黄卫|税收核定规制路径回归：比例原则的逻辑导向及司法适用向度

黄卫，广州大学法学院讲师，广东省习近平新时代中国特色社会主义思想研究中心广东省法学会研究基地特约研究员。

引  言

推动共同富裕的伟大实践倒逼制度供给侧改革和法治发展，积极推进个税法、房产税法、遗产税法等直接关乎共同富裕的法律法规的立改废释，以补短板、强弱项。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）规定以纳税人申报作为主要的税收确定模式，在例外的情形下才允许税务机关发动税收核定，税收核定是税务机关依职权确定纳税人应纳税额的具体行政行为。如仅凭纳税人申报或查账征收仍无法保障国家税款及时足额入库，为保障其他诚实纳税人的合法权益，税务机关在纳税人违反协力义务，且确实无法核实应纳税额的情况下，依据税法上的一定标准核定应纳税额。

税收核定“力求具有效能与经济的达成其行政任务，追求最多数纳税人，最多数案件，尽可能符合税法要件，而免于税务机关的恣意与偏好”。同时，在某种程度上可保障“纳税人免于提供隐私的协力义务，让纳税人保留更多自由，以切实保障纳税人的信息权”。就此而言，纳税人可选择承担协力义务，按其申报及提出的账簿等资料核实课税，以获得有利的税收负担；纳税人也可选择不承担协力义务，按照税收核定，承担不利的税收负担，但可免于提供包含商业数据等资料信息，以保障信息权。由于经济交易形式的多样化，纳税人可使用隐蔽性较强的交易结构规避纳税义务以获取税收利益。加之，课税资料基本处于纳税人的管领之下，必然会造成税收征管成本的提高。

笔者认为税收核定可从以下方面理解：其一，税收核定目的为防止税款流失以及保障其他纳税人合法权益；其二，税收核定的前提条件是纳税人协力义务的违反，此前提要件在新税收征收管理法修订草案（征求意见稿）第50条有所体现。其三，税收核定的发动必须遵循比例原则，是在其他手段不足以准确课税而采用的具体行政行为。其四，税收核定方法必须公允、合理，符合税法法理、经验法则，即要保障法的安定性使纳税人可预见，在客观上与纳税人的实际税收负担能力相当，以保持被税收核定纳税人与其他诚实纳税人之间的公平。其五，税收核定的标的为课税基础事实，不得适用课税客体、税率等其他课税要件。

在2017年 “广州某发案”判决后，税法学界与实务界均从各自角度重新考量税收核定。本文寻绎税收核定原旨，指出税收核定应当受比例原则拘束，以避免“惩罚过剩”现象，实现税收执法权的合理配置，以利于在司法裁判中，拓展税收核定的应然适用。

一、 本意还原：税收核定的原意寻绎

随着纳税人权利意识不断高涨，施行多年的税收核定遭受不同程度的指摘。其中不乏有益见地，以纳税人权利保护为依归，推动税收核定的完善。但是，长期形成的认识偏差导致税收核定异化，应当以法律文本以及立法材料为原点，纠正对税收核定的误读，还原其本来面貌。

（一） 原旨追寻：法律文本及立法材料解读

1992年《税收征管法》第23条已经规定了税收核定制度，该条设置原旨为：核定是按其他征收方法难以确切征税时，在一定合理因素上的估算，但有其局限性并不能被大多数人接受。该征税方式或多或少地带有惩罚色彩，其最终目的是不让国家税款流失，尽管结果可能适得其反。从该条设置原旨可以看出，税收核定制度具有相对合理性，是在其他征税方法无法达成准确征税的情况下不得已的采取措施，其本身就必须受到比例原则项下必要性原则的拘束。同时，税收核定带有一定的惩罚性，是对纳税人协力义务违反的惩罚，这就决定了税收核定应当是一种具体行政行为，而且只能是税务机关依职权确定纳税人应纳税额的具体行政行为，而非证据法则抑或征税方法，这为后续纳税人的行政救济提供了制度保障。

税收核定并非“按照纳税人的实际情况确定的，其核定的纳税额不能保证与实际完全相符，有可能多征，也有可能少征。因此，对税收核定税款的范围应该严格限制并明确规定”。税务机关采取税收核定的前提是纳税人违反2001年版《税收征管法》第35条明确规定的5种行为，或与明确列举的行为性质上相当，这些行为被定性为“违章行为”。实际上，税务机关采取税收核定的前提性要件，即纳税人协力义务的违反，致使真实、完整、准确的计税依据缺少。为保障税收收入以及其他诚实纳税人的合法权益，税务机关限于主观或客观原因只能保障税收核定的相对合理性，其核定必须建立在一定合理因素基础上，尽量减少误差以避免造成纳税人的不当损失。

