实录｜第四届冠衡刑事法治论坛：涉税类犯罪的刑事治理

文摘 2024-12-06 20:25 北京

《刑事法判解》由北京大学法学院主办，陈兴良教授、车浩教授任主编，人民法院出版社出版发行。刊物关注刑事司法领域的实务问题，诚邀学界和实务界同仁赐稿。

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第四届冠衡刑事法治论坛

“涉税类犯罪的刑事治理”

2024年11月24日，由北京大学犯罪问题研究中心和北京市冠衡律师事务所主办的第四届“冠衡刑事法治论坛”在冠衡律所成功举办。本次论坛以“涉税类犯罪的刑事治理”为主题，聚焦涉税犯罪认定的问题与难点，来自高校的多位专家学者与会并发言。论坛现场气氛活跃，讨论深入，线上全程同步直播，各渠道观看总量达2万余人次，反响热烈。

开幕式

首都师范大学法学院教授、北京市冠衡律师事务所律师肖怡教授主持论坛开幕式。肖怡教授介绍了本次论坛的主题，并对与会嘉宾的到来表示热烈的欢迎与衷心的感谢。她表示，本次论坛聚焦涉税类犯罪的刑事治理这样一个具有理论深度和学理深度的热点问题，特别在当前经济背景下，如何有效地衔接刑事治理和行政治理，如何妥善地认定企业家的刑事责任和行政责任，既要惩治犯罪又不能阻碍社会经济有序发展，既要罪当其罚，又要罚当其罪，无疑需要学术界和实务界的共同发力。要在深入钻研相关法律法理基础上，紧密结合社会的实际情况，勇于创新进而寻求最佳的治理路径。

北京大学法学院车浩教授致开幕词。车浩教授首先回顾了前三届论坛所取得的丰硕成果，随后介绍了设定本次论坛主题的考量因素：一方面，税收是政府运行和提供公共服务的主要财政来源，对国计民生和社会秩序至关重要。税收利益受损会对国家和社会造成严重影响，因此涉税犯罪一直是刑法所关注和打击的重点。另一方面，涉税犯罪属于法定犯，与传统自然犯有显著区别。该类犯罪中行为人的主观恶性和人身危险性与传统犯罪不同，且涉税犯罪主体多为对现代社会运转具有重要意义的企业。因此在涉税类犯罪的治理过程中，如何找到合适的界限和分寸，既要保护国家税收利益，又能避免过度打击企业，给予企业改正错误的机会，这是学术界和实务界共同面临的课题。在致辞的最后，车浩教授对冠衡律所对北大刑法学科长期的支持表示感谢，也希望未来“冠衡刑事法治论坛”能够一直延续面向实务探讨理论问题的定位和风格，助力刑事法治的发展。

北京市冠衡律师事务所刘卫东主任致开幕词。刘卫东主任首先表示非常高兴冠衡律所长久以来能与北大刑法学科保持着友好的合作，也期待未来能够在人才培养、学术研究等方面与法学院展开更深入的合作，以推动法律教育和实践的融合。接着从四个层面分享了辩护律师在涉税类案件中所能开展的工作：一是要掌握国家相关刑事司法政策的变化，以平衡税收保障与企业保护；二是在涉税类犯罪中，律师可以提前介入进行辩护工作，争取案件不被移送到司法机关；三是在案件办理过程中也要和税务部门保持积极的沟通；四是刑辩律师在处理涉税类案件时也应具备复合型的知识背景。

01/

发票类犯罪问题

本单元由北京市冠衡律师事务所高级顾问、国家一级律师王文生主持。

北京大学法学院陈兴良教授以“虚开增值税发票中的两个疑难问题”为主题进行了报告分享。

今年3月15日两高颁布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第10条第2款明确规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗取税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，这个规定对正确认定虚开增值税专用发票具有重大意义。在该解释颁布后，有以下两个问题值得研究：

