政府部门之间房产划转有关征税问题的探讨

文摘 2024-11-29 05:28 湖北

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行政事业单位为了机构改革、资产盘活等工作需要，将土地和房屋在政府部门或事业单位之间资产划转比较普遍。政府部门或事业单位之间房产划转，划出方是否缴纳增值税、土地增值税、企业所得税？划入方是否缴纳契税、企业所得税？划入划出方是否缴纳印花税？本文结合现行税收政策进行分析探讨。

一、增值税。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号)第十四条规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产视同销售无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。“无偿划转”是否等同“无偿转让”？或者说“无偿转让”能否涵盖“无偿划转”？

“转让”是《民法典》物权编中的概念，而“划转”则见于《企业国有资产法》等国有资产管理规范。诚然，国有企业乃至国家都可以作为民事法律主体，受《民法典》调整，国有资产依法可以有偿转让。但另一方面，国有企业在所有制上系公有制（或称全民所有制），与一般民事主体有较大不同，国有企业有很强的行政属性，并被赋予了诸多公共职能。在这一前提下，国有资产的管理与私有资产亦不相同，在资产权属转移中，有必要对国有资产作出特别规定。根据《企业国有资产法》第五十一条，“本法所称国有资产转让，是指依法将国家对企业的出资所形成的权益转移给其他单位或者个人的行为；按照国家规定无偿划转国有资产的除外”。由此可见，国有资产无偿划转恰恰就属于资产权属转移特别规定的范畴。无偿划转与转让是区别开的，无偿划转受《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》等物权变动的特别法调整，而不受《民法典》等物权变动的一般法调整。站在法律行为性质角度，国有资产无偿划转并非一个完全的民事法律行为，而更具行政法律行为性质。

从理论上讲，税法和私法的关系是复杂的，通常情况下税法应当尊重私法的精神，对同一概念采用和私法相同的解释，保持法律体系内部的一贯性，避免导致纳税遵从障碍。但另一方面，税法又有其自身的价值，在确有必要时可以对相同概念作出不同解释，赋予其新的含义。那么，税法中的“转让”是否有必要作出特别解释，是否具备不同于民商法的概念呢？支持方认为，税法中的“转让”不同于民商法的转让，其可以涵盖所有的权属转移行为，主要理由是实质课税原则和税收公平原则。税收公平原则要求平等对待纳税人，根据纳税人的负税能力确定其纳税义务。实质课税原则，则强调根据行为的经济实质确定可税性，而不仅仅考察法律形式。根据实质课税原则，尽管资产权属变动可能有多种不同的法律形式，但其经济实质是相同的。而根据税收公平原则，对国有企业和非国有企业应当一视同仁，不能因为其企业属性而降低其纳税义务。

笔者认为这种观点值得商榷。首先，这种观点对实质课税原则的解释过于宽泛，无偿划转与转让的经济实质并不能完全对等。权属转移属于法律后果，无偿划转和转让都实现了资产权属转移，只能说其法律后果存在共同之处，但在权属变动的目的、性质、影响方面，两者有诸多不同。转让是资产在平等民商事主体之间的权属转移，目的通常是实现资产增值收益，本质是平等市场交易，一方因此取得收益，另一方因此取得资产，得以自主进行生产性经营。而无偿划转目的在于实现国有资产的保值增值，本质是经过审批的资产行政性划转，转让方最终并不取得公平市场对价，受让方受让资产后也应当按照审批决议经营，不能完全自由地经营。

此外，这种观点对税收公平原则的理解也欠妥。税收公平原则的适用是有前提的，即不同纳税人处在完全自由的交易环境当中，公平开展交易。而公有制经济主体和私有制经济主体在交易环境、交易方式、交易目的方面均有显著差异。公有制经济主体在经营中参与市场竞争，但不意味着其是完全的市场经济主体，其经营范围由国家授权、许可，非市场竞争取得，其最终目的是为国家创造财政收入，并承担相应的社会公共职能，而非单纯的获取利润。因此，国有企业和非国有企业不能统一适用税收公平原则。国有企业可以通过股息分配，实现利润的上缴，而没有必要通过征税的方式。需要强调的是，这并非“利改税”的倒退或“非税论”的复辟，利改税的本质是调整国家和企业的分配关系，将计划经济转变为市场经济。而以股息分配方式抑或税收方式上缴利润，只是分配方式有所区别，对分配关系则并无影响。还需注意，税收公平原则主要适用于所得税等直接税，对于间接税，因其具有可转嫁性，并不能很好地反映纳税人负税能力，因此税收公平原则也不能整成增值税法应将转让扩大解释为所有权属转移行为。

