率5%课缴利得税（「税务宽减」）。纳税人须符合以下要求方可享有税务宽减：
l纳税人是具资格人士；
l纳税人从某具资格知识产权获取具资格知识产权收入；及
l就该具资格知识产权作出选择。
「具资格人士」指有权从某具资格知识产权获取具资格知识产权收入的人。一般是具资格知识产权的拥有人，亦包括有权从该知识产权获取收入的人。举例来说，某特许持有人从某具资格知识产权的拥有人取得特许使用权后，转授有关特许予另一人使用该具资格知识产权以获取转授特许收入，该特许持有人符合「具资格人士」的涵义。倘若该特许持有人就该具资格知识产权招致具资格研发开支，以及符合机制下的其他条件，该特许持有人亦可享有税务宽减。
根据《税务条例》附表17FD第1(1)条，「具资格知识产权」是指研发活动所产生的任何以下的知识产权：
l具资格专利；
l具资格植物品种权利；
l根据《版权条例》（第528章）（「《第 528 章》」） 存在于软件中的版权，或根据香港以外任何地方的法律而存在于软件中的版权。
「具资格知识产权收入」包括以特许权使用费形式和相关技术服务形式取得的收入以及得自出售具资格知识产权的收入、出售产品或服务的价格中包含可归因于某具资格知识产权的款额等。
享受低税率的应税所得称为应评税利润的特惠部分，该特惠部分的计算类似于FSIE制度下的情况免税所得计算，适用以下公式确定：
P = I × F
公式中：
P 指有关特惠部分；
I 指从有关具资格知识产权收入所得的应评税利润；及
F 指适用于该等应评税利润的研发分数。研发分数的计算与FSIE中的规定相同，请参考上文。
七、总结
通过梳理以上规定就可以看出，香港对特许权使用费的征免税规定，涉及研发活动发生地、许可行为发生地、支付或者负担方所在地、IP使用地等多个维度。这就启发我们，凡涉及到香港的IP相关税收筹划一定要从功能、资产、风险各方面全方位综合考虑。
（正文结束）
系统学习国际税收，建立国际视野，拓展职业空间，识别以上二维码即可进入税智俱乐部知识店铺
尾注
尾注一：FSIE下的IP相关收入也包含IP转让收入。篇幅所限，本文只讨论特许权使用费。相关定义如下：
知识产权 (intellectual property)包括 ——
(a)电影片胶卷、电台或电视广播使用的胶卷或纪录带、录音及与上述胶卷、纪录带或录音有关的宣传资料；及
(b)专利、设计、模型、图则、商标、版权物料、集成电路的布图设计(拓朴图)、表演者权利、植物品种权利、秘密工序或方程式、工业知识、关于工业、商业或科学经验的资料及其他相类性质的财产或权利；
知识产权收入 (IP income)指就以下事项而得自知识产权的收入 ——
(a)(不论在香港或在香港以外地方)展示或使用该知识产权，或(不论在香港或在香港以外地方)展示或使用该知识产权的权利；或
(b)传授或承诺传授下述知识：与(不论在香港或在香港以外地方)使用该知识产权有直接或间接关连的知识；
知识产权处置收益 (IP disposal gain)指得自知识产权的出售的收益或利润； (由2023年第32号第3条增补)
如果喜欢本文，请点击“在看”以防失联。
需要咨询国际税务问题？请通过上图中方式与我们联系。
欢迎关注，转发！转发时请务必保留上图中的作者信息。
相关文章：
