范志勇：论破产税负转嫁

【作者】  范志勇  北京交通大学法学院副教授

【来源】《月旦财经法杂志》2024年第49期，第55-70页

【关键词】：破产、税负转嫁、税收优先权、税收滞纳金、停止计息

换言之，当税收债权在纳税人破产程序中与无担保的普通债权被同等对待时，破产税负转嫁并未发生。其理由在于：第一，税收债权同样作为破产债权的一种具体类型，不具有被置于劣后于无担保的普通破产债权的正当理由，对于本应在破产程序中受偿的税收债权而言，未发生破产债权清偿利益格局的不合理变动，也就无法据此言称破产企业的税负转嫁于无担保的普通债权人。第二，在不断完善的欠税公告制度的影响下，纳税人的无担保的普通债权人在纳税人破产前就应当对其欠税情况建立基本的预期，而债权人的这一合理预期延续至纳税人破产程序中，将演变为与无担保的普通债权受到破产程序启动效力的同样限制与同等的破产清偿条件的内容，税收债权人与无担保的普通债权人对破产财产的均等共享未超越后者的合理预期，应排除破产税负转嫁的认定。第三，纳税人破产并非其税收债务的法定消灭原因，延续至纳税人破产程序中受偿的税收债务对于破产财产的「分享」，这也属纳税人的无担保普通债权人应承担市场风险的范围，破产企业的税负未发生转嫁现象。

第一，传统税负转嫁主要由纳税人借助市场交易中的价格变动来实现，发生于企业尚保有债务清偿能力的常态化经营情形下。税负转嫁是作为转嫁主体的纳税人的有意识的主动行为，国家在税负转嫁的经济过程中仅为纳税人的法定税负的确定者，并非转嫁主体。而破产税负转嫁是在企业纳税人破产司法程序启动后，依法实现的将破产纳税人的税负转移给普通破产债权人负担的法定结果，是纳税人与负税人的法定分化，国家作为立法者直接促成了法定的破产税负转嫁的发生。破产税负的法定归宿与经济归宿的不一致，并非价格机制发挥作用的结果，法定的破产税负转嫁与破产企业的税负转嫁能力无关，债务人的税负实质上被强制性地转嫁于全体无担保的普通破产债权人分担。

第二，在经济均衡视角下基于供求弹性的税负转嫁理论认为，税负转嫁能否实现在根本上由交易双方的供求弹性对比来决定，「供给或需求缺乏价格弹性的一方是真正的税负承担者」。虽然企业纳税人进入破产程序，可能是由其债权人向法院提出的破产申请，但普通破产债权人对于破产纳税人的税负转嫁却是没有选择权的，双方缺乏供给需求弹性与议价的适用空间。

第三，国民经济宏观发展趋势对破产税负转嫁与间接税的税负转嫁的影响不同。当国民经济宏观运行趋势下行时，譬如流转税的税负转嫁成本普遍增加，税负转嫁困难，能够有效实现转嫁的税负率往往降低。而且，企业在激烈的竞争中，为实现一定部分的税负转嫁，向交易对方提供赊销、折扣、更优质的售后服务等税负转嫁成本将相应增加，这些价外成本一般在增值税的进项抵扣范围外，从而带来企业增值税税负和营业利润变动的脱钩，引发增值税税负粘性。在同一宏观经济背景下，假设一定时期内的破产法治条件保持稳定，经济下行将影响诸多企业的常态化的偿债能力，以至于出现资不抵债等丧失债务偿还能力的破产原因，从而进入破产程序的企业将增多，在获得立法支持的前提下，将进一步推动破产税负转嫁现象的发生，而法定的破产税负转嫁不会产生成本费用。

第四，在传统的税负转嫁中，积极促成转嫁的纳税人于其中具有独立的经济利益与内在动机，税负转嫁是纳税人透过价格变动来合法转移税负的重要手段。而纳税人破产后，其一切财产与经营事务等均为破产管理人所接管，债务人丧失对其财产与营业事务的控制权，即使破产税负转嫁减轻了企业本身的负担，但已然与债务人自身的利益无关，债务人于破产税负转嫁中不具有利益动机。

