点击蓝字，关注我们
近年来，虚开增值税专用发票罪已成为税务领域司法机关严厉打击的常见违法犯罪之一。税法出于税收征管的需要，规定只要开具内容与实际经营情况不符、全部或部分不真实的发票，均构成虚开发票行为，这意味着税法对虚开行为的界定范围较为广泛。同时，由于《刑法》第205条第3款对虚开增值税专用发票罪的规定较为概括，长期以来的司法实践通常依据1996年10月17日最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条中的三类情形进行认定：（1）在无货物交易或应税劳务的前提下，为他人、为自己、让他人为自己或介绍他人开具增值税专用发票；（2）存在货物购销或应税劳务提供或接受，但为他人、为自己、让他人为自己或介绍他人开具数量或金额不实的增值税专用发票；（3）在实际经营活动中，委托他人代开增值税专用发票。然而，准确适用虚开增值税专用发票罪不仅要求符合发票开具的形式标准，更需符合通过增值税特殊抵税模式骗取国家税款的实质要件，这一过程具有较高的专业性。
在实践中，由于专业知识储备的不足，许多侦查机关在适用该罪名时，对涉税违法行为往往过于关注形式而忽略了实质，甚至在某些情况下即使形式要件尚未完全满足，也将其认定为虚开增值税专用发票罪，导致该罪名在适用中被扩大化。特别是我国税制“营改增”之后，虚开增值税专用发票罪愈发呈现出“口袋罪”的趋势。然而，虚开增值税专用发票罪是一个重刑罪名，一旦适用，通常会使大量人员面临十年以上的重刑。
对此，2024年3月发布的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用若干问题的解释》（法释[2024]4号））第10条第2款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这是“两高”首次明确该罪认定中“税款损失”的要求，从而对虚开增值税专用发票罪的限缩适用规则作出规定。
鉴于虚开增值税专用发票罪的适用具有较强的专业性，本文将首先简要介绍增值税的基本原理、实践中虚开增值税专用发票行为的主要类型，进而结合最新《解释》的规定和司法实践现状，来一探“税款损失”在限缩该罪适用范围方面的重要性。
一、增值税的基本原理
销项税额：一般纳税人在销售产品时，除了收取购买方支付的货款外，还一并收取了购买方代垫的增值税款（发票上会分别列出货款和税款）。该代收的增值税款即为销项税额（销售方代国家收取的税款）。例如，一件商品售价100元，收取的总款项为113元，其中的13元为增值税款，这部分税款应全额上缴给国家。
进项税额：购买方在购买产品时，除了支付货款外，还一并支付了由自己代替最终消费者预付的增值税款（发票上会分别列明货款和税款），该预付的增值税款即为进项税额。
当购买方为一般纳税人时：若将所购产品用于增值税链条内的流通，则国家应退还其已支付的进项税额；若产品用于最终消费，则购买时支付的增值税款不予退还，此时增值税款在该环节完成最终征收。
具体来说，如图所示，假定B公司将货物以200元的价格销售给消费者C，由于C将该批货物用于消费，国家开始真正享受收取增值税税款权利。而在中间环节，国家委托A公司代其收取13万元的增值税税款（B预先垫付的增值税税款），A公司代收的税款应足额交还给国家。与此相应，B公司在承担对A公司支付100元货款义务时，也同时负有向A公司支付13元增值税税款的义务，对A公司履行该义务就视为对国家履行该义务。而B公司自消费者收取26元增值税款后，将税款全额上缴国家（并同时向国家索要自己预先垫付的13元增值税税款），最终的实际负税人为消费者C。总体而言，增值税的特征可以概括如下：
· 增值税是链条式税种，由多个流通环节连接成一个完整链条。
· 增值税属于流转税类型，每个流通过程都需缴纳增值税。
· 增值税避免重复征收，每一环节仅对该环节的增值部分征税。
· 增值税属于价外税，与商品价款分离，进项税额可从销项税额中抵扣，实现仅对该环节增值部分征税的效果。
· 增值税不会影响流通环节企业的利润，所有环节的税款最终均由最终消费者承担。
· 增值税款由企业代为上缴，流通环节企业所缴纳的税款均来源于下游支付的款项。
二、虚开增值税专用发票的行为类型
在实务中，虚开增值税专用发票犯罪主要表现为以下三种类型：
（一）虚构进项不虚构销项