我国《税收征管法》第35条以列举的方式明确规定纳税人在违反协力义务后，税务机关可行使税收核定的情形，并以第6款兜底条款的形式对该条文进行补全，以防法律漏洞。《税收征管法》作为税收程序性法律，在法理意义实质上相当于“总则”性质的法律，类似行政法领域的行政程序法，主要规范税法领域一般的法理、原理、原则，统合各具体税法。该条款主要统合《个人所得税法实施条例》第8条、《增值税暂行条例》第7条、《消费税暂行条例》第10条、《土地增值税暂行条例》第9条、《契税法》第4条第3款等相关条文。将实体法中的上述规定作为一项普遍适用的原则予以明确，通过《税收征管法》的统合，将具体情形抽象为一般的方法，可降低各该具体税法的适用难度，以免适用分歧。统一法律适用，提高了纳税人的可接受度。

《税收征管法》第35条第6款包含“明显偏低”“无正当理由”这两个不确定法律概念，在税务实践中如何理解适用，则是该条款的症结所在。相关立法机关的解释指明了解释方向，亦即在实际适用中应当以不同参数作为考量依据。例如，《增值税暂行条例实施细则》第16条、最高人民法院《关于适用合同法若干问题的解释（二）》等均规定了参照要素。同时，在企业所得税法领域，立法者以“合理商业目的”替代“正当理由”，《企业所得税法实施条例》第120条不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。实际上，税务机关应当尊重私法自治，不应当轻易介入正常的经济活动。如果纳税人并非出于正常商业目的，而是为获取税收利益以减少应纳税额，税务机关就应当介入，如此方能确保国库利益及其他诚实纳税人的合法权益。同时，为保持该条款的适用弹性，因应纷繁复杂的实际经济活动，税法规范也不宜将各种适用情形固定，否则容易造成税法规范的僵化、失去可操作性。应当由税务机关根据实际情境，结合交易形式本身的特性和商业目的，依照不同的参数做出相应的判断，如此既可保证税法的实效性也可保障税法的安定性。

（二） 误读纠偏：税收核定不等于推定课税

有学者认为，“在我国《税收征管法》第35条中，税收核定实际上就是推定课税的同义词”，并从学理上，设定推定课税的两个要件：其一，未设账簿或纳税人违反协助义务；其二，无任何其他方法确定纳税人的实际税额。然而，纳税人不履行协助义务，并不表明税务机关当然可以行使推定课税权。其实，税收核定与推定课税二者不可混同，“税务实践中税务人员对‘推定课税’也基本陌生，目前只是税法理论研究领域中有所提及”。而且，“多数学者所称的税收核定具有反避税功能亦不过是在现行立法基础上的牵强附会”。笔者认为，《税收征管法》文本及相关的税法学理论或多或少地借鉴自我国台湾地区。在借鉴的过程中，由于对实践背景的误读或理论误用，造成税收核定与大陆地区税务实践真实情境产生偏离，将税收核定与推定课税混淆。就此，我们应该明晰这两种不同的概念，明确税收核定的应然面貌及其运作机理。

推定课税在我国台湾地区称为“推计课税”，是指“税务稽征机关在为课税处分之际，不根据直接资料，而使用各种的间接资料，认定课税要件事实的方法”。推定课税在我国台湾地区实证法上的规范基础为“所得税法”第83条第1项，以及“纳税者权利保护法”第14条。推定课税是课税事实上的推定，是认定事实过程中的一种手段，其目标在于发现最大盖然性的正确结果。推定课税应该最大限度地接近真实，同时推定课税与税收稽征程序的举证证明法则关系密切，纳税人如果没有违反协力义务即便事实不明，仍应当维持通常的证明程度。反之，当纳税人违反协力义务以致事实不明时，则可减轻税务机关必要的举证证明程度。

在我国，税收核定一出现就或多或少地带有惩罚色彩，是税务机关在无法查账征收税款时采取的一种补救措施，是在不得已情况下采取的一种应急之举。而且在“广州某发案”中，最高人民法院认为税收核定“具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权”。并且，人民法院应当“尊重行政机关长期执法活动中形成的专业判断和行政惯例”。最高人民法院从民法与行政法不同法域间的界分认定“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性”。显然，从立法原旨以及最高人民法院的见解以看出，它们都认为税收核定是一种具体行政行为，这与作为认定事实方法的“推定课税”从源头上即形成分野，两者有着本质性的差别。

