王婷婷、张小芳：中国大陆税收立法的时代特征、实践问题与优化路径

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【来源】《月旦财经法杂志》2023年5月第48期，125-165页

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#税法解释与判例评注│熊伟　主编

随着税收法定进程的不断推进，中国大陆税收立法已步入关键冲刺期，多项税收立法迎来全面攻坚并呈现出体系性、回应性、谦抑性、民主性等时代特征，在巩固税制改革成果、调节利益矛盾、回应实践问题、保障纳税人权利方面发挥了重要作用。然而，现行税收立法的体系建设仍存在多重问题，反映为税收立法技术注重税制平移、忽视实质税收法定的内核建设，税收立法权限配置不当，税收立法能力和公众参与成效有待提高等。围绕税收立法的体系完善和内容优化，未来中国大陆的税收立法应树立整体协调理念，加强税法总则、纳税人权利规范及税收使用规范的建设力度；立法技术上，强化税收立法的精细化，以实体税制要素完善推动立法品质整体升级；准确界分立法权限，限缩授权立法和税收调控权的行使，适度赋予地方人大以税收立法权；持续强化人大立法能力与加强公众参与机制建设，以互动商谈方式架构「良法善治」的税收法律体系。

【关键词】：税收立法、税收法定、授权立法、公众参与、良法善治

壹、引言

贰、中国大陆税收立法的进阶发展及时代特征

叁、中国大陆税收立法的现实问题和主要挑战

肆、中国大陆税收立法的优化路径与完善对策

历史地看，中国大陆税收立法主要经历了改革开放以来的税收立法初创期、税收授权立法的高度集中期、税收立法的密集调整期以及中国共产党的十八届三中全会以来「落实税收法定原则」的完善攻坚期这四个阶段。2022年5月6日，全国人民代表大会常务委员会在「中国人大网」上发布了2022年度的立法工作计划，明确将「关税法等税收法律」列举在将要进行初次审议的法律案之中，标志着中国大陆税收立法进一步加快。总体上，伴随着时代的发展，新时期的税收立法在《中华人民共和国立法法》规定的主导下，逐步实现了从「行政主导」向「税收法定」的跨越发展，并在当前税制改革进程中呈现出典型的时代特征，展示了税收立法的中国智慧。

一、立法结构的「体系性」：税收法律体系不断健全

所谓法律体系的建构，是指「藉由抽象化与一般化」的立法技术，将所有法规范（正式渊源）安排进「一个合逻辑且有意义的脉络里」。在税收法律规范建设过程中，这种体系化不能简单地限于对税法规范进行排列组合，而要求按照一定的逻辑和技术对其进行体系性地整理，进而形成严密的、系统性的整体。自中国共产党的十八届三中全会以来，中国大陆透过深化落实税收法定原则的要求，加紧了对税收立法的规划建设。2013年11月，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出要「落实税收法定原则」。2014年10月《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》将「财政税收等方面的法律法规建设」作为重点领域立法事项。此后，2015年的《实施意见》对15个税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了具体安排，实施意见根据相关改革任务的进展情况，明确了在2020年前完成相关立法的工作安排。

在此背景下，中国大陆加大了全国人大立法权的行使，迎来了税收立法的高峰期，「税收法定主义主导型」的税法体系得以生成，税法的体系安排也日趋完善：一是拓展了税收法律体系的范围。在新法的制定领域，全国人民代表大会常务委员会主导的《环境保护税法》获得通过，推动了全新的税种法律的公布，以税收法定护航开征新税的方式开启了中国大陆独立环境税时代。二是推动了税种立法的效力升级。从2016至2021年的6年时间内，全国人民代表大会常务委员会先后完成了个8个《暂行条例》向「法律」的转型升级，制定了《烟叶税法》、《船舶吨税法》、《耕地占用税法》、《车辆购置税法》、《资源税法》、《印花税法》、《契税法》、《城市维护建设税法》等法律，大大提升了税收法定化的程度。三是持续探索重点领域立法攻坚。2019年7月16日，中国大陆财政部会同国家税务总局起草了《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》，后又于2019年11月27日，2019年12月3日先后发布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》、《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，继续推动重点领域立法，在贯彻落实税收法定原则方面取得了新的进展。2022年12月27日，《中华人民共和国增值税法（草案）》提请十三届中国大陆全国人大常委会第三十八次会议首次审议，审议通过后，《中华人民共和国增值税法（草案）》于12月30日公布，并向社会公开征求意见。可以看到，除了「雷声大雨点小」的房地产税立法及相关的城镇土地使用税立法未见「草案」、关税法尚未公布征求意见稿外，中国大陆税收立法安排正按照《实施意见》形成的路线图和时间表在逐步进行，立法位阶不断提升、税种立法不断完善，呈现出较强的体系化特征。可以预见，在后2020年时期，中国大陆将继续加强对税收法律的「立法攻坚」，直至达到全面贯彻落实税收法定原则的目标。

二、立法事项的「回应性」：税法对社会问题的关切逐渐深入

伴随着社会经济发展，税收法律也开始发挥能动作用，在国家、企业和民众的诉求引导下回应社会需要。例如，在回应国家战略层面，《环境保护税法》成为中国大陆践行「绿色税制」，加强生态保护的重要保障。中国共产党的十九大报告、二十大报告都将「推动绿色发展，促进人与自然和谐共生」作为国家施政方针的重要组成部分，而2016年12月25日通过的《环境保护税法》作为绿色发展的重要税收立法，明确规定了立法宗旨和目的在于保护和改善环境、减少污染物排放和促进生态文明建设，成为中国大陆贯彻绿色发展理念、减少污染物排放、推进生态环境保护和生态文明建设的一次重要实践，彰显了国家对环境整治的重视与决心。在回应企业发展诉求层面，中国大陆透过税收法定使得一系列备受纳税人关注的优惠政策进一步得以明确和固定，大大改善了营商环境。典型如《契税法》中延续了《契税暂行条例》关于税收优惠的规定，同时为体现对公益事业的支持，还增加了对非营利性学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助免征契税等的规定。再如，中国大陆于2017年对《企业所得税法》第9条进行修改，明确「企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除」，其中，无论是「允许扣除12%的比例」，还是「三年结转扣除」，都充分体现了国家对公益事业的进一步支持和鼓励。此外，针对近年来个人税负较重，家庭负担不均衡等问题，中国大陆2019年1月1日修订的《个人所得税法》的正式实施提高了「免征额」、透过调整税率级距表、增加专项附加扣除、实行累计预扣法等改革举措，使个人所得税税负水准更趋合理，让广大纳税人真正受益。透过完善个人所得税制度，可以充分发挥个人所得税调节收入分配的力度和精准性，促进共同富裕目标的实现。因此，透过加强中国大陆税收立法的回应性，可以从根本上回应纳税人最关心、最关切的利益保障问题，其彰显的税收正义社会价值不言而喻。

