一、印度法院理清三大问题
书接上回（请参考新加坡免税关印度什么事？-BTL提起复议）。BTL向所得税上诉法庭金奈法院（Income Tax Appellate Tribunal-Chennai，以下简称”ITAT”或“法院”）提起诉讼（案件号IT(TP)A.No.11/CHNY/2020），主张印度和新加坡税收协定（以下简称《协定》）第二十四条下针对协定待遇的限制不适用于本案，自己应当享受协定第八条“国际海运和空运”条款下的待遇不在印度纳税，印度税局针对其国际运输所得征税的决定违反相关法律法规。
印度税局（尾注一）认为，《协定》的目的在于防止双重征税，而不是为了促成双重不征税。既然上述所得未在新加坡征税（subject to tax），那么根据《协定》第二十四条就不应当在印度享受《协定》第八条下的待遇而免税。
可见双方的争议焦点在于《协定》第二十四条是否适用于本案。BTL从《协定》第二十四条的条文出发，提出了该条不适用于本案的观点。印度税局则从协定的目的出发，提出了相反的观点。双方思路不同，观点相反。ITAT则综合这两种思路进行了分析并做出了判决。
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《协定》第二十四条“宽免限制”（Limitation of Relief)的相关内容如下：
当本协定规定来源于缔约国一方的所得在该缔约国免税或者减税（不论是否附有条件），且根据缔约国另一方法律，该所得只有就其汇入其境内或者其境内收到的金额而不是全部金额在该缔约国另一方征税（subject to tax)，那么该缔约国一方根据本协定给给予的免税或者减税只适用于上述汇入或者收到的金额。
ITAT先按照BTL的思路，结合以往案例对上述条文进行了梳理，发现适用《协定》第二十四条有两个前提条件：
第一，相关所得根据《协定》条款在来源国减免税；
第二，相关所得在新加坡按收款(on receipt basis)征税。
ITAT随后按照印度税局思路，针对协定的目的进行了分析。综合两种思路，ITAT将本案的分歧细分为三个问题，分别是：
1、《协定》第八条下的国际运输协定待遇是不是免税？
2、新加坡对国际运输所得是不是按收款征税？
3、如何理解协定的目的？
以上我们针对以上三个问题分别介绍本案的争议以及ITAT的看法。
二、国际运输协定待遇不是免税
BTL主张，《协定》第二十四条的宽免限制仅针对印度给的免税和减税。而《协定》第八条明确，国际海运所得的征税权由居民国独占，因此印度从一开始就没有征税权，BTL根据本条享受的协定待遇是不征税，而不是免税，不受《协定》第二十四条限制。这一观点已经得到了新加坡税局IRAS来函支持（请参考新加坡免税关印度什么事？-BTL提起复议）。
ITAT支持了BTL的这种说法。ITAT称，印度税局对《协定》的理解有误。根据《协定》第八条，国际海运所得的征税权由居民国独占，也就是说来源国根据这一条已经放弃了对国际海运所得的征税权，因此本案中印度对BTL的国际海运所得无权征税。ITAT认为，《协定》第八条不是免税条款，而是赋能条款。国际海运所得在印度并不是免税，而是不征税。印度作为国际海运所得的来源国已经放弃了征税权，还谈何免税？因此协定中来源国对减免税的任何限制都不需要纳入本案的考虑，居民国对相关所得是否征税与本案无关。
三、新加坡对国际运输所得不是按收款征税
印度税局认为，根据《协定》第二十四条和新加坡所得税法下相关规定，国际海运所得只有在汇入时（on remittance basis）新加坡才征税，因此印度根据《协定》第八条给予的免税应仅限于汇入新加坡的部分。因为BTL未将从印度取得的所得汇入新加坡（尾注二），且新加坡已经根据其所得税法第13F节对其免税，印度获得对以上所得的独占征税权。