综上，笔者认为，推定课税是认定课税要件事实的方法，可降低证明程度至最大真实可能性，以维护课税公平。而且推定课税并非不容推翻的拟制，仍然容许纳税人提出反证，动摇法官关于推定事实的确信。相对的，税收核定应当是纳税人对纳税义务的违反情况下，税务机关降低证明程度，参照同业利润等参考因素，所进行的核定税额。税收核定本质上是税务机关采取的具体行政行为，其发动必须有税法上明确的法律依据，否则有违依法行政原则。如果不是依据税法之明文规定所认定税额并课税的行为，应当不能认定为税收核定而是推定课税，是认定事实的方法。

二、逻辑递归：比例原则下税收核定的展开

比例原则着眼于目的与手段之间的衡平，涉及法律应当实现的目的，也涉及用于实现目的之手段。以此检验税收核定合法性、合理性，可达到保障国家税收和维护其他诚信纳税人合法权益的目的。税务机关发动税收核定各种考量因素均须在判断过程中充分展开，必须能够被比例原则的审查撑托，这应当作为税务机关的说理依据，以缓和实然与应然之间的鸿沟，沟通事实判断与价值判断。比例原则项下的三个子原则分别承担不同的内涵与功能，税收核定应当能够通过比例原则的严格检验。如此，自然能够产生逻辑上的递归效应，借此规避税收执法领域“惩罚过剩”的现象，约束税收执法权，达成税收执法权的合理配置。

（一）取向回归：比例原则下“惩罚过剩”有效规避

我国过去的“几十年的时间里，税收工作沿袭苏联的模式，把税收仅仅视为一种经济活动，而忽视了税收更是一种法律活动的本质”。尤其在“经济转轨时期，由于制度的不完善和监督缺失，一些地方和部门在利益驱动下通过乱收费、乱罚款和乱摊派等增加预算外支出，或者通过各种手段将预算内资金变为预算外资金，造成财政收入大量流失、预算外资金过度膨胀”。例如，税务机关通过税法拟制取得法律事实的解释权，不受限于客观经济事实，只要符合特定条件即可征税；习惯于将税收指标化，税收征管定型化、模式化，尤其是税收计划指标直接与预算挂钩。对此，2000年《各有关方面对修改〈中华人民共和国税收征收管理法修正案（草案）〉的主要意见和建议》中就已指出弊端：“税收计划指标与人大批准的预算数很难衔接。税收计划实际执行结果往往大大超过预算数，而税务机关制订的税收计划指标却往往低于人大批准的预算数，其目的是争超收比例分成。建议逐步改变以税收计划指标征税的办法，真正做到依法征税，以率计征。”尽管指标治税模式并未正式出现在法律文本中，但在之前的实务中税务机关为满足各级政府下达的税收目标指标而有违依法征税。

税收指标在不同层级的税务机关之间进行分层摊派，税务机关或由于分成利益驱动，或出于完成任务满足考核，在税务实践中预征税，收取过头税，擅自变更或者变相变更税法规定的税率，超标准、超范围提取代征手续费等乱象屡见不鲜。2014年修订的《预算法》第55条第2款加入“各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标”后，指标治税模式得以终结，但是税务机关已形成税收核定征税的惯性思维，“以核定为主、一核了之”“求快图省”。例如，在增值税法中通过赋予“交易”“有偿提供”特定的规范意义，以达到判定某给付行为是否应当纳入增值税法的规制中的作用。事实上，企业惯于通过避税手段以减低成本，但避税与逃税之间的区分度较小，在实务操作中很难界分。例如，某企业的应纳税额为30万元，通过避税手段缴纳税额15万元，其少缴纳的15万元，就有可能被认定为逃税。一旦定性为逃税且达到一定数额就要入刑，不仅无益于防止税收的流失更会增加涉案企业的再就业成本。税务机关为巩固税源、扩大税基，通常会采取税收核定的方式以征收税收，进而满足年度考核计划。例如，前述企业经过税务机关的约谈，不对其下达追缴通知，而是对其核定应纳税额为40万元，超过应纳税额的10万元，就形同对该企业的惩罚。这在一定程度上起到了威慑作用，但并不能够就此证明其妥适性，威慑反倒被异化为威权，极易造成惩罚过度，导致税收核定的随意性和功利性，引发“惩罚过剩”现象。

纳税人是理性经济人，会在诚实纳税和避税行为之间相机而行，只有在诚实纳税的收益大于违法收益的情况下才会诚实纳税；反之，如果纳税人发现违法收益大于违法成本，就会选择违法。威慑是税收核定背后一项重要法政策，应追求政策本身引起社会成本与税收核定威慑后剩余社会损失两者之和的最小化，通过提高纳税人的违法成本让纳税人不敢从事违法行为，从而产生威慑力。尤其是在实证法中明确规定税收核定，税务实践中的广泛运用确实会产生“防患于未然”的实效。

