导言：近期，笔者服务的某机构客户（香港自然人居民参股的一家中外合资企业）收到上海市某区税务局分所发来的《税收风险识别报告》，并提示该企业近三年分配给个人投资者（香港居民）的“利息、股息、红利少交个人所得税”。
传统印象中，外商投资企业的港、澳、台居民个人投资者似乎都是参照外籍人士进行法律适用的，那么，这类个人是否可以真的视为“外籍”人士免缴个人所得税？根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）第二条第八点规定，“外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，暂免征收个人所得税”。若仅从字面上理解，“外籍个人”强调的应该是国籍问题；换言之，对于香港居民而言，其国籍身份仍为中国国籍，与普通的中国大陆居民无异，因而也就不适合认定为“外籍个人”。笔者注意到，《财政部、国家税务总局关于外籍个人取得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知》（财税〔2004〕29号）中，明确将香港澳门居民个人排除在“外籍个人”的范围之外。而在《国家税务总局关于做好外资企业及外籍个人房产税征管工作的通知》（国税函〔2009〕6号）中，又明确了“外籍个人”应包含“华侨、港澳台同胞”。《国家税务总局关于外籍个人和港澳台居民个人储蓄存款利息所得适用协定税率有关问题的补充通知》（国税函〔2007〕872号）中则将外籍个人、港澳台居民个人分别列为两类主体。很遗憾，上述关于“外籍个人”的规定涉及到的是不同领域的政策，且口径并未统一。至于财税字〔1994〕20号文中“外籍个人”的具体释义，以及是否应当扩大解读为包含港澳台人士，我国国家级的相关法律法规中并无进一步明确的规定。二、能否以“外国投资者”的扩大解释逻辑推定“外籍个人”包含香港居民？无论是过去的《中外合资企业法》《中外合作企业法》《外资企业法》等失效法规，还是现行《外商投资法》及《外商投资法实施条例》等新法规，港、澳、台地区投资者参股的企业都是比照一家纯粹的外商投资企业进行监管的。现行《外商投资法》中的“外商投资企业”，是指涉及“外国投资者”投资并在中国境内设立登记的企业。显然，这里的“外国”类似于“外籍”的意思。而《外商投资法实施条例》第四十八条则进一步补充规定：“香港特别行政区、澳门特别行政区投资者在内地投资，参照外商投资法和该条例执行”。因此，基于上述规定，港、澳、台投资者（不论是个人还是机构）可视为“外国投资者”的范畴。若参照上述逻辑，“外籍个人”似乎也应作扩大解释，包含香港居民。不过，笔者认为，由于财税字〔1994〕20号文项下的个税免征优惠政策仅仅针对个人而不包括机构，因此还是有其特殊性。三、能否以“境外人士”的扩大解释逻辑推定“外籍个人”包含香港居民？2019年3月16日，财政部税务总局相关负责人就2019年第34号《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》答记者问时，非常明确地将港、澳、台居民包含在了“境外人士”范围内。如果港、澳、台人士可以视为“境外人士”，那么类似地，香港居民能否视为“外籍人士”？笔者认为，由于财税字〔1994〕20号文项下的个税免征优惠政策强调的是“外籍”而非“境外”，因此将“外籍”等同“境外”也似乎有点牵强。根据笔者公开检索，嘉亨家化股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市的法律意见中（2021年3月）表述：“根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）的规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，免征个人所得税，发行人控股股东曾本生先生系香港居民，依据前述规定无需缴纳个人所得税”。笔者认为，在实操中，各地的税务部门很可能就是将香港居民的个人投资者按照“外籍个人”进行免征个税处理。实际上，笔者服务的这家外资企业客户，曾于2021年致电地方税务局的税务分所，在咨询外籍个人分红个税政策执行问题时，得到了新的变更解释：即目前“外籍个人”不含港澳台居民，因此香港居民已不可享受财税字[1994]20号文第二条第八点的免征个税优惠政策。于是，该客户后续向香港投资者分配股息时均按照新的口径严格扣缴了个人所得税；但很遗憾，对于之前未扣缴的个税却依然面临被追缴的风险。笔者倾向于认为，港、澳、台居民身份的特殊性是历史遗留的产物，不论是在税务监管或税收政策方面，还是在外商投资监管方面，若国家及地方的法律法规或规范性文件中缺少对“外籍人士”的明文解释，将会给市场主体预期带来诸多不确定性的因素。- END -
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