三、立法权限的「谦抑性」：税收授权立法事项有了明显压缩

伴随着《立法法》对税收授权立法的不断规范，当前中国大陆新制定的税收法律在授权立法方面也保持了「谦抑」态度。原来由中华人民共和国国务院和财政部门决定的事项有了明显收缩，税收立法权逐渐回归权力机关的「怀抱」，主要反映为：一是税收授权立法的事项不断削减，在《立法法》第8条的保障下，税法基本要素的内容主要交由法律来明确规定。例如，立法过程中，对于《中华人民共和国船舶吨税法（征求意见稿）》第2条第2款规定的「《吨税税目税率表》的调整，由国务院决定」，最终制定的《船舶吨税法》予以了删除。再如，《中华人民共和国烟叶税法（征求意见稿）》第12条规定了「国务院财政、税务主管部门可以依据本法对收购价款核算、价外补贴范围等具体事项作出规定」，最终通过的《烟叶税法》也未采纳这一规定。二是增加了对授权立法的必要限制。为避免行政机关对立法机关权力的僭越，中国大陆在通过的诸多税收立法中明确了对授权立法的限制。例如，相比《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》，最终制定的《环境保护税法》第12条第2款增加了「前款第五项免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案」的规定，以要求备案的方式对国务院的免税权力施加了必要限制。类似的，与《中华人民共和国船舶吨税法（征求意见稿）》相比，最终制定的《船舶吨税法》第9条第2款也增加了「第十项免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案」的类似要求，使得授权立法权得到了相应约束。三是被授权主体实现了从「地方政府」向「地方人大」的转变。按照落实税收法定原则的要求，中国大陆对于实行幅度税率的税率，需要由省级人民政府提出报同级人大常委会决定，并报中国大陆全国人大常委会和国务院备案，这种由权力机关来对税率幅度进行决定的做法，亦是税收授权立法权限缩的体现。如中国大陆《环境保护税法》第6条第2款、第9条第3款，《资源税法》第2条第2款、第3条第2款均有类似规定。可见，相比以往在相关税种的行政法规中由中华人民共和国国务院授权给省级地方政府的做法，提升层级后的立法规定形成了将有关课税要素的确定授权给地方各级人大的做法，将决定权交由「同级人大常委会决定」，体现了授权立法权的不断压缩，进一步限制了行政机关对税收事项的决定权。

四、立法进程的「民主性」：税法制定的公众参与程度逐渐提高

相比2007年《企业所得税法》在通过之前的完全保密状态，新时期的所有中国大陆税收立法在正式通过之前均经过了公开征求意见的环节。在2011年5月31日结束的《中华人民共和国个人所得税法修正（草案）》面向社会的意见征求方面，中国大陆全国人大法律草案征求意见管理系统上显示对该草案的提交意见数量已经达到234,229份，创造了中国大陆人大单项立法征求意见数之最，凸显了公众对与自身利益息息相关的税收事项的重大关切。在2016年以来相关税种立法以及针对中国大陆《税收征收管理法》的修订所发布的《征求意见稿》中，也明确提出向社会公开征求意见的目的在于「为了完善税收法律制度，提高立法公众参与度，广泛凝聚社会共识，推进科学立法、民主立法、开门立法」，这反映了立法者在税收立法领域的民主意识有了明显进步，是「无代表不课税」的税收法定原则在中国特色社会主义民主实现过程中的有益体现。与此同时，得益于整个互联网、大数据时代的发展，相关立法在征求意见的过程中同时采用了透过网络意见征集系统提出意见和透过信函方式寄送意见的方式，使得民众参与税收立法的途径更为多元。例如，在《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》及《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》公开征求意见的过程中，公众可透过中国大陆财政部网站的或国家税务总局网站的意见征集系统提出意见，也可透过信函方式回馈意见。在此过程中，透过允许、鼓励利害相关人和一般社会公众就立法和决策所涉及的与其利益相关或者涉及公共利益的重大问题，以提供资讯、表达意见、发表评论、阐述利益诉求等方式参与立法和决策，能够让民众更好地表达和维护自身的权利诉求，以便更好地在税收立法中得以吸纳和体现。

必须看到，在中国大陆税收法治化进程不断提速，税收法律体系不断完善的同时，税收立法的品质和数量远未达到全面落实税收法定原则的基本要求，并在实践中呈现出税收立法结构失衡、税收立法技术粗放、税收立法权限失当、税收立法能力不足等多重问题，制约着中国大陆税收法律的体系化建构和科学形成。

一、结构失衡：税收立法畸轻畸重现象突出

由于税法是全面渗透到社会政治、经济生活各个领域的法律规范，它在整体结构上必须具备严密的系统性和内在的有机联系，这就要求税收立法在法律形式上进行合理布局并在法律内容上进行严密规范。站在税法体系的科学建构视角，完整的税法体系应是《税收基本法》或是法典化中的《税法总则》、《税法通则》与分税种立法的有机统一，是税收收入立法和税收支出立法的有机统一，是税收实体法和税收程序法的有机统一。然而，客观而言，当前中国大陆的税收立法在这三个方面都体现出不同程度的「失衡状态」。