财税制度对市场主体的税费负担具有更为直接的影响，关乎各类主体的财富安全。在实务中应当禁止税务机关采取过度惩罚性的核定，禁止税务机关以客观上显然高于市场调查结果的最高价计算纳税人所得收入，或者以客观上显然低于市场调查结果的最低价计算纳税人的成本费用，同样禁止税务机关在纳税人违反协议义务后直接剔除纳税人的成本费用。例如，某家企业实际应纳税额是100万元，而其为了账本等信息不被税务机关知悉，违反协力义务。税务机关采取核定税额是110万元，是对纳税人违反协力义务的适度惩罚。如果税务机关核定税额是200万元则显然是不符合比例的，形同过度惩罚。更严重的是，“惩罚过剩”具有副作用，甚至会产生税收核定与行政处罚的惩罚性冲突而有违一事不二罚原则。为避免“惩罚过剩”，应注意：其一，如果可以通过纳税人自行申报或核实课征，即可实现对纳税人课税的效果，就没有必要发动税收核定，税收核定是对纳税人的一种惩罚措施，应当肩负最后一道防线的作用，不可轻易越位。例如，在纳税人违反协力义务后，经过税务机关的通知或约谈，如实补正账簿等相关材料，税务机关可如实确定其应纳税额，那么税务机关就无须发动税收核定。其二，对于纳税人违反协力义务的行为，满足税收核定的构成要件，但是情节轻微，此时，如不加罚滞纳金，就可满足其他诚实纳税人报应心理的情况，或实现阻吓避税的目的，就只要发动税收核定追缴税款，而没有必要加处滞纳金。因此，税务机关须综合考量纳税人的主观因素包括纳税人的过错程度以及事后的弥补行为，纳税人行为的客观因素包括纳税人违反协力义务的行为类型、行为持续时间、行为造成的损害后果。只要发动税收核定即可起到督促纳税人后续诚实纳税，就确实没有处以滞纳金的必要。

比例原则衡平国家税收权力与纳税人权利，保障纳税人权利的同时防止国家课税权的过度侵入，既要防止威慑不足无法预防后续违法行为，也要防止威慑过度影响正常的私经济活动。税收核定应当足以匹配纳税人违法行为的严重程度，一旦超过必要限度，就会引起 “惩罚过剩”。从《税收征管法》第35条的条文来看，其本身就是比例原则适用的“适用性规范”，所谓的“适用性规范”是指为比例原则提供了“哪里可以适用比例原则”的依据。该条通过设定六种不同的情形，才许可税务机关适用税收核定，这里本就提供依照不同情况采取与之相适应的“必要措施”选择空间，属于比例原则可以适用的条款。比例原则项下三个子原则发挥着共同作用，适当性原则考量税收核定的目的正当性，避免税务机关以保障国家税收之名过度侵害纳税人的财产权；必要性原则考量税收核定的手段必要性，在同样可以达成足额课税的手段中，采用侵害最小的手段，将对纳税人权利的限制压缩到最低限度，而非直接适用税收核定；均衡性原则考量税收核定的限制妥当性，对所涉法益衡量，即衡量税收核定带来的收益是否大于对纳税人的损失。正是借助于比例原则在宪法与税法之间建构起功能位阶，宪法上的财产权转化为衡量标准，强调税务机关不得随意借由税收核定侵害纳税人财产权。

（二）功能归位：比例原则下的税收执法权合理配置

税收执法权的内容涵括了整个税收事务，包括税收法规的解释权、税款征收权、税务检查权、税务处罚权、税务强制执行权、涉税事务审批及审核权等税务管理权。税务机关在税收执法权力集中模式下，形成税收权力垄断，集决策、实行、监督于一体。但由于税收执法主体及权限不明，税收执法机制不严密，形成多部门的执法交叉，执法权责不清，税收执法权难以得到有效制约，造成“税收权力任性”。近年来有所改进，例如，河南省国税局制定了《税收征管岗位执法责任制》，按职能部门的不同分工，将税收执法权分解为九大权限分别赋予不同的部门。这无疑是按照“功能最适”原则将不同的税收执法权交给最合适的税务部门，主要关注不同部门间税收执法权力的制约、监督，对税收执法权进行分解，尽管目的是增加税收执法力度，但无法真正解决税收执法权之间不同权力的配置问题。在制度层面抑或法技术层面还是需要运用比例原则，才能达到真正的合理、适度、合乎比例。