综上，实质课税原则和税收公平原则很难作为税法赋予“转让”独有含义的理论依据，对转让进行扩大解释不具备正当性。税法中的转让应当回归民商法，专指平等民事法律主体之间，在公平市场环境下开展交易，发生的资产权属转移行为，而不能涵盖资产的行政性转移，尤其是国有资产无偿划转行为。笔者观点：政府部门之间的房产划转通常被视为一种行政行为，而非市场经济活动。这种划转并不涉及货币、货物或其他经济利益的交换，也不符合增值税征收的有偿性原则。从税法原理出发，政府部门作为行政机关，其房产划转并非以盈利为目的，也不具备增值税应税行为的商业性质。因此，政府部门或事业单位之间的资产划转属于无偿划拨，通常不需要缴纳增值税。

二、土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。第五条规定，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。实施细则对土地增值税的有偿转让做了一般性强调，也就是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物有偿转让属于征税范围，无偿转让不属于土地增值税征税范围；而对无偿转让的“继承”和“赠与”做了特殊性强调，意即此二类无需再释，即就属于无偿转让房地产行为，而并不是以此否定其他无偿转让就属于土地增值税征税范围，比如“无偿划转”“行政划拨”“无偿划入”就属于没有取得对价的无偿转让，就不属于土地增值税征税范围。

有人认为《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第四条关于细则中“赠与”是指（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，就认为《实施细则》和48号文对“无偿转让”的范围缩小为文件所列的“赠与”范围之内了，但笔者认为，48号文是对《实施细则》“赠与”范围的具体解释，不是对“无偿转让”的限定性解释。无偿转让包括赠与和继承，但不限于赠与和继承。

《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发〔1995〕110号）第四条“土地增值税的征收范围是如何规定的？”第三项确认“对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。”这段话的意思就是“对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税”，而“赠与”和“继承”仅仅是对当时“未取得收入”（即无偿转让）的一种举例解释，再次证明，赠与和继承不是无偿转让的唯二选项，而是其中着重强调的无偿转让的两种类型，并没有因此而否定其他类型的无偿转让。

在实务中，尤其是《财政部税务总局关于基础设施领域不动产投资信托基金（REITs）试点税收政策的公告》（财政部税务总局公告2022年第3号）出台后，原始权益人划转资产给项目公司的事项在目前上市的几只公募基金运作过程中大多没有征收土地增值税，也进一步证明了，无偿划转房地产的行为不属于土地增值税的征税范围。

综上所述，虽然《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第51号）并没有规定对划转房地产是否征收土地增值税（当然不包含房地产企业之间的划转），但笔者以为，对于“无偿划转”“行政划拨”“无偿划入”的房地产，划出方没有取得任何对价，属于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》及国税函发〔1995〕110号规定的“对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税”的一般性规定，“无偿划转““行政划拨”“无偿划入”不属于土地增值税征税范围，不应征收土地增值税。不能将无偿划转简单的归类于“赠与”而否定《暂行条例》和《实施细则》对无偿转让房地产行为不征税的基本要义，笔者认为这也许正是《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第51号）没有提及划转房地产是否征收土地增值税的原因所在。

三、企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业所得税的纳税人包括各类企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织，但并不包括行政机关。政府及其政府部门作为国家的行政机关，其主要职能是管理社会公共事务，提供公共服务，并不直接从事生产经营活动。因此，政府及其部门不是企业所得税的纳税人，不论划出方还是划入方均不需要缴纳企业所得税。

需要注意的是，虽然政府及其部门本身不需要缴纳企业所得税，但政府设立的事业单位是企业所得税纳税人。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）的规定，县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。因此，事业单位接受政府或政府部门划入的房产是否计入企业所得税收入应当区分具体形况。

四、契税。《财政部税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第49号）规定：对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。因此，政府部门之间的房产划转，划入方受让的房产免征契税。

五、印花税。根据《中华人民共和国印花税法》附件《印花税税目税率表》规定，产权转移书据，包括土地使用权出让书据，税率为价款的万分之五；土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据(不包括土地承包经营权和土地经营权转移)，税率为价款的万分之五;股权转让书据(不包括应缴纳证券交易印花税的)，税率为价款的万分之五；商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据，税率为价款的万分之三。转让包括买卖(出售)、继承、赠与、互换、分割。由此可见，产权转移书据并不包括划转，也就是说，无偿划转房产不属于印花税征税范围。

赵辉-经理

注册税务师

注册会计师

湖北省会计领军人物

十堰首届“十佳会计”

精通房地产，建安及工业企业财务管理，擅长财税顾问，税收筹划，各类涉税鉴证

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编辑：余敏

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