其次，税负转嫁不仅在具体税收债权债务法律关系中产生直接的收入分配效应，还能够以显著影响总收入水平而产生税收的长期归宿效应。倘若立法允许破产程序中税收债权的优越清偿待遇，破产税负转嫁所导致的税收的长期归宿效应将直接影响国民经济总收入水平，进而产生总收入的错配，影响国民经济的宏观稳定格局。固然国家的税收利益在纳税人破产时能够以转嫁给普通债权人的方式得到最大化的实现，满足筹集财政收入的税收需求，但税收的收入分配功能却受到极大的冲击，当纳税人欠缴税款金额越大、面临的财务与经营困难越多、破产财产越少，则转嫁给普通破产债权人的税负越多，而不论普通破产债权人的具体财务情况如何，很可能因转嫁税负导致某一普通债权人的债权受偿利益缩减，使债权人同样陷入丧失债务清偿能力的困境，引发连锁破产的问题。

再次，破产税负转嫁对于普通破产债权人不公平，违反破产公平清偿原则。对于尚存债务清偿能力的企业而言，股东在企业解散、清算中往往会获得股本返还与留存利润的分配，并就此同时发生的「利润分配」和「股份处置」这两项应税事件产生新的纳税义务；而在企业资不抵债等具备破产原因并进入破产程序的情形下，企业的终止不会给股东带来新的税法上的纳税义务与税收负担。在纳税人的公司人格持续保持独立的前提下，纳税人的破产不会导致股东的纳税义务与税收负担的变更，而在纳税人破产程序中，纳税人的债权人居于较纳税人的股东更有利的权利人地位，享受破产「绝对优先原则」的保障，根据举轻以明重的当然解释规则，债权人也不应由于纳税人的破产而承担超过破产风险范围的转嫁而来的纳税人的税负，否则，对普通破产债权人有失公允。

最后，破产税负转嫁有违税收负担公平原则。税收负担公平原则是平衡税收征收的财政目标与保障纳税人合法权益冲突的重要工具。税收负担公平原则是宪法平等原则在课税领域中的体现，要求量能课税和税收负担的公平，乃至保持税收中立性。税收负担公平原则所追求的是一种合乎比例的平等。破产税负转嫁不合理地增加了债权人所面对的债务人破产风险中的不利益，而债务人破产风险往往是债权人无法掌控的，承担破产税负转嫁的普通破产债权人较常态中的纳税人的债权人负担了不合比例的税负。

由于破产税负转嫁的不合理性，应在纳税人破产程序中对于税收债权与普通破产债权同等视之，设置破产涉税的相应特别立法规范，以避免破产企业向普通破产债权人转嫁税负。这也是将破产领域作为课税特区予以特别立法调整的要求。在纳税人破产程序中无法全额受偿的税收债权被称为「死欠」，破产纳税人对于「死欠」不再具有偿付义务。依据《国家税务总局关于深化「放管服」改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发[2019]64号）的规定，税务机关对于法院宣告破产的纳税人，须实时出具清税文书，依规核销「死欠」。

一、取消破产程序中的税收优先权

包括中国大陆在内的一些国家的税法确立了税收债权的优先顺位，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（下称「税收征收管理法」）第45条的规定，税收债权享有一般优先权地位，在纳税人破产程序得以优先于无担保的普通债权受偿。近年来，税收优先权的存废是税法与破产法学界争论的热点话题。主张破产程序中维持税收优先权的学理依据主要包括：第一，基于债权最终目的的考量，税收债权始终蕴含着公共利益的属性，不同于商业债权等私人债权，税收债权是国家财政收入的基础，税收优先权保障了国家发挥基本职能的财政能力，关乎国家安全与社会经济秩序，应予以特殊保障。第二，税收债权在市场活动中是没有调节能力的，税务机关难以预先与纳税人就税收债权事项达成协议，若不赋予税收债权一定的优先顺位，当事人可能透过设定担保等方式以逃避税收债权的清偿，使国家利益受损。第三，虽然税务机关享有行政强制权力，有足够的手段保障税收债权的实现，但在债务人进入破产程序之后，税务机关的权力被严格限制，不再享有行政权力的优势。第四，取消税务机关的税收优先权，还可能会迫使税务机关在企业正常经营中放弃与债务人协商缓和税收支付条件的尝试，从而致使发生不必要的企业破产情况。第五，赋予税收债权以优先权地位是多数国家的立法选择。日本《国税征收法》第8条、韩国《国税征收法》第5条、台湾「税捐稽征法」第6条均规定了税收债权就纳税人的一般财产所享有的优先权。依据美国《国内收入法典》的规定，联邦政府在对纳税人催缴欠税事项无果后，得以对欠税人的全部财产享有留置权，即税收债权享有优先权地位。 

