2020年7月15日欧盟普通法院裁定苹果公司胜诉（请参考苹果避税左右逢源（二）- 法官你不懂独立交易原则），败诉方欧盟委员会心有不甘，于2020年9月25日向欧洲法院（Court of Justice）提起上诉。双方转移战场继续角力。
欧洲法院将双方争议梳理为三个问题：
第一，欧盟委员会有没有使用“排除法”？
第二，母公司即苹果公司的活动应当如何考虑？
第三，董事的行为应当如何考虑？
欧洲法院对以上三个问题进行了分析。以下我们逐一展示。
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一、欧盟委员会没有使用排除法
普通法院则认为欧盟委员会使用了“排除法”来分配利润。也就是说，欧盟委员会基于ASI和AOE（尾注一）在爱尔兰分公司之外既没有员工也没有任何物理存在的事实，推定苹果集团的IP许可功能系由分公司执行，这种做法背离了事实同时曲解了爱尔兰法律。
欧盟委员会称自己没有使用“排除法”，这是个误解。
欧洲法院说，欧盟委员会认定，为了按照独立交易原则确定ASI和AOE在爱尔兰的应税利润，应当先比较其各自总部和爱尔兰分公司所分别执行的与知识产权许可证相关的职能。接下来欧盟委员会对每个总部和各自的分支机构的角色分别进行了审查。在审查之后，它发现，一方面总部没有关于知识产权许可证的职能，而另一方面爱尔兰分支机构发挥了积极作用，管理和使用苹果知识产权许可，并承担相关的风险。这一点从普通法院的判决书第296到303段就可以看出来。此外，欧盟委员会基于苹果公司无法提出相反的证据，以及基于该总部缺乏执行“主动或关键”功能的实际能力，得出爱尔兰分公司执行了相关功能的结论。
欧洲法院由此得出结论说，欧盟委员会主张将知识产权许可相关的利润分配给爱尔兰分公司，并不是仅仅基于总部既没有员工也没有在爱尔兰分支机构之外有别的存在这一事实，而是基于两点：首先，总部缺乏活跃履行的关键职能和所承担的风险，其次，分公司执行功能的多样性和复杂性以及所承担的风险。
欧洲法院等于是说，欧盟委员会不是没有分析分支机构的功能资产风险，人家做了，而且白纸黑字写的很清楚，普通法院你们还引用了，只是你们眼拙不识货。
二、分析总分机构之间的功能，你扯上母公司做什么？
欧盟委员会称，普通法院在进行功能分析时暗中将苹果公司的职能纳入考虑。本来是分析ASI/AOE总部和分公司之间的功能，你把另一个法律主体扯进来，这完全没有道理。欧盟委员会称，苹果公司是一个独立实体，它执行的与苹果集团IP相关的功能，不论是以母公司身份或是根据集团协议进行的，不论是为了集团整体利益或者特别为ASI/AOE的利益进行的，或者代表ASI/AOE进行的，都不会影响到如何分配与ASI/AOE持有的苹果集团的知识产权许可相关的利润。普通法院的这种做法违反了TFEU第107(1)条并且扭曲了爱尔兰法律。
欧洲法院说，普通法院的初衷是比较ASI/AOE的总部与分公司的功能，但是在实际操作中，普通法院的确将苹果公司履行的职能考虑了进来（尾注二）。例如，欧盟委员会在其决定中，认为爱尔兰分公司履行了质量控制、研发和设施管理和业务风险管理功能。普通法院则认定苹果集团的知识产权的开发和管理有关的功能和风险大部分都是由苹果公司作为集团的母公司或根据成本分摊协议在库比蒂诺集中履行的。以属于成本分摊协议范围之内的质量控制功能为例，普通法院说，“世界各地成千上万的人在质量控制部门工作，而只有一个人在爱尔兰”。这显然是将包括苹果公司在内的其他主体执行的功能考虑在内了。欧洲法院说，正是由于将爱尔兰分公司的功能与苹果公司的功能进行比较，而不是与ASI/AOE总部的功能进行比较，导致普通法院得出结论说欧盟委员会的功能分析不足以支持其主张。普通法院这种做法与其初衷相背，也说明这个结论存在问题。
三、董事举举手谈什么功能？
ASI和AOE的总部没有员工只有董事，那么功能分析中如何考虑董事的行为？
双方先在证据方面拉扯了一番。欧盟委员会说，董事会会议记录中看不到有关苹果集团知识产权许可管理、专利共享协议和重要的商业决策相关的决策细节，表明董事会没有从事这方面的工作。普通法院认为，会议记录中没有提到并不代表实际上没有做。欧洲法院说，那么如何证明一件事情没有发生过？你这种说法让别人无法举证，这就不对了。普通法院指出，董事会会议记录中显示个别董事获得了全面的管理权力，说明董事参与了这方面的工作。欧盟委员会认为，董事会会议记录中提到了多份董事会授权委托书，但只有一份授权委托书与知识产权的许可有关，说服力不强。欧洲法院说，一份会议记录也是证据，足以说明问题。