虚构进项但不虚构销项的情况通常出现在他人为自己虚开或自我虚开的场景中。行为人在真实的销项存在的情况下，为了减少或免除税款，通过虚开进项增值税专用发票来抵扣税款，解决进项不足的问题。这种操作一方面可以降低增值税缴纳额，另一方面通过虚增成本费用，减少企业所得税的负担。在实务中，这类操作较为常见，具体手法主要有以下两种：
（1）真实代开。受票方因无法取得进项发票，委托其他一般纳税人代为开具增值税专用发票，发票金额、数量、品名等信息与实际交易完全一致。在真实代开中，尽管发票内容在金额、品名、数量等方面与原交易相符，但开票方的身份并非真实的销货方，而是虚构的主体，因此该行为仍然构成虚开增值税专用发票。
（2）从专业开票公司或拥有多余发票的公司购票。此类情形不具备“真实”要素，受票方直接向专业开票公司或拥有多余发票的正常经营公司购买增值税专用发票，属于完全的虚开行为。
（二）虚构销项不虚构进项
行为人虽然有真实的进项，或根本没有进项，但不虚构进项，而是为他人虚开销项发票。这类操作主要有以下三种手法：
（1）富余票虚开。指某些有实际经营活动的企业，由于其销售对象是无需增值税专用发票的小规模纳税人、非增值税纳税人或个人，导致出现多余的销项“富余票”，进而将这些多余的增值税专用发票虚开给他人以获利，而受票方则将该发票用于税款抵扣。
（2）暴力虚开。指不法分子通过空壳企业，在没有真实交易的情况下，按开票额一定比例收取开票费的方式简单粗暴地对外虚开增值税专用发票，并在不申报纳税的情况下迅速走逃，逃避监管的虚开犯罪方式。
（3）利用政策性发票虚开。开票方利用享有的增值税税收优惠政策，为受票方虚开增值税专用发票，从而骗取相关税收优惠或补贴。
（三）既虚构进项又虚构销项
既虚构进项又虚构销项在为他人虚开、让他人为自己虚开、自己为自己虚开的场合均有可能出现。这一类型主要手法有三种：
（1）开票空壳公司。指利用无实际经济业务的空壳公司作为平台，通过虚构交易，既进行自我虚开发票或委托他人虚开，又对外为他人虚开发票。这一手法与走逃式虚开的本质相同，区别在于走逃式虚开省略了虚构进项，仅对外虚开发票一段时间后便走逃失联。
（2）洗票、变票。此方式通过人为增加增值税专用发票流转的中间环节，由变票洗票公司在取得虚开的增值税专用发票后进行进项税额抵扣，再对外开具新的增值税专用发票。中间环节的进项和销项发票通常缺乏真实交易，仅为层层流转以实现变票或洗票目的。洗票类似于洗钱，通过拉长流转链条，将上游企业通过走逃式虚开取得的发票掩盖，使其不易被追踪识别。变票则是指在流转过程中不断更改商品品名，从而利用变票后的发票牟利或逃避特定税款。
（3）对开、环开。是指在没有真实交易的前提下,行为人与其他一般纳税人通谋,互相开具等额或近似金额的发票,通过进项抵销项的方式,不实际缴纳或多缴纳税额。通俗来讲,“对开”就是为了虚增业绩,双方公司互相串通,给对方开出相同金额的增值税专用发票,使得双方的进项税额与销项税额刚好一致可以完全抵消。这样不需要缴纳税款还可以虚增自己的业绩。“环开”其实就是“对开”的升级版,由多个公司互相开具等额的增值税专用发票,形成一个完整的闭环,使得每个公司都可以完全抵消增值税的进项税额和销项税额。
需特别指出的是，实践中虽存在上述多类虚开增值税专用发票的行为，但这些行为并不一定均构成虚开增值税专用发票罪，仍有一部分仅停留于行政违法层面。对此，需结合虚开增值税专用发票罪的构成要件进行分析，尤其，在新《解释》出台的背景下，“税款损失”的存在成为认定该罪的核心。以下，将结合司法实践中的认定现状，来一探“税款损失”要素在限缩该罪适用范围方面的重要性。
三、“税款损失”要素对虚开增值税
专用发票罪适用的限制
（一）“税款损失”要素的引入
根据刑法第205条第3款规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
过去，虚开增值税专用发票犯罪案件被认为较易处理，这主要源于当时的主流观点，即该罪属于行为犯，只要行为人实施了《刑法》第205条第3款中规定的虚开或让他人为自己虚开的四种行为之一，即可认定构成此罪。然而，2015年成为转折点。为确保实践中某些未对国家增值税造成损失的特殊类型虚开案件能实现“罪责刑相适应”的处理，最高人民法院研究室在2015年发布了《关于如何认定以“挂靠”公司名义从事经营并让公司为其虚开增值税专用发票行为性质的复函》。该复函首次以官方文件形式，将“造成国家增值税款损失”的主客观考量因素引入本罪名，从而收窄了本罪的适用范围，使行为犯的传统观点开始受到挑战。