与此针锋相对，反对设置破产程序中的税收优先权的主要理由包括：第一，税收优先权无须公示或难以公示到位的弊端，影响了市场主体的交易预期与交易安全。第二，在债务人的一般财产上设置优先权的做法，本身可能给债务人的融资人或生产材料供应商等债权人的利益造成损害，加剧了破产重整中的企业债务人的经营困境。第三，并非所有的非自愿债权人都享有某种形式的优先权，而且，税收债权人并不构成非自愿债权人，因为税务机关在债务人非破产环境下透过多项措施增强了其实现税收债权的能力，一定程度上具备了调节债权的可能，譬如税收罚款与相对较高的欠税利息，对第三人施加的辅助税收征管的责任，以及便利税收征管的稽征程序等。第四，其他国家已逐步体现出弱化或取消税收优先权的趋势。根据英国1986年《破产法》的规定，所得税、关税与社会保险税等税收债权属优先债权的范围。但英国2002年《企业法》取消了税收债权的优先地位。又如澳洲，其2001年《公司法》第556条将税收债权降级为普通债权的清偿顺位，之后几年，该国财政收入非减反升，可能原因在于，税务机关在债务人常态经营过程中，即强化了税收的征收与管理的力度，因为税务机关于非破产环境下的积极勤勉，可以抵偿税收优先权被取消的损失。

除此之外，就破产税负转嫁的视角来看，税收优先权不合理地分配了税收负担，「抢夺了」普通债权人本应得到的受偿利益，使一些经济实力薄弱、抗市场风险能力低下的小额债权人很可能因之遭遇财务困境，税收优先权以违反破产损失公平分担原则的方式，增加了债务人破产的社会成本。而且，税收债权人与担保物权人均没有足够的利益动力与积极性去关心企业债务人的经营管理与财务状态，只有普通债权人为实现自身权益考虑而不得不关注企业债务人的前途命运，取消税收优先权，将扩大普通债权人的受偿比例，激励普通债权人致力于企业营运事业的重建与再生，促进市场资源的优化配置。综合而言，取消纳税人破产程序中的税收优先权利大于弊。

二、利息定位下的税收滞纳金适用破产停止计息规则

《中华人民共和国企业破产法》（下称「企业破产法」）第46条确立了破产停止计息规则，附利息的破产债权自破产申请受理时起停止计息，而税收滞纳金是否适用破产停止计息规则，在破产立法与税收立法中尚无明确规定，而在相关司法解释与国家税务总局出具的规范性文件中可见一定端倪。根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释[2012]9号）的规定，破产程序启动前，企业纳税人因欠缴税款产生的滞纳金属普通破产债权。结合《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第4条第（一）项的规定，企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，均截止到法院裁定受理破产申请之日。据此，税收滞纳金同样适用破产停止计息规则，与普通破产债权的利息同等对待，符合避免破产税负转嫁的基本要求。然而细究起来，将中国大陆当前的税收滞纳金一概适用于破产停止计息规则并不妥当。根据中国大陆《税收征收管理法》第32条的规定，税收滞纳金按日万分之五的比率计算，年化利率18.25%，在数月内即可超过银行同期贷款利率，具有一定的惩罚性，因此，税收滞纳金兼具利息与惩罚性债权的性质，而惩罚性部分的税收滞纳金，以及破产程序启动后继续发生的税收滞纳金应与税收罚款在破产程序中一并劣后受偿，不应享受普通破产债权的待遇，除非透过修改《税收征收管理法》，降低税收滞纳金的比率至合理范围内，使其回归利息的本质。就法理层面分析，中国大陆税收滞纳金本身的法律性质一直存在争议，有惩罚说、执行罚说、补偿说三种不同的观点，首先在单独列出税收罚款的情况下，再并行设置具有惩罚债权性质的税收滞纳金，将违反「一事不二罚」的行政处罚立法原则。从法理层面分析，与税收罚款并列的税收滞纳金宜被认定为补偿性债权属性。从税务机关加征税收滞纳金的目的而言，其是对纳税人占用国家资金的一种经济补偿款，课征滞纳金的目标在于督促纳税人尽快依法履行纳税义务，惩罚恶性欠税行为则是税收罚款的目的。回归利息定位的税收滞纳金，适用破产停止计息规则具有合理性，契合避免破产税负转嫁的要求，因为在破产程序启动后继续计算并作为普通破产债权处理的税收滞纳金，将超越适用破产停止计息规则的附带利息的普通破产债权的破产清偿待遇，从而出现破产税负的转嫁现象，破产纳税人将法院受理破产申请裁定作出后计算的税收滞纳金分担于普通破产债权人承担。