首先，统领税种立法的「纲领性」制度缺失。一般而言，税收法律体系应当采取「总则＋分则」的立法模式，即在税法中规定适用于所有税种立法的基本原则和制度，而在各税种立法中针对某一税收事项进行专门立法。例如，德国在《联邦宪法》中对联邦和各州税收收入的划分、税收立法权限和管理体制作了规定，并透过《德国税收通则》的方式对税收法律的基本结构、适用范围、纳税义务人、欠税责任关系、税收法律程序、强制执行措施等事项进行了规定。日本除了在宪法中对税收立法权作出规定，也透过《国税通则法》对税收基本问题作出了规定。相较而言，中国大陆税收立法侧重于具体税种的「散状」立法，对税法体系的整体性建设处于缺位状态，尚未形成完整统一的税收立法体系。具体表现为：首先，中国大陆《宪法》中缺乏对税收立法权的统领性安排，目前仅有第56条规定了「中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务」，并未对税收立法权作专门规定，也未体现税收立法原则、税收立法体制、税权划分原则等内容。其次，由于中国大陆缺乏税法通则／总则或税收基本法的立法，使得现行税法的整体结构极不完善，在「一税一法」的结构安排下，各个税种的确立虽有其法定要素，却缺乏「统领性」的税法规则加以引导，削弱了税法的权威性和严肃性。与中国大陆《民法典》的制定形成较大反差的是，由于具有系统性的安排，民法典整体上展示出较为谨慎的立法态度，分步走的「总揽性」立法逻辑既有利于民法基本制度的确立，也有利于为各部分的制定提供总揽和协调，但中国大陆统领性或总则性税法规范的缺位则难以实现对各个税种立法的统筹协调，且容易带来税法执行的随意性。第三，中国大陆缺乏对纳税人权利的法律规定，当前中国大陆《宪法》中并未对纳税人的基本权利事项予以确立，在具体权利方面，尽管中国大陆《税收征收管理法》以及《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》规定了纳税人的14项权利，但对这些权利的「宣示性」大于「保护性」，一旦这些权利受到侵犯税务机关该负担何种法律责任，不甚明确。

其次，税收程序性立法相对薄弱。税收法律关系是实体性法律关系和程序性法律关系的统一，理论上看，税收实体法和税收程序法应当整体协调推进。但中国大陆现有税收立法多侧重于对纳税实体义务的规范和调整，而对于如何实现纳税人权利和国家征税权力的规范行使仍存在程序制度的设计不完善问题，使得税务机关在税收行政许可、税收主体认定、税款征收、税务检查、税务稽查和税收处罚等多个环节拥有较大自由裁量权，不利于税收程序法治的实现。以中国大陆《税收征收管理法》第51条的退税请求权为例，纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还，这不仅对纳税人提出了3年的行使期限的要求，还要求纳税人的退税权利要以税务机关的「及时查实」为前提，在实践当中已引发多起因为超出3年期间不予退税的争议，不利于纳税人退税请求权的有效保障。又如，中国大陆《税收征收管理法》第88条的「双重前置」规则设定，造成纳税人在未缴清税款或难以提供税收担保时丧失行政复议权，进而难以提起诉讼进行救济，也造成了对纳税人救济选择权的不当限制。

最后，财政支出的法律规定相对不足。从税收收入立法和财政支出立法的「一体两面」来看，税收法定只是现代财政制度的一部分，是纳税人权利得到法律形式保护的第一步，然而纳税人权利要得到切实有效的保护，还应该加强对政府财政权力的控制。中国大陆虽然在税收收入的立法上逐步加快了节奏，但在相应财政支出的法定层面却少有建树。反映为既有税收法律制度主要聚焦于税种建设和税收征管问题，但在财政支出的法定层面却少有涉及。一个典型的例证在于，中国大陆现有税种立法中，除了《环境保护税法》等少数立法中明确规定了税收的立法目的，其他税种立法都仅从税法要素方面进行了技术性的设计，难以确保最终税收收入的使用具有正义的目的，不利于从征税目的上对税收的用途进行限制。

二、技术粗放：税制平移对税收法定的机械贯彻

在税收领域究竟是制定法律还是行政法规，不仅是程序和位阶上的区别，本质上更是立法权由行政主导抑或由立法主导的根本性差异，只有以狭义的法律来规定税收基本要素，才能使税收具有充分的形式正当性。为更好地贯彻税收法定原则的基本要求，中国大陆针对「规则较成熟、税制相对简单、税收规模较小」的部分税种透过「税制平移」的方式实现法定。从原有以《暂行条例》为主导进行实施，现已实现立法或正在审议中的相关税收立法来看，相关《征求意见稿》的「说明」中，大多数阐明了「税制平移」的思想和主张。诚然，在税收法定原则的落实任务之下，对当前中国大陆「规则较成熟、税制相对简单、税收规模较小」的部分税种透过「税制平移」的方式实现法定是落实税收法定的重要环节，对于中国大陆税制改革进程中法治建设和国家治理的实现具有至关重要的意义。并且，从中国大陆已经实现法定的税种立法来看，也并未完全对已有《暂行条例》进行照搬照抄，或对少数课税要素事项进行了合理调整、或对地方的税收管理予以了适度放权、或对各方利益进行了统筹兼顾，或对征管机制予以了改良，或为进一步立法完善预留了空间，进而透过税收立法对《暂行条例》的内容调整和优化使得税收制度建设更趋合理。