在传统的认知中，比例原则通常要求税收的取予、收支平衡，以证成税收正当性。比例原则要求税收负担与纳税人的实际税负能力相一致，以实现量能课税原则。比例原则要求事权与财权相一致，以实现中央与地方之间税权分配均衡。比例原则以适度、均衡为其价值取向，本身就是正当理由的需求，以“目的—手段”之间关联性为调控模式。这使其在税收执法权的配置上有其广泛的作用空间，以调整不同税收执法权之间存在的不对等性，使其势均力敌、配置合理化。按比例原则对税收执法权的合理配置，在更高价值层面上是为了实现国家税收权力与纳税人权利之间的平衡；避免某个税收执法权对其他税收执法权造成权力支配，意在达成“禁止过度”效果以免失衡。比例原则项下的三个子原则均有自己的功能及判断，适当性原则和必要性原则体现税收执法权配置的目的取向，均衡性原则则是展现税收执法权配置均衡的价值取向。通过对三个子原则的逐项审查，形成协同联动，可对税收执法权在配置中的过度做出妥适判断。其中，对强度最弱税收执法权的选择是事实判断问题，通过手段与目的之间的关联性判断，将事实判断问题转化为税收执法权的配置问题，成为可以科学计算、利弊衡量的方法，增加了按比例原则合理配置税收执法权的可预期性和可操作性。

税收核定应当是其他课税手段的保障手段，具有二次性与补充性。在实证法上对税收核定限定了严格的行使条件，这是遵循现代税法内在规律使然，但这毕竟是“纸面上的法”，必须经由税务机关的实际执行才能发挥其实效。那么，如何在税收执法权层面实现税务机关与纳税人之间、纳税人相互间的利益平衡？在“税源给定、税收制度不变的前提下，税源转化为税收的多寡，主要取决于税务机关征管能力的高低”。比例原则可承担设范及评价功能，在此意义上比例原则并非回答税务机关在什么情况可以何种程度限制纳税人权利，而是要用比例原则调配税收执法权，违反比例原则就意味着税收执法权的匹配丧失正当性基础。以比例原则区隔税收执法权更合理，更能体现比例原则的适用价值。这不仅是税法理论的逻辑归结，也是税法建制原则的逻辑结论，可有效实现税收征管能力的提高，税收执法权的合理配置，形成各方衡平的基本秩序。

由于税收违法行为本身的特性也决定了税收执法较强的变动性，各种税收执法手段间的边界不明，税务机关对税收核定发动也往往凭借经验或常识。税收执法权应当建立在相互分工和相互制约的基础上，服务于税收法治的整体有序运行。税务机关不同的执法手段，会对纳税人产生不同影响，这种差异决定了税收执法权配置的实质性区分度。适当性原则要求税收执法权必须适合于目的的达成，如果税收执法权不当扩容、泛化，形成“劣币驱逐良币”，必然是对适当性原则的违反。为满足必要性原则的要求，税法提供了形式各异且强度有别的不同税法执行手段，各手段之间应相互配合，形成围绕必要性原则的手段束。准此，税务机关可在不同强度的手段间次第用之，依序为侵害程度最小的手段，渐次到侵害程度最强的税收核定。税务机关如直接适用程度最强的税收核定，表面上是对比例原则的违反，实质上是违背税收执法权的配置。均衡性原则要求手段与目的之间必须相称，二者在效果上形成比例，这实质就是对税收执法权配置的均衡化处理，使各种税收执法权强度相当。

三、空间拓展：比例原则在税收核定司法案件中建构

目前我国《税款核定通知书》基本采用“法条援引”+“核定结果”模式，缺少必要的法理说明甚至必要的事实描述，仅凭借法条直接推导核定结果。我们只能见到××税为××元，无法获悉该核定税额如何确定。税务实践长期运行，为税收核定创建了模糊空间，借此证成税收核定的合理性。但是，如此简单、粗糙的通知书，欠缺税法适用的说明，更欠缺充分合理的说理，实难对税务机关做出税收核定的合理性进行背书。

