孟加拉虎班轮公司（Bengal Tiger Line），是一家国际海运公司，于1986年成立于德国汉堡，从孟加拉湾的航运业务起家，后来定位于印度到东南亚的海运业务。公司也于2009年迁到新加坡，改名为Bengal Tiger Line PTE LTD（以下简称“BTL”）。
一、印度税局主张，未汇入新加坡的所得不能享受协定待遇
BTL从印度取得的所得一直根据新加坡和印尼税收协定（以下简称《协定》）第八条“海运和空运”条款在印度不予征税，印度税务局也向其签发了税收协定待遇证明。但是，印度税局在一次调查（survey)中提出，BTL享受《协定》第八条的待遇存在问题，因为《协定》第二十四条“宽免限制”（Limitation of Relief)不允许其享受第八条下的待遇。第二十四条内容如下（尾注一）：
当本协定规定来源于缔约国一方的所得在该缔约国免税或者减税（不论是否附有条件），且根据缔约国另一方法律，该所得只有就其汇入其境内或者其境内收到的金额而不是全部金额在该缔约国另一方征税（subject to tax)，那么该缔约国一方根据本协定给给予的免税或者减税只适用于上述汇入或者收到的金额。
国际税收协定成千上万，协定条款千差万别，但是上述条款是个独特的存在。虽然上述文本中使用了“缔约国一方”和“缔约国另一方”这种标准的协定用语，表面上是相互的，但是考虑到新加坡和印度两国国内法的差异，该规定实际上是针对新加坡的单向条款。具体来说，新加坡税法有个独特的规定，即境外所得只有汇入新加坡或者在新加坡收到才在新加坡征税（请参考处置境外投资所得是否免税？-新加坡2022年第1号税收裁定解读），而印度税法中并没有类似的条款。在这个背景下，上述协定条文用大白话就是说：
如果新加坡根据国内法对未汇入其境内或者其境内未收到的金额不征税，那么印度根据《协定》就对该金额不免税，即印度可以忽略《协定》下的免税规定，予以征税。
印度税局认为以上规定也适用于享受《协定》第八条待遇的国际运输收入。也就是说，针对BTL从印度取得收入中未汇入新加坡的部分，印度税局认为不应享受《协定》第八条下的国际海运所得待遇，即不予免税。
BTL是一家新加坡公司，印度税局怎么知道它哪些款项没有汇入新加坡？印度税局说，别的我不管，我能确认你支付给当地代理（尾注二）的佣金没有汇入新加坡，这部分就不能免税。
BTL说你有没有搞错？这部分佣金是我的支出，不是所得。哪有对支出征税的道理？
印度税局说，你去看一看所得税法下的第44B节，非居民从事运输业务按收入核定所得税（尾注三）。这部分支付款项是从收入中来的，证明你取得了等额的收入。这个收入显然在印度本地消化了，没有汇入新加坡，因此相应的所得要在印度征税。用这个支出数额乘以核定利润率就可以计算出所得额了。这部分所得不能免税，要在印度征税。
新加坡所得税法（ITA）第13节标题为“国际海运利润免税”，其中第13A节规定对运营新加坡船只取得的所得免税，第13F节规定对运营外国船只取得的所得免税。第13F节内容如下：
（1）...经批准的国际海运企业...来源于以下活动的所得免税：
i.使用外国船只在境外运送旅客、邮件、牲畜或者货物；
ii.向他人出租外国船只用于在境外运送旅客、邮件、牲畜或者货物；
iii.仅出于转运的目的使用外国船只向新加坡运送旅客、邮件、牲畜或者货物。
事实上BTL依据第13F节就2015年度的国际海运收入在新加坡申报了免税，其中包含了来源于印度的收入2,597,599,821卢比。该收入如果根据印度税法以上规定计算，所得额为194,819,987卢比。
系统学习国际税收，建立国际视野，拓展职业空间，识别以上二维码即可进入税智俱乐部知识店铺
二、印度税局宣布协定待遇证明作废
BTL说，协定第八条待遇不能说没有就没有了。何况此前你们出具过税收协定待遇证明（DIT relief certificate，尾注四)，不能张口就推翻。
印度税局说，我那个协定待遇证明不是给你的，是给扣缴义务人的，只证明了他没有扣缴义务，不代表你没有纳税义务。
针对2015-16年度，BTL于2016年9月28日进行了申报，并将合计194,819,987卢比的国际运输业务所得申报为免税所得。基于这一事实，印度税局的评估官员（AO）于2018年12月29日出具了纳税评估指令（assessment order)草案，要求BTL就以上所得补税。
外国企业与印度税局发生争议，一般会先向争议解决小组(DRP)提出申诉。DRP是印度税局的复议机构。本案中BTL提起了复议。班加罗尔争议解决小组（DRP-2）受理了申诉。
三、DRP主张，新加坡没有征税，印度就不免税
DRP认为，说一千道一万，新加坡还是给免税了。免税这件事铁证如山，因此这部分所得不可以享受《协定》第八条待遇。