然而，在立法活动中，应当充分考量立法效率与立法品质之间的关系，实现二者的平衡。具体到税收立法活动中，中国大陆采取「税制平移」的立法模式的确有助于提升立法效益、节约立法成本，但该立法模式也不可避免地影响了立法的整体品质，进而可能背离实质税收法定原则的要求。首先，税制平移模式难以保障税收立法事项的「精度」。在税制平移立法模式下，有关「税制要素基本合理、运行稳定」的判断均由中国大陆财政部、国家税务总局等部门作出，各《暂行条例》运行过程中存在的问题未必得到充分揭示，由此形成的税收法律将不可避免地带有部门立法的偏见或偏好。其次，税制平移立法难以充分回应社会需求。以《中华人民共和国船舶吨税法（草案）》为例，在该草案征求意见阶段航运企业普遍呼吁实行现代船舶吨税制，但最终公布的《船舶吨税法》依然沿用了传统的船舶吨税制，而未考虑航运企业税负较为沉重、车船税与船舶吨税并存的税负差异较大，容易造成中国籍船舶流失的实际情况。再次，税制平移立法难以体现立法的前瞻性。有学者认为，立法活动必须根据立法的现状及其未来状况和发展趋势来立法，这样才能选择最佳的立法方案。以2019年颁布的中国大陆《资源税法》为例，该法虽以法律形式将资源税的从价计征改革成果予以确立，但在立法模式上依然固守矿产资源税主导的分散立法模式，未考量在水资源税等其他相关税收事项试点完成后，如何进行统筹和具体立法问题。此外，在资源税的征税对象的扩围方面，《资源税法》在征收范围领域仍采取了相对保守的做法，从未来加强生态环境保护的角度，资源税的征收范围仍需进一步扩展至水资源、森林资源、草原资源等自然资源领域，就此来看，现行中国大陆《资源税法》预留的立法空间显然不够。

三、许可权不当：税收立法权的归属错位

当前，中国大陆在税收立法权的横向配置方面，主要采取了以行政主导的立法模式，在纵向配置方面，则主要采取了中央集权的模式。在这两种模式下，税收立法权的权力配置依然面临着多重问题：

首先，在立法权的横向配置领域，依然存在授权立法的失范困境。虽然当前中国大陆行政机关主导的立法模式正在朝着立法机关主导的方向转变，但依然有6部税收《暂行条例》尚未上升到法律层面，行政机关单方主导税收立法的情况并未得以根本改变。而从税收调控权的实践运行来看，也时常偏移税收法定原则的轨道。一方面，实践中一些财政部门规章借税收调控之名恣意运行，违背了税收法律的规定。例如2014年的11月28日至2015年的1月12日，中国大陆财政部和国家税务总局连续三次提高成品油的消费税单位税额方式，均未经过中国大陆人大批准。其中，有些通知的发布冠有「经中华人民共和国国务院批准」之名，有些通知的发布却是没有经过任何授权发布。按照官方逻辑，适当提高成品油消费税有利于合理引导消费需求、促进新能源产业的发展，能够更好地引导生产和消费，在目的上具有正当性。但这种基于税率调整的行政化决定违背了税收法定原则的本质，也与人民的意愿不符，缺乏充分的理据支持。另一方面，中国大陆近年来实施的大规模减税降费政策也在一定程度上违背了税收法定原则的本质要义。从近些年减税降费政策的实践观察来看，其主要是在中央经济工作会议的安排下进行部署，主要依据仍是中国大陆国务院财税部门颁布的规范性文档，这些部门规范、规范性档的实施虽然具有灵活性和针对性较强的特征，但也凸显出法治逻辑的缺位。一是与大部分国家采取的「立法先行、程序主导」的减税降费法案相比，中国大陆减税政策的制定缺乏必要的法律授权，当前的减税措施中既有税种的合并、税率的调整，又有税收优惠政策的制定，但这些均系基于中央政策和国务院决策作出，缺乏相关的法律授权。而在已经通过的税种立法中，主要采取了概括授权的方式将税收优惠的制定权交由中华人民共和国国务院行使，影响了税收制度的法定性。如中国大陆《个人所得税法》、《环境保护税法》等法律中规定免税事项可以由国务院规定，仅需履行由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案的程序，未做到实质性的「经人民同意」。二是中国大陆一些与减税降费相关的税收要素仍由行政部门掌控，如增值税税率调整、企业所得税税收优惠、消费税子税目的调整等，这些税法要素的变动通常需要遵从税收法定原则的要求以「法律保留」的方式实施，但有时却脱离了法定的轨道，在一定程度上降低了减税政策的规范性和稳定性，甚至带来减税权力的滥用。

其次，在税收立法权的纵向配置领域，央地税收立法权失衡的情况始终存在。历史地看，中国大陆税收立法权配置经历了1950年至1978年的税收立法权高度集中阶段，1978至1993年税收立法权的倾斜式放权阶段和1994至2017年税收立法权的再度集中阶段，造成了当前税收立法权限配置上的「大中央、小地方」格局。其一，中国大陆的税收立法权高度集中于中央，税收立法上都是由全国人大行使立法权，并授权国务院进行立法，地方人大仅有极为有限的「附属立法权」，由于税收立法权主要集中在中央，地方在主体税种的立法权限上完全受制于中央。在地方税收立法权限不足的背景下，部分地方政府为保障当地财政收入的持续性和经济社会发展的稳定性，往往会寻求其他非税收途径方法缓解当地财政压力，甚至越权制定和违规执行税收优惠。其二，从收入的划分法律制度来看，目前划分中央和地方税税收收入的基本规范只有中华人民共和国国务院制定的《关于实行分税制财政管理体制的决定》，规范性档效力过低，由于没有专门的《财政收划分法》予以支撑，使得国家有权对收入许可权的划分方式随时调整，不利于地方收入的稳定实现。其三，从税收征管权力的配置来看，伴随着2018年2月中国大陆中共中央印发《深化党和国家机构改革方案》的公布，中国大陆开始了省以下各级国地税局的合并，税务机关实行以税务总局为主与地方政府双重领导管理的体制，受此影响，税收征管权实现了前所未有的高度集中，地方政府的收支权力进一步受到限缩，进而难以实现事权与财权的有效匹配。

四、程序之困：税收立法的创设过程存有缺陷

按照税收法定主义原则的基本要求，税收立法权应当集中在代表人民意志的国家权力机关。因此，新时期的中国大陆税收立法也以立法权「回归人大」为旨归，加快了税收立法权的回收进程。这就意味着，全国人民代表大会应当积极行使「职权立法权」，确保税收法律的良好制定。然而，现阶段全国人民代表大会在实现税收立法主导权，取得巨大成绩的同时，也面临着重大的挑战和问题：