接下来双方拉扯实质问题。普通法院认为，董事们通过授权委托书授权他人进行谈判、签署或修改协议的行为，构成由ASI和AOE总部进行的与知识产权许可相关的功能。欧盟委员会认为，只有为缔结商业合同实际进行谈判，例如与原始设备制造商（OEM）和电信运营商进行的谈判，才可以构成TCA 97第25规定的功能和事实分析中的“显著人员职能”。然而，在本例中，谈判可能是由苹果公司的员工进行的，而不是由董事们进行的，因此不能算是ASI和AOE的总部进行的。欧盟委员会说，普通法院认为ASI和AOE的董事代表总部履行了与苹果集团的知识产权许可相关的功能，这是不对的。董事审批只是走个过场，没有实际进行管理，谈什么功能？
欧洲法院说，普通法院没有打算确认ASI和AOE的总部执行了与知识产权许可有关的“重要人员职能”，它只是认定，欧盟委员会在其决定中根据ASI和AOE总部没有能力对这些许可进行管理这一事实来推定苹果集团的知识产权是由爱尔兰分公司管理这一看法是错误的。
总体上说，欧洲法院在证据和实质两方面都支持了欧盟委员会的观点，同时给普通法院留足了面子。
四、最终判决
欧洲法院总结了以上分析然后得出结论：
首先，普通法院认定欧盟委员会在功能分析中采用了排除法，这是错误的。其次，普通法院在功能分析时将苹果公司执行的功能纳入考虑，这是违背爱尔兰税法的，因为税法要求独立实体分别对待。第三，普通法院对欧盟委员会施加了过度的举证责任，主张董事会会议记录中没有体现的活动不代表没有发生，这是不对的。总结以上，普通法院裁定是错误的，应予驳回。
据此，2024年9月10日欧洲法院裁定撤销普通法院的判决，裁定欧盟委员会胜诉。
ASI/AOE总部没有员工，与苹果公司知识产权相关的功能肯定不是由总部执行的。哪么是由谁执行的呢？普通法院认为是由母公司苹果公司在美国执行的，欧洲法院则认为是由分公司在爱尔兰执行的。笔者看来，两种看法都有道理，事实上一定是由母公司和爱尔兰分公司共同执行的，且以母公司为主。两个法院各执一词，表面上看是出于对举证责任的不同理解，实质上是个立场问题。
现在我们透过现象来看本质。根据OECD转让定价指南，由于苹果公司知识产权相关功能主要是在美国执行的，这部分利润应当在美国征税。苹果公司与ASI/AOE签订了一个成本分摊协议，将与知识产权相关的利润转移给了ASI/AOE，这是个避税安排，美国税务局却没有追究，说明美国不想对这部分利润征税。ASI/AOE都是爱尔兰公司，爱尔兰政府也不想对这部分利润征税。那么问题来了，欧盟可不可以强迫爱尔兰对这部分利润征税？普通法院说不可以，这是替爱尔兰鸣不平；欧洲法院则说可以，这是从美欧竞争的大局出发，要爱尔兰出来背锅。因此说，这是个立场问题。
苹果公司避税的源头在美国。是美国资助了苹果公司，爱尔兰只是击鼓传花中的一环。要解决问题理应从源头上解决。因此从纯技术角度上讲应当逼迫美国来征税，而不是逼迫爱尔兰。理论上讲，欧盟可以在OECD的框架内去和美国理论，义正辞严地要求停止这种有害税收实践，但实际上行不通。欧盟无奈选择了一条现实可行的路线，在内部解决了问题。
五、美国的感受你知道吗？
对于苹果公司这种避税安排，美国税务局心知肚明，为啥不动手调查呢？美国税务局不是查了可口可乐吗(请参考可口可乐有点冤)？都是利用知识产权安排进行避税，差别咋就这么大捏？只能说美国也有产业政策，有个区别对待的小心思：一方面对待传统行业避税严惩不贷，对于科技企业避税则既往不咎。2017年税改后，美国税法中出现了很多新花样，鼓励包括科技企业在内的所有公司将利润转回美国，体现了美国反避税措施中另一个小心思。
苹果和爱尔兰败诉意味着苹果公司需要补缴130亿欧元的税款给爱尔兰。美国放弃的税收，爱尔兰要含着泪收下，美国政府的感受你知道吗？未来苹果公司补缴给爱尔兰的税款是否可以在美国税前抵免？如果允许抵免，就意味着美国本来想资助苹果公司的130亿欧元，结果便宜了爱尔兰。美国政府会当个冤大头息事宁人，还是会找欧盟来理论？我们持续关注吧。
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（正文结束）
尾注一：在这期间又发生了一个小插曲，就是AOI吸收合并了AOE，因此自2023年4月2日起AOI取代了AOE成为本案的当事人。但是由于本案诉讼过程中大部分时间都是是AOE为当事人的，因此本文中沿用旧称。
尾注二：法院只就欧盟委员会的主要论证线进行了分析，梳理出这三个问题。针对欧盟委员会的替代论证线，欧洲法院没有进行分析。
尾注三：欧洲法院在这里列举了大量的细节，本文仅举一例。
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