此外，2018 年底最高法发布的第二批“保护产权和企业家合法权益典型案例”中张某强虚开增值税专用发票被改判无罪的案例，以及2020 年最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中涉及对企业虚开增值税专用发票案件的处理意见，也均强调了是否“造成国家增值税款损失”主客观要素在认定该罪时的重要性。
（二）“税款损失”要素下不成立虚开增值税发票罪的行为类型
1.挂靠开票不构罪
《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。
另外，《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研【2015】58号）：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
在最高人民法院发布的第二批“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例”中，“张某强虚开增值税专用发票案”就是典型的挂靠开票的形式，该案被依法宣告无罪。
2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。
最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。在上述案例当中，供货方是张某强的个体企业，但开票方却是他人开办的鑫源公司，属于“货票分离”。但是，由于购货方的合同关系是和鑫源公司建立，货款也是打入鑫源公司，故由该单位开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，不会造成国家税款损失，据此，最高人民法院认为，张某强的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
2.以变票方式虚开增值税专用发票的行为
《消费税暂行条例》第1条规定：“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人。”根据该条规定，石油炼化企业生产加工燃料油的行为属于应税行为，因此石油炼化企业作为消费税的纳税义务人，在销售燃料油时需缴纳消费税。依据成品油消费税的规定，石油炼化企业在向其下游公司开具燃料油增值税专用发票时，每吨需缴纳约一至两千元的消费税。而若改为开具化工品或其他品类的发票，则可规避该税负，这便成为石油炼化企业“变票”的主要动因。通常，石油炼化企业主导石化行业的变票交易，通过变票、过票的商贸公司赚取贸易差价，帮助炼化企业逃避消费税款。
变票交易已成为部分石油炼化企业为逃避消费税而采取的行业惯例，主要目的是规避消费税而非骗取增值税抵扣，因此并无太大必要通过变票来进行增值税抵扣。一般而言，变票销售形成一个闭环，即石油炼化企业开具发票，经由中间的变票、过票流程，最终回到原企业。这类闭环式的开票行为增添了纳税环节，每个交易主体均向税务机关申报缴纳增值税并进行合法抵扣，不会造成国家增值税的损失。然而，这种方式通过隐瞒石油炼化企业的生产加工环节，违反了税收征收规定，导致消费税的逃避。
那么，以“变票”手段虚开增值税专用发票的行为是否构成虚开增值税专用发票罪？该罪的核心特征在于利用增值税专用发票的抵扣功能骗取税款。如果行为人只是借助增值税专用发票的票据功能来隐瞒真实的生产加工环节，从而在消费税的申报上造假，最终达到逃避缴纳消费税的目的，便不宜认定为虚开增值税专用发票罪。此观点已获得最高人民检察院检察官的认可，且在司法实践中有相应的案例支持。
如杨某某变票涉嫌虚开增值税专用发票案，在历经三次一审、两次二审发回重审后，安徽省亳州市中级人民法院于2020年9月2日作出（2019）皖16刑初27 号刑事判决书，认定公诉机关指控杨某某犯虚开增值税专用发票罪的定性错误，予以纠正，判决杨某某构成逃税罪，判处有期徒刑6 年（原审以虚开增值税专用发票罪判处无期徒刑）。