我们需要自觉地使用已有的概念和方法，置身于整个学科框架和体系脉络中。根据学者的归纳提炼，比例原则秩序的司法适用至少存在三种典型样态，即“全阶式适用”“截取式适用”以及“抽象式适用”。“全阶式适用”模式并不常见，“截取式适用”的实质就是将比例原则审查直接锁定于最小侵害性的判断，“抽象式适用”的本意是将整个位阶秩序“隐匿”起来，与其他两种适用模式对位阶秩序的“显性”处理形成了对比。“由于司法环境和制度设计的原因，法院和法官普遍不愿、不敢、不能适用比例原则。”从适用结果来看，采取“截取式适用”的案件大多是推翻被诉行政行为，而“全阶式适用”则是为了证明系争行政行为的合法性与合理性。从法官适用的角度来看，法官通常基于前理解对案件的结果作出预判，心中已明确系争行政行为是否符合比例原则，接着用比例原则项下的三个子原则任一去验证自己的判断，如果不符合三项子原则中的任一原则自然可以判定系争行政行为不合理。然而，要判定系争行政行为符合比例原则，其论证要强于前述事由，自然要通过“全阶式适用”，这三个分支原则具有逻辑上的延展、步骤上的递进，只有在符合了上一分支原则的前提下，才能够进入到下一原则的位阶适用，从而使每后一个原则都有 “强化”前一个原则的功能。如此方能证成系争行政行为的合理性。

前述比例原则位阶秩序同样可以运用到税收核定案件中，在法院运用比例原则对税收核定实质性审查中，通过比例原则形成“目的与手段间”“各种可选择之手段间”以及“受牺牲之基本权利与欲实现的公共利益间”三组对照性要素。适当性原则要求手段有助于设想结果的达成，必要性原则要求在数种手段中侵害最小，均衡性原则要求在冲突的法益中取得一个正面的结果。法院可据以评判税收核定是否具备“合比例关系”，以此来增强判决的说理性，提高裁判的可接受性。

（一）第一阶段：税收核定行为的目的审查

以比例原则审查税务机关的税收核定行为是否合理，须遵循以下步骤：第一，税收核定的目的是否具有正当性；第二，采取税收核定是否有助于目的的达成；第三，是否有其他同样有效，且对纳税人权利侵害较小的手段；第四，税收核定所达成目的成效与牺牲的纳税人权益之间是否合乎比例。就此可将其化约为“两阶段审查”，第一阶段就要确立税收核定的立法目的何在，审查税收核定的手段所要达成目的的合法性。该阶段为比例原则审查适用的预备阶段。第二阶段就要用比例原则项下的三个子原则检验目的与手段之间的合理关联。

关于税收核定目的的合法性审查，就是要追问税收核定目的的正当性。“目的使手段正当化”，不能只确定一个极度抽象而宽泛的目的，当规范所追求的目的，越抽象且越模糊时，就更难认定“规范是全然或客观无助于目的的达成，或认为其不合乎法理而不具有可支持性”。而且，容易造成第二阶段的审查因此而流于不确定进而发生偏差。这就要求税收核定在消极面上不得追求明显的违法目的，积极面上必须符合税法上允许和预设的限制目的。只有在为保护公益必不可免的范围内，才能限制纳税人的权利。这一要求税务机关必须一贯地遵循，当有违之前的行政行为，必须有其他的正当化事由。这就要求税收核定是为了追求正当目的，可将其等同于追求公共利益。

“一种公共利益的实现经常是以私人利益的减损作为代价的，故在界定公共利益时应当遵循比例原则，对可能减损的私人利益与可能增长的公共利益加以权衡，通过权衡，最大限度地避免因小失大，同时应当对减损的私人利益给予必要的公平、合理的补偿或赔偿。”在德国的“药房判决”中，公益目的被区分为“极端重要公益”“重要公益”与“一般公益”。“极端重要公益”，是先于立法者存在而独立于社会共同体当时政治氛围外的公共价值。例如，社会安全、公共卫生、全民健康、交通安全等。“重要公益”是由立法者基于特定的经济、社会政策目的设定的具有重要性的公共价值。例如，司法救济、消费者保护、劳动者保护等。应对应不同侵害程度下差别层次公益的要求，对税务行政行为的目的采取阶层化的事由，以达更为细致、完整的审查。

“税务机关核定、征收税款，应平等对待纳税义务人，不偏私、不歧视，不得受不相关因素的干扰，不能违背《税收征管法》的立法目的。税务机关采取强制执行措施应合理适当，符合比例原则，不违反法律法规的规定。”《税收征管法》第1条明确规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”该立法目的是《税收征管法》制定的目的与价值目标，是立法者立法原旨的规范表达，贯穿税法整体，税法内容是对税法立法目的的具体化；为后续税法立法找准法理目标、提供衡量指标，法官理解法律原旨，税务行政机关增强依法行政能力提供法理指引、制度保障。税收核定制度就是在《税收征管法》立法目的下的产物，其中，“规范税收征收和缴纳行为”不仅“要求纳税人要依法纳税，也要求征税人要依法征收，两者并重”。税务机关发动税收核定的先决条件是纳税人协力义务的违反，亦即违反依法纳税，税务机关完成依法征税是为了追求公益。“国家税收收入”和“纳税人合法权益”的重要性程度，至少是“重要公益”。准此，税务机关为了达成“重要公益”，对违反协力义务的纳税人发动税收核定，可以通过目的合法性审查。