首先是税收立法的起草主导性不足。从税法草案的起草来看，中国大陆大部分的税种立法依然是委托财政部或国家税务总局来负责草拟《征求意见稿》，由中华人民共和国国务院常务会议通过《草案》，再提请全国人民代表大会常务委员会审议的方式，立法中的「部门意志」依然非常严重。例如，2015年提出的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案》在立法宗旨、法律原则、征纳平衡、信赖合作、权益保护和实质课税等方面，以及总则和分则的衔接、具体纳税申报、税额评定、税款征收、税收检查和法律救济方面，均存在与未来直接税开征、税收评定、权利保护等不相适应的问题。囿于部门视角的「狭隘性」，法律草案在开放性、适应性、技术合理性方面均有明显的局限性。与此形成鲜明映照的是，在大多数经合组织成员国里，税收立法程序已发展成为一个非常复杂的运作程序，在草案的公布过程中，会有几个不同的起草小组分别拿出方案，透过评议确定较为适当的税收制度，能够较好地体现立法民主，防控税收立法中的部门意志。

其次，全国人民代表大会常务委员会开展税收立法的专业性不足。目前中国大陆全国人民代表大会常务委员会对于税收立法缺乏相应的制度安排，既没有强有力的税收法律草拟班底，也无科学、完整的工作流程。相比之下，在此前中国大陆《民法总则》的制定过程中，就采取了由全国人大常委会法制工作委员会牵头，由最高人民法院、最高人民检察院、国务院法制办、中国社会科学院、中国法学会5家单位参加的「民法典编纂工作协调小组」这一强大阵容，并透过协调小组会议和专题会议、听取专家学者意见建议、向社会公众征求修改意见等方式对草案进行修改完善。就此而言，全国人民代表大会在税收领域的独立税收立法专业化能力和技术水准仍有待提高。

再次，税种法律草案在起草之初引入的专家论证不够，存在法理性明显欠缺的问题。一个典型的例证即为，中国大陆《个人所得税法》中，存在所得与收入概念不清、所得概念不周延问题，与此同时，《个人所得税法》在删除「其他所得」的同时未界定所得范围，容易给实际操作留下想象空间。就后续个税法的实施来看，旨在透过中国大陆财政部、国家税务总局以公告方式明确所得的归属，但这种方法带来的不确定性依旧很强，且带来了将一部分专案不适当地划入「偶然所得」的争议。再如，中国大陆的《船舶吨税法（草案）》第1条「自中华人民共和国境外港口进入境内港口的船舶，应当依照本法缴纳船舶吨税」之表述，沿用了原《中国大陆船舶吨税暂行条例》的规定，但「船舶应该缴纳船舶吨税」显系病句，不合法理。这些都反映出相关草案在部门起草的过程中缺乏专家的深入参与和论证，从而带来了立法的不严谨、不易懂等问题。

最后，从税收立法的参与来看，尽管中国大陆近年来注重实行「开门立法」来实现立法过程的民主化，但整体观察来看，纳税人参与税收立法的深度依然有限：第一，公众对设税的正当性和合理性缺乏充分讨论，一些重要法律的《征求意见稿》拟定过程中缺乏必要的调研分析。例如，至今为止，中国大陆房地产税立法的思路和方案从未披露，带来了多方猜想和质疑。第二，目前中国大陆税种立法草案的征求意见时间较短，大部分的税种立法从《征求意见稿》的发布到意见的提出时间往往只有1个月甚至不到1个月的时间，难以确保民众在此过程中提出真正的立法诉求。第三，大部分的「开门立法」缺乏民众的深度互动和议论。从中国大陆财政部「财政法规意见征集资讯管理系统」公布的数据可以看到，在意见征集时间范围内公众参与税种立法的人数相当有限，《中华人民共和国船舶吨税法（征求意见稿）》和《中华人民共和国烟叶税法（征求意见稿）》在征求意见期间分别只有9人和8人参与提出意见，这一方面反映出民众税法专业知识的匮乏，也反映出税收立法征求意见范围相当有限。第四，部分法律规范的制定和修改的「征求意见」沦为形式。从既有公开的税种立法《征求意见稿》的说明来看，大多数只会比较宏观地叙述「制定的必要性和可行性」「制定的总体考虑」「税法主要内容」，但针对于《征求意见稿》中每一个条文是如何解释和如何适用的，缺乏比较细致的说明。这对于处于资讯劣势的纳税人而言，很难从中了解法律规范背后的深意，难以提出合理意见和建议。第五，当前中国大陆税收立法的过程中虽透过网站意见收集和信函信件收集两种方式拓展了公众参与立法的形式，但公众意见是否以及是如何被吸收采纳的，缺乏明确的公众意见采纳情况回馈机制。无论是中国大陆税收立法起草前的说明制度，还是立法草案中的讨论、听证、论证制度以及立法后的意见采纳皆不尽完善，难以确保公众参与的真正效果。

税法事关经济调节、民生保障、分配公平等国计民生，在国家治理中发挥着基础性、支柱性和保障性作用。中国共产党的十八届四中全会强调「抓住提高立法品质这个关键」，中国共产党的二十大报告对「完善以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系」提出了更高要求，明确提出要「推进科学立法、民主立法、依法立法，统筹立改废释纂，增强立法系统性、整体性、协同性、时效性」。可见，立法品质是「法律体系建设的生命线」，税收立法能否得到科学规范的设计既关系着公平正义价值的实现，也决定了税法对纳税人权利保障和实践问题的实质关怀。站在新的历史时点，面对百年未有之大变局，中国大陆税收法治建设作为全面深化改革和依法治国的突破口，也应当以高质量立法推动税法完善为出发点推动税法的体系化建设，使其成为建立高质量现代税收制度体系的重要保障。针对当前中国大陆税收立法过程中存在的问题，建议从以下方面予以完善：