一是如何理解《解释》第10条规定的“等”，指的是“等内”还是“等外”。所谓“等内”是指在法条规定的等包括法条所列举的事项，而“等外”是指在法条中规定的等除了所列举的事项还包括其他事项，此处的“等”应当是指等外，也就是说除解释所列举的三种事项外还包括其他事项，只要不以骗取国家税款为目的的事项，都可以归入这里“等”的范畴。在“有货代开”情形下，存在着真实的交易，只是由于交易相对方无开票资质或其他客观原因无法开具发票，与完全以骗税为目的的虚开性质并不相同。从税法角度来说，由于开票方和受票方之间不存在真实交易，因此是税法上的虚开增值税发票行为，但这种行为能否构成刑法上的虚开行为则在理论上具有争议。一种观点认为在有货代开案件中受票方并没有缴纳税款，由于没有缴纳，因此就没有权利进行抵扣，所以后面的抵扣行为仍然看作是给国家造成了税款损失，由此构成虚开增值税专用发票罪。第二种观点则认为根据税收征管实践不存在所谓的不含税价格，因为销售方本身具有法定纳税义务，因此即便销售方并未开具发票，它也存在纳税义务，这种情况下销售价格即为含税价格，税务机关仍然有权向销售方征收税款，因此只要该交易真实存在，受票方就有权抵扣，因此受票方不构成增值税专用发票罪，而只构成逃税罪。

由此就涉及到骗税与逃税的区分问题。首先，我国刑法第205条虚开增值税发票罪虽然其构成要件行为是虚开，但它是以骗取国家税款为目的的，因此这里的虚开只是骗取国家税款的预备行为，属于预备行为正犯化的立法例。同时刑法第205条的加重构成明确包含利用虚开增值税专用发票抵扣税款的行为，这是一种骗取国家税款的行为，因而属于行为加重犯，在此意义上虚开增值税专用发票和诈骗罪是法条竞合关系，该罪中的骗税行为表现为通过采取虚开的手段欺骗税务机关，使税务机关误以为存在真实交易而将税款以抵扣的形式支付给行为人由此骗取国家税款；而逃税是指应纳税而不纳税，从而导致国家税款损失。因此逃税和骗税虽然都造成国家税款损失，但两种行为的性质不同，逃税是因不缴纳税款而致使国家税款收入减少，而骗税则是采用欺骗手段非法取得税款，从而造成国家税款损失。

在“有货代开”情况下，虽然发生了真实交易，但真实交易的一方由于不能开具发票而没有依据真实交易向国家缴纳税款，因此该行为本身即是一种逃税行为，同时由于受票方和开票方之间确实没有交易，这种开票行为也是一种虚开行为，但税款损失究竟是逃税造成还是虚开专用发票所造成还要进一步考虑。从国家税务机关的有关规定来看，例如1997年8月8日国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第四条规定利用虚开的增值税专用发票进行偷税、骗税构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处罚并移送司法机关追究刑事责任。由此可见，利用虚开的增值税专用发票既可能构成逃税，也可能构成骗税。同时上述《通知》第二条还明确规定受票方利用他人虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照税收征管管理法以及有关规定追缴税款，进项税金大于销项税金的还应当减调其抵扣的进项税额。因此在有货代开案件中真实存在的货物或者服务提供方未开具增值税专用发票以及其他发票的，形成无票交易，这是一种逃税行为，如果数额和情节达到标准，应当以逃税罪追究刑事责任，至于此后的抵扣行为不能另外认定为虚开增值税发票罪。当然如果抵扣税款大于实际交易税款，对于大于税款的部分应该属于骗税，如果符合虚开增值税专用发票罪构成要件的应当以该罪论处。值得注意的是，在最高法发布的张某强虚开增值税专用发票案这一有货代开案件中，张某强采取挂靠的方式而并未被认定为虚开增值税专用发票罪，但不能简单地认定不构成虚开就一定不构成逃税，还是要看挂靠单位有没有替他缴纳税款，这是一个关键。

二是如何理解《解释》第10条规定的“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。在变票案件中，变票方虽然虚开了增值税专用发票，但是也缴纳了税款，在客观上没有造成国家税款损失，行为人主观目的也不是为了骗取国家增值税，此时不能被认定为虚开增值税专用发票罪，但能否构成非法出售增值税专用发票或者非法购买增值税专用发票罪？对此应持否定观点。从相关法定刑设置来看，非法出售或者非法购买增值税发票罪事实上也要以骗取国家税款为目的，其是虚开增值税专用发票的一种辅助性的行为，而非一般的妨碍增值税发票管理的非法购买或者非法销售增值税发票行为。在非法出售或者非法购买增值税发票情况下，就只有以增值税发票为标的的交易行为而不同于对增值税发票进行流转的虚开行为，而不以骗取税款为目的的虚开增值税发票虽然也是一种虚开行为，但二者在构成要件内容上不一样，因此不能把不以骗取国家税款为目的的虚开，由于没有造成国家税款损失不能定虚开增值税发票罪，转而认定为非法出售或者非法购买增值税专用发票罪。