BTL主张，《协定》第二十四条适用于新加坡按收款(on receipt basis)征税的情形，而不是按权责发生制原则(on accrual basis)征税的情形。而新加坡税局来来函中已经明确新加坡对新加坡公司运营船舶从事国际运输业务取得的所得按权责发生制原则征税，因此从这个角度说，第二十四条也不适用于本案中的情形。
BTL还援引了新加坡法院的若干判例，指出根据新加坡税法第13F节虽然对国际活动所得免税，但是这种免税是个案的、有期限的且有限制条件的，总体上说这些所得仍旧是应税的（liable to tax)，因此不能仅看到免税的结果就拒绝给予《协定》第八条的待遇。
印度税局指出，《协定》第二十四条的宽免限制条款在所有的协定中是独特的存在，该条款用了“征税”（subject to tax）的字眼，而不像其他协定中使用“应税”（liable to tax）的字眼。既然所得在新加坡没有征税，那么在印度征税就没有错。至于新加坡税局签发的信函中对此有不同看法，印度税局说那只是新加坡单方面的意见，不能和《协定》的条文相提并论，也不能代表《协定》的意图，更不能看作对协定条文的最终解释。最终解释只能由两国法庭做出。
ITAT先表明了自己对于《协定》的理解：《协定》第八条明确国际海运所得仅在居民国征税，因此新加坡居民公司从印度取得的国际海运所得只可在新加坡按权责发生制原则(on accrual basis)征税。而《协定》第二十四条针对来源国已经根据《协定》减免税的所得，且居民国只对汇入或者收到的部分征税的前提下，在享受协定待遇时提出了限制，将减免税限制在了汇入新加坡或者由新加坡收到的金额之内。
ITAT说，关于按收款征税这个条件，以往有多个案例已经确立，一旦运输收入按权责发生制原则在居民国征税，第二十四条下的限制就不适用。在古吉拉特邦高等法院审理的马士基（M.T. Maersk Mikage）一案中，法官确认新加坡公司从印度取得的海运所得在新加坡系按照权责发生制原则而不是按收款征税。该案中法官认为《协定》第二十四条对第八条待遇的限制并不是无条件的，而是规定只有在居民国对海运所得按收款征税的情形下，未收到部分才不可以享受第八条下的待遇。
另外在APL Co. Pte Ltd 案例中，新加坡税务局出具信函确认国际海运所得在新加坡按权责发生制征税，因此第二十四条下的限制不应适用，法官对此予以采信。该案中法官特别强调了协定条文中的“基于缔约国另一方法律”这个字眼就是指基于新加坡的法律。新加坡税法认为该所得“产生（accruing)于或者来源于新加坡”，因而对其按照权责发生制征税，而不是按照收款征税，因此第二十四条下的限制不应适用。此外ITAT海德拉巴法院 （Hyderaba Bench of the Tribunal）在审理Far Shipping (Singapore) Pte Ltd一案例中也表达了类似的观点。
ITAT还说，新加坡税法第13F节虽然对国际运输活动所得免税，但是这种免税是个案的、有期限的且有限制条件的，总体上说这些所得仍旧是应税的（liable to tax)。应税并不等于征税(subject to tax)。以往有案例已经确立，应税仅表示一国有权征税，是否行使这一权力是另一回事。
四、抛开协定条文谈目的就是耍流氓
BTL接着说，《协定》第八条规定国际海运所得的征税权由居民国独享，印度签署协定时已经放弃了作为来源国对国际海运所得的征税权。新加坡所得税法第13F节对新加坡企业运营外国船只在国际水域从事运输活动取得的所得免税，这条规定自1994年4月1日已经生效，而协定签署于1994年5月27日，签约时双方税务部门清楚新加坡的这条免税规定，如果想给国际运输活动所得免税设置限制条件，就应当在第八条中作出明示。但是当时没有这么做，没有对《协定》第八条的格式条款作出任何定制，仍旧规定居民国对国际海运所得独享征税权，这表明双方无意为享受国际海运所得享受协定待遇设置额外限制。