三、税收罚款在破产程序中劣后清偿

惩罚性债权的类型多样，公法上的惩罚性债权包括行政罚款、刑事罚金、财产罚没等，属公权力机关对实施违法行为的债务人所采取的财产处罚措施，私法上的惩罚性债权主要有民事惩罚性赔偿金，譬如民事合同约定的惩罚性违约金、适用定金罚则的定金以及《中华人民共和国消费者权益保护法》第55条、《食品安全法》第148条规定的惩罚性赔偿等。惩罚性债权具有一定的人身专属性，尤其在债务人丧失债务清偿能力的破产场域下，通常债务人已资不抵债，倘若将惩罚性债权与普通破产债权一并清偿，将会影响补偿性债权人的清偿利益，实质上将造成补偿性债权人代替债务人承受财产处罚责任的不公平结果，因此，为避免处罚责任的不合理转嫁，惩罚性债权应当劣后受偿。而税收罚款作为公法上的一种惩罚性债权，应当作为破产劣后债权处理。中国大陆当前的破产立法对此并无明文规定，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释[2002]23号）曾将行政罚款作为了除斥债权，在破产程序中不予清偿，亦不妥当。劣后债权与除斥债权有本质的区别，劣后债权具有破产程序之外的合法性基础，这与其他破产债权类型相比无本质区别，而除斥债权往往是欠缺民事债权依据的。除斥债权彻底排除了所涉请求权在破产程序中以破产财产来受偿的可能性，也就完全否定了请求权人的合法性地位，绝对且强硬，立法者对此难有变动的余地，劣后债权校之则相对留存了其请求权在破产程序中受偿的空间。因此，当一项具有破产程序外的实体性合法基础的债权类型，应当被设置为破产劣后债权，而非除斥债权。此外，惩罚性债权所针对的债务人所为的事实基础应当产生于破产程序启动前，债务人在破产程序中发生的违法行为之上的惩罚性债权，譬如破产程序中发生的税收罚款，将构成共益债务，违法责任人将承担连带责任。在惩罚性债权于破产程序中整体劣后清偿的框架下，作为公法上的惩罚性债权的税收罚款应当劣后处理，否则，作为普通破产债权对待的税收罚款同样不合理地转嫁给了普通破产债权人负担，有失公允。

税负转嫁一般被认为是主要适用于间接税领域中纳税人向负税人转移税负的经济过程，受到市场价格机制的影响，纳税人难以实现完全的税负转嫁目标。在纳税人破产后，当税收债权人获得较无担保的普通破产债权人更优越的清偿待遇时，将发生破产企业税负向普通破产债权人转嫁的现象，普通破产债权人成为真正的税负人。破产税负转嫁与传统的税负转嫁具有形式相似性，但破产税负转嫁是发生在破产司法程序中的、强制性的、法定的税负转移，负税人仅为无担保的普通破产债权人，与传统税负转嫁所遵循的市场逻辑不同，纳税人在破产税负转嫁并无利益动机。破产税负转嫁对于作为负税人的普通破产债权人不公平，影响税收的收入分配功能的发挥，违背税收负担公平原则，是应该避免的不合理的税负转嫁现象。对此，宜取消中国大陆当前税法中的税收优先权，面向利息定位合理调整税法中的税收滞纳金的比率，针对回归利息性质的税收滞纳金适用破产停止计息规则，破产程序启动前的税收罚款在纳税人破产程序中应当劣后清偿，以此来全面保障普通破产债权人的利益，避免发生破产税负转嫁。

文字整理｜黄娟