一、立法理念上，树立整体协调的税收立法思想

针对中国大陆税收立法存在的「重分别立法轻总则设立」、「重实体轻程序」、「重入口轻出口」的非均衡立法倾向，建议在税收立法理念上中坚持「均衡」立法思维，具体体现为：

第一，以系统性立法为统领完善中国大陆税法体系建设。目前，中国大陆已经有了18个税法种类，但遗憾的是居于主导统领地位的税收基本性法律规范或通则／总则性法律规范仍处于缺失地位。本文认为，仍应坚持税制统一的思想和系统性立法的原则，加强税收法律规范的体系化建设。一方面，在根本性法律规范领域，应当尽快实现税收法定原则入宪。目前，中国大陆《宪法》有关税收制度的规定仅为第56条中有关公民应当纳税的条款，但依法纳税显然与税收法定原则之间存在本质区别。前者强调的是公民单方的纳税义务，而后者则涉及立法部门、税务部门以及纳税人等多方主体的权利义务关系协调，尤其是涉及国家课税权力实现与纳税人基本权利保障之间的关系。因此，建议中国大陆在修改《宪法》时将该原则予以纳入和确认，以更好地指引税收立法活动。另一方面，在统摄性规范领域，近年来中国大陆开始探索透过制定《税法总则》以提升税法的体系化，并将税法法典化作为未来税收立法的重点目标。本文认为，在有限的税收立法资源背景下，宜遵循「先总则后分则」的思路，先行一步加紧税法总则的起草和制定，并尽快达成制定税法总则的理论共识和制度思路。在有关总则的立法条例安排上，可以借鉴中国大陆《民法典》的立法方式，将各税收部门法中原则性和共同性的条款加以提炼，形成税收立法的总则部分，并在此基础上加快推进税法典的编纂，透过加强税法总则内容的设计，指导各实体税种法和程序税收法律规范的运行。

第二，以「纳税人中心主义」理念指导中国大陆税收立法。税法的体系化建设既需要做到形式逻辑上的无矛盾，也需要做到实质价值上的统一协调。对此，有学者指出，税法总则立法是否成功，并不体现在形式层面的体系化，而在于其内容是否坚持纳税人主义，是否以纳税人为中心平衡政府与人民的利益。目前，中国大陆关于纳税人权利的保护规范或散见于《税收征收管理法》中，或散见于国家税务总局制定的行政规章之中，无法起到保护纳税人权利、制约税务机关征税权力的作用。尤其是，中国大陆虽然在《税收征收管理法》中规定了纳税人的知情权、保密权、陈述权、申辩权等权利，但相较于税务机关的征税权、稽查权以及处罚权而言，纳税人的这些权利在行使过程中会存在操作性不强的问题，难以适应国家治理现代化语境下的财税法治标准。因此，未来在中国大陆税法典，尤其是税法总则的编纂过程中，应当时刻秉持以纳税人权利为中心的理念，适时矫正「纳税人义务主导」和「国库中心主义」的立法观念，透过在税法总则中设置专门的纳税人权利条款，对纳税人基本权利的内容予以细化，并设置相应的救济措施和法律责任制度，强化对纳税人权利的实施保障。具体而言，可以在税法总则部分确定一个统一的纳税人权利保护的条款，对纳税人在宪法中的权利（如财产权、平等权、生存权）、在税法中的实体性权利（如知情权、礼遇权、隐私权、诚实推定权、享受税收优惠权、延期纳税权、退税权）以及税法中的程序性权利（如申请回避、索取税收凭证权、委托税务代理权、纳税人陈述权、申辩权、申请听证权、拒绝检查权、检举权、控告权和法律救济权）一并规定，并对纳税人权利的实现机制予以规定，改变目前纳税人权利规定的「泛化」和「虚化」现象，提升纳税人的权利保护价值。唯有如此，才能实现在实体价值多元而无法达成共识的情形下，保证法律形式上的公正性，并且以此促成国家与纳税人的交往与对话，协调税法各主体间的冲突。

第三，以「财税一体化」理念为指引完善中国大陆财政支出法律制度。近年来中国大陆法学界在一体法理论和领域法理论下，提出建构「集征税和用税于一体」的「一体化税法」理念，主张积极推进财税法治一体化，透过让财政法与税法「处于同一指导思想下，消除二者价值判断上的矛盾」。事实上，国家财政管理不仅包括资金汲取还包括资金的使用，尤其是在中国大陆提出国家治理能力现代化的基础上，以预算治理为代表的财政支出治理更是直接关系到国家治理能力的提升。因此，注重税收支出的正当性和效能性也理应成为国家税收治理的重要组成部分。但是，观察《中共中央关于全国深化改革若干重大问题的决定》，其中仅提及「收」的法定，并未涉及「支」的法定，现行关于财政支出的法律规定极少，相关配套制度极为滞后。因此，未来中国大陆在继续完善事关财政收入的税法制度的基础上，还应更加积极地关注事关财政支出的预算法律制度的完善：一是要确立财政支出法定原则，注重财政民主、财政公开和财政支出监督机制的确立。二是要加强财政支出法的体系建构，进一步修改完善中国大陆《预算法》，确保中国大陆《预算法实施条例》的顺利实施，同时完善财政投资立法、政府采购立法以及政府间转移支付立法等制度建设。三是要完善财政支出监督法律机制建设，确保财政支出过程的公平、公开、公正。唯有如此，方能实现税收「取之于民、用之于民」的本质目标。

二、立法技术上，强化税收立法的精细化

税收法定并不仅仅是形式上的「有法可依」，而应当包括内容上的「良法善治」。事实上，中国大陆《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》已经明确提出要「抓住立法品质这个关键」、「推进立法精细化」等要求，在此背景下，中国大陆的税收立法绝不能采取「换马甲」式的从条例到法律，而应当在坚持税收实质法定的原则要义下，以高质量税收立法为目标，把握好「税制平移」与「要素调整」的关系，提升税收立法品质。为此，在未来的土地增值税等税种立法过程中，中国大陆虽可继续采用税制平移的立法形式，但在具体制度的设计上应更多地做好税法要素的实质优化，充分保证税收法律关系的法定、税收要素的明确和税收程序的合法，确保税收制度的合理优化。