该判决书在判决理由部分指出：就本案而言，杨某某的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨某某通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃 料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨某某公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节 所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线 条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没 有被骗取。因此，杨某某虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚 开增值税专用发票罪。
3.为虚增营业额、扩大销售收入、制造虚假繁荣，与其他公司相互对开、环开增值税专用发票的行为
如在北京市第二中级人民法院审理的一起案件中：2007年1月，某建设公司成立，被告人赵某任经理。2010年8月，某建设公司为解决建设资金问题，赵某与某金属公司商议，决定由某金属公司通过贸易方式为某建设公司融资：某建设公司向某金属公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用某金属公司在银行的信用将汇票贴现，再由某金属公司向赵某实际控制的某甲商贸公司购买钢材以货款名义将贴现款转给某甲商贸公司，某甲商贸公司收到款后再以往来款名义转给某建设公司或直接购买钢材交给某建设公司用于建设。汇票到期后由某建设公司将应到期归还的钱款还给某金属公司，某金属公司再归还给银行。
北京市第二中级人民法院作出生效判决认为：某甲商贸公司及其实际控制人赵某主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此某甲商贸公司、赵某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。负责开具相应增值税专用发票的某乙商贸公司、某丙商贸公司及其法定代表人刘某基于同样的原因也不构成虚开增值税专用发票罪。某甲商贸公司、赵某的行为构成非法购买增值税专用发票罪，某乙商贸公司、某丙商贸公司、刘某的行为构成非法出售增值税专用发票罪。故判决上诉人（原审被告）某甲商贸公司、赵某犯非法购买增值税专用发票罪，分别判处罚金人民币十五万元和有期徒刑两年六个月，上诉人（原审被告）某乙商贸公司、某丙商贸公司、刘某犯非法出售增值税专用发票罪，分别判处罚金人民币十五万元、五万元和有期徒刑三年，某乙商贸公司、某丙商贸公司的四百七十五万元违法所得予以没收。
由此可见，在该案中，尽管某甲商贸公司通过虚开的进项发票进行了认证抵扣，但由于其所开具的销项发票并未对应实际的商品流转或真实的增值，因此也缺乏缴纳增值税的事实基础，未缴纳相关税款不会对国家造成实际税款损失。此外，现有证据未能充分证明该抵扣的销项发票中包含了需缴纳增值税的真实交易。因此，关于某甲商贸公司意图骗取税款并通过虚开的增值税专用发票进行认证抵扣从而造成国家税款损失的证据不足，二审法院因此认定被告单位和被告人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
四、结语
通过以上介绍与分析，可以看到目前在我国，虚开增值税专用发票罪的犯罪构成方面明确要求实际造成国家税款的损失。因此，单纯的虚开增值税发票行为若不具备造成增值税损失的意图和结果，则虽构成税收违法行为，但不构成本罪。
参考资料：
1. 张明楷：《论虚开增值税专用发票罪的构造》，载《清华法学》2024年第4期；
2. 金懿：《虚开增值税专用发票罪“税款损失”要素探析》，载《人民检察》2024年第11期；
3. 陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造》，载《清华法学》2021年第1期；
4. 陈兴良：《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》，载《法律科学（西北政法大学学报）》，2021年第4期；
5. 马春晓《虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断》，载《政治与法律》2019年第6期；
6. 李勇：《虚开增值税专用发票罪本质特征在于滥用抵扣权》，载《检察日报》2024年4月22日第三版；
7. 姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，载《刑事法判解研究》2020年第1期。
