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实践中，有观点认为，国际税收解决的是国家(地区)之间的税款分配关系，而境内关联交易只涉及境内地区(城市)间的税款分配，因此其不在特别纳税调整范围内。这其实是一种误解。迄今为止，国家税务总局出台的有关特别纳税调整的规范性文件中，并没有将境内关联交易特别纳税调整排除在外。启动境内关联企业特别纳税调整应注意以下四点：
一、关联交易原则上不进行纳税调整。《企业所得税法》第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。国家税务总局发布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年6号)规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收的减少，原则上不作特别纳税调整。反之，如果境内关联交易的关联方之间存在实际税负差异，且因此导致了国家整体税款的减少，那么税务机关有权对其作特别纳税调查和调整。
实际税负如何理解？根据现行税收法规，境内关联交易的关联方之间是否存在实际税负差异，直接决定了税务机关是否有权对其实施特别纳税调整。但对于什么是实际税负，目前没有明确的规定。笔者认为，企业的实际税负不同，不应简单理解为双方执行的企业所得税税率不同，而应该从关联交易的原理出发，通盘考虑。
以关联企业货物购销的关联交易为例，如果销售方确认的销售收入为1000元，那么采购方的采购成本也应为1000元。在双方不存在实际税负差的情况下，无论销售方如何调整售价，采购方的采购成本变动必然是等价的，国家整体税款并不会减少，不同的只是税款在地区之间分配的比例。以这一原理为基础，我们可以反过来通过调整售价，检测关联交易一方的所得税增加额和另一方的所得税减少额是否相等，以判断境内关联交易的交易双方“实际税负”是否相同。
笔者认为，导致境内关联交易双方实际税负不同的原因主要有两点:一是双方实际执行的企业所得税税率不同，如关联交易一方适用的企业所得税税率是25%，另一方享受国家企业所得税税收优惠，实际执行的是免税的零税率或15%的优惠税率;二是关联交易的双方，一方是盈利企业，另一方为亏损企业。此处所指的盈利或亏损，并不是简单指在发生关联交易的当期交易双方实现了盈利或亏损，还应考虑在发生关联交易的上一个年度，交易双方在所得税汇算清缴后，是否有未弥补的亏损。以前年度形成的未弥补亏损具有抵税作用。如果双方通过关联交易，将利润尽可能地转移到亏损方，最终会造成国家整体税款的减少。同时还要注意，当发生关联交易的双方都是亏损企业时，不能简单地认为双方不存在实际税负差，而应结合各自的亏损额以及各自企业的销售收入、实现利润的能力来综合判断。
二、关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整。为了避免双重征税，国家税务总局先后出台了《税收协定相互协商程序实施办法》(国家税务总局公告2013年第56号)和《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年6号)等规范性文件，专门规定了相互协商程序，同时，我国对外签署的税收协定中也包括了相关条款。国家税务总局可以依据企业申请或者税收协定缔约，启动相互协商程序，与税收协定缔约国的税务机关开展协商谈判，避免国际重复征税。
在境内关联交易的特别纳税调整问题上，如何消除重复征税缺乏原则性的规定和具体的程序性规定。《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)第九十八条中仅规定，关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。目前，这一条款已经失效，调整具体应如何操作，有待进一步明确和完善。笔者建议，可以在对被调查企业征税时，先和交易对方的主管税务机关作好沟通，若对方同意调整和退税，则可按法定税率征税；若对方税务机关不同意调整和退税，则应按实际税率差征税。
三、特别纳税调整的利息加收。按照《中华人民共和国企业所得税法》(简称《所得税法》)第四十八条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(简称《实施条例》)第一百二十一条、第一百二十二条规定，税务机关依照特别纳税调整章节规定做出纳税调整需要补缴的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，依补税期间同期的人民币贷款基准利率按日加收利息。《实施条例》第一百二十二条第二款规定，企业依照税法规定在进行年度所得税申报和税务机关在进行关联业务调查时提供有关资料的，可以只按人民币贷款基准利率计算利息，不再追加5个百分点利息。因特别纳税调整补税而加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除。
举例：2024年5月10日，税务机关在检查某公司的纳税申报情况过程中，发现该公司2022年的业务存在关联交易，少缴纳企业所得税30万元。该公司于2024年6月1日补缴了该税款，已报送过2022年度关联企业业务往来报告表等相关资料。对该公司补缴税款应加收利息多少万元。(假设中国人民银行公布的同期人民币贷款年利率为5.5%)
税务机关根据税法和条例做出的纳税调整决定，应在补征税款的基础上，从每一调整年度次年6月1日起到税款入库之日止计算加收利息。所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。如果报送了关联业务往来报告表的，可以只按照基准利率加收利息。特别纳税调整加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。应加收的利息=30×5.5%÷365×366=1.65(万元)。
按日加收利息，这个规定类似于征管法中的“滞纳金”，滞纳金的计算日期是从应缴纳税款期限届满的次日(即滞纳之日)起至缴纳税款之日止;加收利息同样，从应缴纳企业所得税期限届满的次日起至缴纳企业所得税款之日止。企业所得税的纳税期限是纳税年度终了之日起的5个月内，即次年5月30日前应缴纳企业所得税，那么加收利息，就应该从次年的6月1日开始计算，直到补缴税款之日。
四、特别纳税调整的最长追缴时限。《实施条例》第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，或者企业实施其他不具有合理商业目的调整时间为在该业务发生的纳税年度起10年以内。但按税收征管法第五十二条第三款规定，属于偷税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金的时间，不受法律其他规定期限的限制。
黄 时 光 -经理
注册会计师
注册税务师
中级会计师
精通企业会计准则及税法，企业内控管理，国企合规性审计；擅长企业财税风险诊断，财税培训，税收筹划，涉税鉴证等。
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