与谈环节：

北京大学法学院梁根林教授分享了以下几点体会：一是对发票类犯罪的认定必须坚持法秩序统一性和刑事违法性判断的相对性原理，与行政违法的区别不仅在于量的差异，而且在于质的区别。二是要注意发票类犯罪的实质性违法内涵，只有虚开行为同时侵犯发票监管秩序和国家税收征管利益的才能被认定为本罪的虚开，否则就只能是因妨碍发票监管秩序而给予行政处罚的虚开违法行为。三是基于量刑反制定罪的考量，虚开增值税专用发票罪的成立需要行为人出于骗抵税款目的实施虚开行为进而造成国家税款损失。四是基于虚开增值税专用发票罪严厉的法定刑配置，要进一步明确本罪并非以骗抵税款为目的的实施虚开行为的危险犯，而是必须实际导致国家应征税款被骗损失的实害犯。如果行为人以骗抵税款为目的实施虚开，但没有实际骗抵税款的，不能成立本罪的既遂，如果虚开税款数额巨大有骗抵税款的现实危险，因而确实具有刑事可罚性，充其量只能以本罪的未遂犯论处。五是要根据刑法第13条但书的规定对成立本罪的虚开发票并骗抵税款的数额进行严格界定，如果虽然以骗抵税款为目的进行虚开并且实际因骗抵税款导致国家税款损失，但是国家应征税款被骗税款损失不大的仍不能认为满足本罪的成立条件。六是《解释》第10条、第11条规定的税款数额在10万元以上，应当被理解为虚开后实际骗抵税款10万元以上而非发票面额显示虚开税款的数额在10万元以上。

清华大学法学院劳东燕教授表示，第一、在界定涉增值税发票犯罪的不法本质时要注意到增值税发票罪的特殊性。首先，抵扣类发票犯罪的法定刑配置较重，除了所侵犯的法益具有特殊性外，从体系性解释的角度将其作为诈骗犯罪的特殊类型具有合理性。其次，应肯定将以骗税为目的作为设增值税发票类犯罪的一个通行限制性要素。最后，将虚开罪作为实害犯会存在与当前司法解释入罪标准不协调的问题，从协调角度讲的话将其作为具体危险犯会更合适。第二、就虚开增值税专用发票罪跟其他涉增值税发票类犯罪的关系而言，如果虚开罪相当于具体危险犯，购买类犯罪其实离税款的损失距离还相当遥远，相当于实质的预备犯；销售类犯罪距税款损失也有一定距离，可视为虚开犯罪的实质未遂犯或实质预备犯。而出售伪造的增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪的定罪量刑标准不应该与虚开一样，它应该体现相当于未遂犯或者是实质预备犯的这样一个从轻或者减轻处罚的一种情形，只有这样才能实现罪刑相当。第三、“有货代开”情形下，应进一步思考是否构成逃税罪，亦或仅是单纯的避税行为。鉴于当前将存在挂靠关系的代开行为在刑法上并不被认定为构成犯罪，将“有货代开”行为作为行政违法可能更为合适。第四、在虚开增值税发票的方式获得税收优惠和骗取国家财政补助这两种行为的区分处理上，骗取税收优惠本质还是逃税，而骗取国家财政补助则存在着构成虚开增值税专用发票罪还是普通诈骗犯罪的争议，如若按诈骗罪处理，会导致对以增值税专用发票骗取国家财政补助的方式，要比虚开增值税专用发票处于更严厉的惩罚。

中国人民大学法学院付立庆教授首先从有鲜明的问题意识与明确的研究结论、娴熟的刑法教义学分析、细致的实务案例分析三个维度总结了陈兴良教授的报告；其次分享了两点体会，一是认可将虚开增值税专用发票解释为行为犯同时对本罪进行目的性限缩的思路，但若从法益侵害说和结果无价值论立场角度考虑，刑法理论中行为犯概念是否有存在必要则具有争议。二是从抽象危险犯角度对虚开增值税专用发票罪进行了解读，抽象危险作为立法推定的危险，虽不需要公诉方积极证明危险的存在，但是允许辩方以不存在抽象危险为由而出罪，这样抽象危险就也需要司法判断，只不过不需要积极判断而已。关于本罪客观上的抽象危险犯说与主观上的非法定目的犯说，这两个角度不同，也并不冲突。最后，强调了以刑制罪观念和法益保护的认定在虚开增值税专用发票解释中的有力作用，在现有法定刑下，将虚开罪作为目的犯进行解释具有合理性。