DRP援引了一系列先前案例（包括2005年孟买ITAT判决的Hindalco Industries Limited案）后得出以下结论：
维也纳公约是关于协定的法律，该公约第31条明确，“解释协定时，应当基于其目标和意图根据上下文对其用语赋予普通的含义”。这就确立了立约意图的重要性。也就是说，在解释协定的国际标准下，所有的协定都应当透过目标和意图（object and purpose）的棱镜来观察。《协定》前言中说，“印度政府和新加坡政府为了避免双重征税以及防止逃税订立本协定”，这就明确了协定的目的是避免双重征税以及防止逃税。
税收协定的目的避免重复征税，因此只有来源国和居民双方对同一所得同时征税的情况下才会给予协定待遇。如果居民国对某项所得不征税，那么来源国就会依据国内法对该所得征税。当然了，纳税人可以根据协定待遇享受减免，但是这个减免是有前提的。现在新加坡免税了，这就不符合协定下减免税的前提条件，印度就有权征税。
既然印度有权征税，那么就要看印度国内法。在印度国内法这方面，所得税法第172节明确了对在印度赚取的国际运输所得征税，因此结论很明确，纳税人在印度具有纳税义务(liable to tax)。
四、DRP主张，协定国际运输条款没有封死印度征税的大门
BTL说，这种说法有问题啊。《协定》第八条不是个免税条款，而《协定》第二十四条对减免税的限制是针对免税条款的，其限制不适用于《协定》第八条下的国际运输所得。《协定》第八条只是明确国际运输所得只在居民国征税，别的国家从一开始就没有征税权。
DRP说，
BTL认为《协定》第八条赋予居民国独享的征税权这种说法是站不住脚的。《协定》第八条是说，如果双方都主张征税权，为了避免双重征税，将征税权全部划归居民国。但是如居民国不征税，不存在双重征税的问题，来源国就可以征税。协定的目的是避免双重征税，而不是为了实现双重不征税。因此，适用协定待遇必须有两个前提：
第一，有在外国产生（accrue)的所得；
第二，来源国和居民国争议征税权；
如果不同时满足这两个前提，那么协定就不适用。本案中的情形是新加坡作为居民国放弃了征税权，因此《协定》第八条不再适用，印度作为来源国可以征税。
DRP于2018年12月12日向BTL发出了说明理由通知（show cause notice)，表明了自己的看法，即BTL上述所得在印度享受了免税待遇并未纳税，并要求BTL说明其主张不适用《协定》第二十四条的原因。
五、BTL坚信，协定第八条不是免税规定，哪里轮得着第二十四条来管？
应DRP的要求，BTL于2018年12月20日提交了书面回复阐明了自己的主张。在回复中，BTL强调《协定》第八条不是免税规定而是一个赋能规定(enabling provision)，该条款将征税权赋予了居民国，并阻止来源国对其征税。《协定》第二十四条适用于在印度免税或者减税的所得，但本案中BTL从印度取得的国际海运所得享受《协定》第八条下的待遇，并不是印度给予的免税，而是印度本来就没有权力征税；因此《协定》第二十四条的条件不满足，印度对国际海运收入征税不合法。
BTL还向DRP提供了新加坡税局（IRAS）于2018年9月17日签发的信函。在该信函中，IRAS主张《协定》第二十四条不适用于第八条下的国际运输所得。
DRP仔细考虑的BTL的回复后，认定BTL在新加坡和印度两边享受了免税，这种做法与协定的目的相左。DRP认为，协定的目的是保证所得至少在一国征税，因此争议中的国际运输所得应当在印度征税。基于以上观点，DRP于2019年9月23日出具指令(direction)支持了评估官员的决定。随后印度税局于2019年11月22日出具了纳税评估指令最终稿，要求BTL补税。BTL不服，向法院提起诉讼。欲知后事如何，且听下回分解。
（正文结束，本案例下一篇继续）
本公众号精华文章已经结集出版。长按或者扫描上图中二维码即可购买
尾注一：该条款后续有修订。上述文本系本案发生时有效的协定文本。
尾注二：这个本地代理是BTL在印度的子公司，Bengal Tiger India Private Ltd. (简称“BTIPL”)。
尾注三：印度所得税法的指Income Tax Act of 1961，其中第44B节就非居民企业从事运输业务，规定按收入额的7.5%核定应纳税所得额。
尾注四：印度所得税法第172节针对非居民企业从事离港的国际海运业务取得的所得，对第44B节的规定进行了细化，其中包含要求船长离港前在港口申报相关收入信息，随后印度税务部门据以签发DIT证明等程序性规定。
如果喜欢本文，请点击“在看”以防失联。
需要咨询国际税务问题？请通过上图中方式与我们联系。
欢迎关注，转发！转发时请务必保留上图中的作者信息。
相关文章：
处置境外投资所得是否免税？-新加坡2022年第1号税收裁定解读