具体而言：一是要做好「资讯披露」，对以往税制运行情况进行准确评估，增强税法（草案）起草部门在「征求意见」过程中的说明义务，充分披露具体税制在运行过程中的「利好」和「不利」影响。二是要实现「换位思考」，不仅要从「维护和稳定现有税收体系」的角度进行税制平移，还应当站在纳税人的视角充分尊重和观测利益相关主体的利益得失。以中国大陆《船舶吨税法》为例，因受到国际惯例和涉外因素的影响，航运企业的税负压力显而易见，现有的船舶吨税制度难以平衡船东利益与产业发展的关系，未来的修法可以对此予以考量和调整。三是要尽量「未雨绸缪」，税制平移的适用应充分考量未来税法的变化，留足制度调整的空间。考虑到税收实践的千变万化，现行税收立法在立法模式的选择上应对未来可能发生的立法变化进行预判，以确保「平移税制」后的税法留有较大的发展空间。对此，中国大陆应做好充分的税收立法规划准备，透过增强税收立法的前瞻性，努力构建科学完备的税收法律制度。当然，对于增值税、消费税等正在改革的、影响面大且税收总量大的税种，以及房地产税这些涉及纳税人切身财产利益保护的税种，不宜实行简单的税制平移，也不宜仓促立法，必须将改革与立法深度融合，加强对税法制度的合理设计、实现利益主体之间的充分较量，方能使税收立法经得起品质的考量，「行稳致远」，形成一个严谨规范的税法体系。

三、立法权限上，合理界分税收立法权的行使

伴随着2015年中国大陆《立法法》的修订公布，全国人民代表大会及其常务委员会拥有基本的税收立法权是税收法定原则的应有之义，提高税收立法层次、细化税收法律内容，将多数税种升级为法律形式成为税法建设目标的重要内容。不过，由于税法领域长期形成的「授权立法」惯性以及自1993年分税制改革以来造成的央地之间财权与事权的失衡，中国大陆在立法权限的配置上，应充分考虑立法机关与行政机关立法的便利性、精确性，以及央地财权与事权的关系划分等因素，实现税收立法权限配置的科学化。具体而言：

第一，准确界分人大立法与授权立法的适用条件。一方面，针对落实税收法定原则的「未尽事宜」，中国大陆仍应加紧立法机关对税收立法权的掌控，在未来的《宪法》中明确议会保留原则，推动《立法法》第8条关于法律保留原则的落实。另一方面，应当客观地看到，尽管1984年和1985年两次税收授权立法是因中国大陆全国人民代表大会基于税收立法技术的欠缺所作的一种妥协，但这种历史的妥协在《立法法》已经回收税收立法权限的当下却依然没有完全丧失合理性，而《立法法》第9条、第10条也为授权立法预留了空间。基于此，中国大陆在坚持税收法定原则、维护权力机关对税收专属立法权的基础上，对税收立法的许可权设置上也不能一味地强调对「授权立法」的限制甚至放弃，而是应当更好地实现对授权立法的规范运行。一是要保证授权立法的实施符合法律优位原则，做到授权的明确性。二是要严格禁止「转授权」的实施，以此规范财政主管部门的权力运行。三是要确立授权的可收回原则，当全国人民代表大会及其常务委员会有充分的职权立法实现条件之时，应当及时地收回授权决定，透过立法职责的行使减少授权立法的实施。

第二，切实保障税收调控权的法内运行。任何美好的初衷都难以掩盖违法的本质，当前中国大陆财政部门主导的减税降费政策在改善企业营商环境、降低企业税负的同时，也面临着突破「税收法定原则」的现实问题。对此，本文认为，未来的减税降费作为宏观政策的组成，应当在法定框架内运行，透过强化税收法定原则的落实，确保减少税种和税目、调整税率和税基、停征税种和减征税额等权力的法定性。具体而言，一是要从整体上加强税收法定原则的推进。中国大陆税收立法仍存在税收统领性法律缺失、税法操作性不强，许多税法在制定时往往只作原则性规定，具体实施办法留给法规、部门规章甚至规范性档作出补充，还有部分税法依然停留在「行政法规」层面，尚未上升到「法律」层面。为此，应透过加快立法进程、提高立法品质，注重税制要素的明确、清晰，增强税法可操作性、提高税制整体规则感和稳定性等手段全面落实税收法定原则，进而为减税降费提供稳定的法治预期。二是要推动行使减税立法权的主体由中华人民共和国国务院逐步变更为中国大陆全国人民代表大会及其常务委员会，并不断加强对现行减税政策的清理和规范。从域外国家有关减税的许可权配置来看，减税的决策往往由立法机关作出决策，行政机关加以执行，减税决策的弹性可以透过「常态化的减税法律活动」予以满足，并在年度减税法案中制定未来减税的计画或规划。在此方面，中国大陆也应当加快设置常态化税法更新机制，使其更好地契合税收法定原则的要求。三是要进一步推动减税的程序制度建设。在此方面，建议中国大陆加强减税降费的程序机制建设，透过减税降费的公开听证制度、减税降费的公示制度、减税降费的说明理由制度、减税降费的民主监督制度强化对减税降费的程序控制，确保减税降费制定和执行的法治化。

第三，合理配置中央与地方的税收立法权限。实施分税制改革以来，中国大陆的税收立法权限高度集中于中央，地方基本上没有涉及税收的立法权限。然而，基于提供公共产品以及促进当地经济发展水准的需要，地方如果没有一定的税收立法权力，其将难以有效调动各方资源承担相应的财政责任。申言之，地方税收立法权的缺失，既减少了地方合法的财政收入，加重了纳税人的实际负担，同时也「限制了地方根据地域特色因地制宜运用税收政策调解经济发展的积极性、灵活性，束缚了地方经济社会的发展。」因此，为有效解决中国大陆地方政府的事权与财权长期处于不均衡状态，有必要增强地方的税收立法权。在此方面，有学者提出，中国大陆《立法法》第8条强调的是涉及税种设置等问题的税收立法权限应当归属于全国人民代表大会及其常务委员会，但对于税种之外的部分许可权可以交由地方行使，其具体许可权包括税率有限选择权、税收减免有限决定权、税基确定有限参与权、纳税期限有限确定权、实施细则制定权等。对此，本文持赞同意见，主张地方享有税收立法权在理论上并不存在障碍，且不与税收法定原则相背离，因此中国大陆在涉及税收要素调整、征收管理等方面的许可权可适度赋予地方立法机关。同时，为保障该许可权能够在法律规定限度内行使，还应完善地方税收立法权限行使的监督机制。