ITAT说，协定签署时，新加坡所得税法下的13F免税条款早已生效，签约双方明知这个免税条款存在，在协定第八条中仍旧明确运输收入的征税权仅归居民国，其意图很明显，就是不想给该条的协定待遇设置额外限制。既然协定这么签了就该遵守。印度税局的处理方法超出了协定允许的范围，违反了协定。
ITAT说，维也纳公约第31条明确，“解释协定时，应当基于其目的和意图根据上下文对其用语赋予普通的含义”。《协定》第八条的意图很明确，就是将国际海运所得的征税权分配给居民国，在本案下就是新加坡。根据维也纳公约第31条第（2）款，所谓上下文主要就是指协定的正文、前言和附件，因此，理解协定的意图时，不能脱离协定各条款的意图去寻找协定整体的意图。印度税局根据《协定》前言来理解协定意图的做法是对维也纳公约的错误解读。
ITAT说，即便退一步讲，假定可以参考前言来理解《协定》目的，也应当看到《协定》的目的就是避免双重征税，实现这一目的有两种方法：一是在双方都征税的情况下采用抵免机制，二是将征税权划归一方。《协定》第八条将国际海运所得的征税权划归居民国就是出于避免双重征税的目的而采取的措施。在协定中有一个条款明确征税权归一国独享的情况下，将协定另一个条款解释为限制前述条款待遇显然违背了协定的意图和目的。本案中印度税局认为新加坡免税印度就有权征税，这是曲解法律，与《协定》第八条的真实意义不符。
五、对待税收协定的正确态度
ITAT说，根据前面的分析，《协定》第八条的待遇不是免税，因此适用《协定》第二十四条的第一个条件不满足；另外新加坡对海运所得按权责发生制原则(on accrual basis)征税，而不是按收款(on receipt basis)征税，第二个条件也不满足。因此，《协定》第二十四条不适用于本案。
ITAT还说，印度税局此前于2014年6月25日和2014年8月14日出具了协定待遇证明(DIT relief certificate)，确认BTL可以享受《协定》第八条的待遇，不能说了不算。除非印度税局能够证明事实变化或者法律变动，不能说收回就收回，要前后一贯，这也是以前案例确认的原则。
此外，法院还援引了数个以往案例，论证的国际海运所得不应在印度征税。基于以上，ITAT于2020年11月6日作出判决，认为印度税局的结论错误，令其撤回补税要求，BTL的诉讼请求应予以支持。
OECD的协定范本第八条“国际海运和空运”注释开篇即表明，国际运输所得的征税权应留给居民国。同时，OECD的协定范本第三条“一般定义”明确，协定中未经明确定义的用语应当采用缔约国税法（本案中指新加坡税法）中规定的含义。印度法院的判决与OECD的以上立场一致。另外关于如何理解协定的目的，印度法院的观点则与维也纳公约的立场一致。协定是双方谈出来的，经过谈判形成的立场已经体现在协定文本当中了，抛开文本谈目的就是耍流氓。本案再度展示了印度法院基本上是靠谱的。
同时，本案再度展示了印度税局的激进。协定是双方谈出来的，谈判桌上没有争取来的，总想通过税收征管来争取，这是典型的耍流氓。
本案的判决结果在意料之中。但是进度条告诉我们事实没有那么简单，本案还会精彩继续。欲知后事如何，且听下回分解。
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（本篇正文结束，本案例分析下篇继续）。
尾注一：Dcit, International Taxation -1(1)，即负责所得税国际税收的副局长（Deputy Commissioner of Income Tax）以评估官员（AO）的身份成为本案的应诉方。鉴于本案争议中的征税决定由AO和争议解决小组（DRP）共同作出。为简化计，本文将AO和DRP统称为“印度税局”。
尾注二：审判文书原文这一段中称新加坡收到了相关所得，有歧义，本文中进行了重新表述。
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