（二）第二阶段：税收核定行为的三阶审查

1. 适当性原则

适当性原则是比例原则审查“目的手段关系”的第一阶段，要求手段必须有助于目的实现。适当性原则是从客观立场来决定手段的取舍问题，是利用经验式的因果律，寻求适合达成目的的手段。这属于“是”或“否”的判断的问题，即判断“是否具有相对关联性”。只要手段与目的之间具有相当关联性，就可认定通过适当性原则的审查。适当性原则审查仅在于消极排除完全不适当，或使得目的达成更为困难或根本毫无效果之手段。详言之，如果“此手段阻碍目的达成或根本毫无效果乃至有害的，则该手段自然就不适合”。该手段只要“部分有助于目的的达成，即不违反适当性原则”。如果通过了第一阶的“适当性原则”审查，那么便进入比例原则第二阶的“必要性原则”审查。

在“新疆某某房产公司案”中，法院认为“某某房产公司以低于同期销售价格20%向离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为某某房产公司解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾的善意之举。税务局简单地将此认定为‘明显低于市场价格，无正当理由的’，并以此为由对某某房产公司处以营业税罚款显属错误”并以此维持原判，驳回上诉。尽管在本案文本中，法院并没有使用“比例原则”或“适当性原则”的字样，但法院却是本着“适当性原则”的理念对税务机关的税收核定行为做出审查。《税收征管法》立法目的之一为“促进经济和社会发展”，其他“加强税收征收管理”“规范税收征收和缴纳行为”“保障国家税收收入”“保护纳税人的合法权益”都是为了促成该目的达成。本案中，某某房产公司以低于同期销售价20%的价格向离退休职工优惠售房，本质上并不具有明显逃漏税的主观故意，实为解决困难化解矛盾的善意之举。该公司并非为获取税收利益，而故意降低销售价格，其目的使该手段获取正当性支撑。税务机关并未考量实际情况，深入调查，而是简单地发动税收核定，该税收核定显然无法达成目的，即便是按照最宽松的“手段部分有助于目的达成”审查标准，也无法使税务机关的税收核定行为通过审查。

2. 必要性原则

由于以“最小侵害”为联结点，它提供了一套相对清晰的标准，从而能够避免司法运用宽泛价值判断所带来的高度主观化风险。必要性原则着重各种手段的比较与选择，税收核定对目的达成有其必要，须斟酌个案，尽可能选择对纳税人及第三人权利最少损害方式为之。必要性原则其实包含两层含义，第一层要求该侵害手段是在没有其他选择余地时所采取不得已的最后手段，如果仍有其他手段可采用则非必要手段。税收核定的盖然性要求较低，只有穷尽各种可能手段，在无法正确调查或计算应纳税额，纳税人又未尽协力义务，才可以发动税收核定。第二层要求该侵害手段与其他数个手段相比，对纳税人的侵害程度最小。这并不是仅在严格审查时才采用要求最小侵害的标准，而是在尚未知悉可达成立法目的的手段究竟有多少的情况下，都应选择侵害最小的手段。法院对税收核定做必要性原则审查，须由税务机关就限制手段最小侵害性举证，以确认在相同目的下，并无其他侵害更小的手段可采行。该手段是否为最小侵害措施属于价值判断，但可用不同的考量因素使其客观化，可将“相关地位的特质、地位缩减的强度、受影响的人数、对第三人有利影响、副作用等”作为参数考量。“系争干预手段具有同等效力，则完全涉及因果流程的预测及其经验基础。”税收核定就应选择最接近实额课税且概率最高的方法，如此才是对纳税人的侵害最小，既可证成其税收核定手段自身的合理性，也可证成其选择的合理性。