四、立法进程上，宣导税收立法的多元参与

立法的民主化是推动立法品质完善的重要路径，在法律依据和基本条件具备的前提下，集中式的立法需要防止立法机关的「立法懈怠」，这就要求中国大陆全国人民代表大会及其常务委员会在税收立法的组织和人员架构上做好充分准备，增强立法能力建设，推进民主立法进程。

首先，加强全国人民代表大会的立法专业能力建设。税法是一个兼具公法与私法、实体法与程序法、基本法与税种法等特征的繁杂体系，毫不夸张地说，完整税法体系的建构难度丝毫不低于一部民法典的公布。当前，中国大陆税收法律草案起草的具体实现路径依然面临着「由人大主导」和「由部门主导」两个选项，前者可以由全国人民代表大会常务委员会的专门委员会牵头，组织高校和研究机构起草法律草案，后者主要由中华人民共和国国务院或部门行使税收法律草案的起草权。如前所述，当前中国大陆的税收立法依然采取以「部门为主导」的立法模式，使得大部分税收立法体现了主管部门的意志和意图，容易带来立法的短视和利益固化。因此，在条件成熟之时，理应回归中国大陆全国人民代表大会及其常务委员会主导税法草案的起草。观察大部分西方国家的税法立法起草过程，均把税收立法的起草视为一项特殊专业的事务，通常由附属于立法机关的办公室或相关部门来起草。如在英国和澳洲，税收法律的起草任务系由议会的顾问办公室来承担，在美国则是由众、参两院的立法顾问处来实施。就中国大陆而言，也在此前《民法总则》的起草过程中采用了「由中国大陆全国人大常委会专门委员会牵头，组织高校和研究机构起草法律草案」的成功先例。因此，未来，或可考虑借鉴这种立法模式，在中国大陆全国人民代表大会内部设立一个公共收入事项的专门委员会，专门委员会的人员可以由税收专家、经济学家、法律专家等构成，专门研究、起草和制定有关税收、公债、国有资本收益、彩券发行等公共财政收入方面的法律。经由这样的专门机构的设立，同时加强立法的协调，全国人民代表大会能够逐步减少对财政、税收主管部门的税收立法起草方面的依赖，更好地体现民意立法机关的税收立法主导地位。

其次，针对全国人民代表大会及其常务委员会在税收立法过程中存在的资讯不对称问题，应当将专家参与作为优化人大立法权的重要环节，在立法中大力推进专家参与、谘询、论证、评估机制。在税收法律草案的起草环节，可以采用委托招标的方式聘请专家，鼓励学术机构、研究机构、实务部门提出税收法律的民间版本提供参考，以此消除关门立法的弊端，以便在税法草案创制之初广纳善言，引进智库专家谘询意见，对立法宗旨、文本结构、主要理论和实践难题、立法技术、未来效果等方面评估论证。在此方面，中国大陆全国人民代表大会常务委员会预算工作委员会已于2021年委托专家进行了《中华人民共和国税法总则（专家建议稿）》的起草，北京国际税收研究会、北京法学会金融与财税法学研究会和德恒律师事务所税法服务与研究中心在此基础上又按照去繁就简、不求全求大和解决实务中存在的迫切问题为原则起草了《税法通则》，体现了多方专业力量参与推进税收立法的好现象。未来的中国大陆税收立法应当更加重视专家力量，同时注重专家知识结构的多元化建设，透过充分吸纳来自会计、税务、法律等相关从业人员的意见和建议，尤其是要充分重视法律工作者的建议，借助聘请法律顾问、设立税收立法谘询专家库等方式，发挥专家学者在税收立法中的积极作用。

最后，还应尽可能地加强立法公众参与，以充分的商谈提高税法的共识。在税收立法中，纳税人的利益表达至关重要，但诚如学者所言，「纳税人表达的观点多零散而朴素，且易一哄而上或人云亦云，有必要透过机制设计在营造集中论题的基础上理性商谈，否则纳税人意志很难实质性影响税收立法」。面对当前中国大陆税收立法制定过程中公众参与广度和深度的不足，应当营造可论辩的参与管道，更好地推进税收民主，透过法定的程序、机制和标准让民众参与税收立法的决策，并对税收法律的决策过程进行合理解释、说明与回应。一是要提高立法过程的公开度和透明度，包括税法的起草、制定、发布等环节都要公开化，广泛征求社会各界人士的意见，让法律充分吸收人民群众的智慧。在此过程中，可以采用意见统计的做法，了解公众对某一领域税收立法的大致看法，判断公众在涉税事项中的立法需求。二是要激发公众对税收立法的讨论热情。例如，在房地产税法、增值税法的制定过程中，可考虑建立多个公开讨论平台，将平台分类，让不同阶层的人们透过充分讨论，形成共识。如可以建立分别适用于地方商业团体、房地产协会、公共部门官员和公众代表组成的讨论团体，在确保有不同利益群体代表性的前提下，进行充分讨论、沟通和辩论。如此，既有利于向社会公众解释房地产税立法过程中产生的各个质疑和询问，形成社会大众之间的利益平衡，还有利于在分析讨论的基础上构建完善的房地产税制内容以及相应的配套实施机制。再次，要完善税收立法的听证程序，贯彻落实好听证制度，透过听证会、座谈会、论证会等方式在立法过程中充分反映民意，重视纳税人的诉求。此外，还要完善中国大陆人大代表参与税收立法的工作机制，发挥人大代表的「桥梁纽带」作用，使更多的民众意见透过代表依法行使职权、讨论和决定重大事项等机制反映到国家立法当中，更好地落实税收法定原则，实现良法与善治的统一。

文字整理｜中国人民大学 汪跃