在“海南某某公司案”中，法院指摘税务机关并未遵循《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》所明确规定对销售价格明显偏低其收入确定的方法和顺序，跳过前两项规定，直接适用第三项“由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定”条款，对纳税人进行税收核定，法院据此撤销税务机关税收核定的行政行为。尽管在本案中，仍旧没有出现“比例原则”或“必要性原则”的字样，法院则是本于“必要性原则”的法理，对税务机关的税收核定行为进行审查。本案中税务机关所适用的《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》已经明确规定：“对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一） 按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；（二） 按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；（三） 由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定。”税务机关本该依照该通知规定的方法，依序适用，仅在前两项不能达成目的时，方可适用第三项。本案中纳税人同期（近期）、同类商品房平均销售价格业已明确，可适用前两项规定的手段确定应纳税额，然而税务机关跳过前两项条款，直接适用第三款，显然与必要性原则有违。必要性原则就是税务机关在多种同样能达成目的的手段中，选择对纳税人侵害最小的手段。以税收核定方法核定的课税基础，成为课税唯一且可能的方法，才可通过必要性原则的审查。

3. 均衡性原则

比例原则审查的最后一阶段即为均衡性原则审查，在该阶段审查的标的已通过适当性原则和必要性原则的审查。必要性原则审查固然可以过滤掉过度侵犯纳税人权利的手段，但不可否认的是，税收目的达成的有效性通常与对纳税人权利侵犯程度成正比，以致确实难以找到一个对纳税人权利侵害较轻且对达成目的同样特别有效的手段。均衡性原则是采取一种策略性倾斜，以调适税务机关与纳税人之间过于悬殊的实力对比，这是保障纳税人权利优先且兼顾公共利益基础上的均衡。在均衡性原则审查阶段，法院就是要在具体个案中彼此相互冲突的法益间寻找一个平衡点，审查税收核定行为对纳税人权利的影响与其所追求的目的之间是否均衡。由于均衡性原则审查属于价值判断问题，其可客观化审查或理解的空间必然也随之缩减。法院可依循“就侵犯严重性正当化理由的重要性与迫切性做整体衡量”进行初步的衡量。然后，再依据累积的经验，针对不同的案件类型，发展出相关架构和标准。

法院所做的衡量并非抽象的利益衡量，而是紧扣个案的利益衡量，这样才能保证法院衡量的是一个具体的指涉对象，可以将衡量结果限定在该个案中，营造法院、税务机关、纳税人三方都可理解的客观基础。具体的法益衡量则分为三个步骤：第一步，法院须找出税务机关发动税收核定对纳税人侵害的法益；第二步，法院要探求税务机关想要追求的公益目的为何；第三步，通过对上述二者衡量，税务机关追求的目的重要性与其所侵害的法益必须成正比。此法益衡量必须紧扣具体个案，在具体个案中澄清，税收核定对纳税人权利的侵犯强度，以及公益获取的可能性与分量。法院越是精确地探求纳税人权利受损程度以及税务机关所欲追求公益目的的重要性，则越容易进行法益衡量，法益衡量也因之更精确，越能促使税务机关在后续的税收核定中对纳税人造成不可避免的权利侵害合乎比例。

最高人民法院在比例原则适用第一案中，阐释了均衡性原则的本质：“既要保证行政管理目标的实现，又要兼顾保护相对人的权益。”这实际与《税收征管法》“规范税收征收和缴纳行为”的立法目的内在质理相一致。均衡性原则要求税务机关“采取的方法对相对人的权益造成的损害不得与欲实现之目标显失均衡，两者之间应保持相对均衡的关系”。均衡性原则强调目的与损害之间不得显失均衡，这在司法中不可避免地须对其量化，以求客观权衡。但决不能将均衡性原则降格为成本收益的均衡，例如有的法院认为：“行政执法中行政裁量必须遵循执法成本和执法收益的均衡，应当符合比例原则。”适当的做法应该是，对“可能减损的私人利益与可能增长的公共利益加以权衡，通过权衡，最大限度地避免因小失大，同时应当对减损的私人利益给予必要的公平、合理的补偿或赔偿”。

结  语

法学研究是为探求法律的新颖性、可靠性知识，采取相应的方法与技巧而进行的智力创造活动。对税收核定的认知偏差极易造成法律适用和事实认定的分歧，引发征纳双方的对抗。而且，长期形成的认识偏差导致税收核定异化，尤其是对推定课税的比附，将两种外观雷同、质理迥异的制度混同。税收核定必须能够为比例原则所撑托，从而能够产生逻辑上的递归效应，借此规避税收执法领域“惩罚过剩”，约束税收执法权，达成税收执法权的合理配置。以比例原则审查税务机关的税收核定行为是否合理，须遵循“两阶段审查”，第一阶段要确立税收核定的立法目的何在，审查税收核定的手段所要达成目的的合法性。第二阶段要用比例原则项下的三个子原则检验目的与手段之间的合理关联。适当性原则要求手段有助于设想结果的达成，必要性原则要求在数种手段中侵害最小，均衡性原则要求在冲突的法益中取得一个正面的结果。