02/

税款类犯罪问题

本单元由北京市冠衡律师事务所副主任田奕彤律师进行主持。

北京大学法学院王新教授以《涉税犯罪的税款类犯罪问题》为题进行了主题报告。

第一部分，涉税犯罪的刑事立法变迁。税收犯罪在79年刑法中只有偷税罪和抗税罪，且法定刑配置较轻。后来的22个补充规定对税收犯罪做了一个比较重大的调整，特别是最后一个对发票类犯罪的补充规定（95年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》），主要是基于我国“以票管税”的现状，以票管税下票是手段，所以这种情形中可能涉及到发票管理制度和税收征管两种法益。97年刑法实际上是把92年关于惩治偷税漏税的补充规定和95年补充规定以及发票类犯罪叠加在了一起，特别是发票类犯罪这个单行刑法中的很多痕迹原封不动地搬到税收犯罪这节中，比如虚开的四种类型，按照我们的理解不应该写在里面，但是就搬过来了，结果就对虚开到底是不是目的犯留下了一个认定上的“祸根”，这样就出现了四个征收类的罪名和八个发票类犯罪。《刑法修正案七》对偷税罪做了重大的修订，把偷税改成了逃税，而且设置了第四款的出罪口。《刑法修正案八》对涉税犯罪进行修订，做了两道加法题，设立了一个堵截式的罪名，就是持有型犯罪；另外一个则是把虚开普票严密刑事法网又增设了，但新涉税司法解释虚开专票罪有出罪口，虚开普票在第12条没有出罪口，怎么来理解？这就迫使我们要做一个体系性的解释，所以我的观点很明确，虚开专票有出罪口，需开普票更应该有，而且它的门槛条件更低，这是最基本的判断。

新出台的司法解释对之前的三个司法解释进行了整合，它要体现出一个司法操作的延续性，也就是说司法解释不能对既有的司法实践产生重大的冲击，不能因为一个新文件出台，把过去的司法操作的这种延续性给打断，这是不允许的。96年司法解释把虚开界定为无货开票和有货不如实开具，尤其是对于后者，在新出台的司法解释第10条第1款前两项还是沿用了司法解释的基本逻辑，所以这条线我要提醒大家高度关注，它是一个传承的逻辑线，但是我们怎么给它解释？这是我们在刑法理论中要注意挖掘的一个点。另外还要注意的是，全国人大常委会通过一系列立法解释也很关键，因为强调的是功能说（税款抵扣），功能说在这次新司法解释过程中我认为是起到了破冰的作用，但是很多人都忽略了此前的立法解释。

第二部分，关于逃税罪的认定与细化规定。在97年刑法中，所谓的偷税或者逃税是围绕着账簿和记账凭证两个领域，是针对企业而言的，因为企业当中才有账簿和记账凭证；对于自然人来说，只能放在纳税申报环节当中来认定，这两者之间实际上是有交叉。《刑法修正案七》将逃税修改为在申报环节中虚假申报或者不申报的行为，新涉税司法解释第1条到第3条则进行了细化规定。在第1条第1款第1项中，将其他涉税资料作为兜底的侵害对象加入进来，因为将来财税改革还不知道出现什么账簿记账凭证，所以它当然需要兜底，这是税务总局的强烈要求；第2、3项涉及的是在申报环节中应纳税额如何做假的问题，应纳税额就看收入和支出，收入和支出是应纳税额计算的两个单元，所以在第2、3项中围绕着应纳税额的两个单元给它做了一个确定。在第3项中的“虚抵进项税额”，要注意在第10条第2款中的“骗抵进项税额”，虽然都是在进项税额中做文章，但为什么一个叫虚抵，一个叫骗抵？这一字之差揭示了虚开专票出罪口的构成要件，简单的说就是想用逃税进行兜底。因此，逃税是在申报环节中虚假陈述，是虚假陈述型的而不是诈骗型的结构，而骗抵则强调的是要把增值税的抵扣税款功能牢固地嵌入进去，骗抵够不上，虚抵够上的，“逃税”在等着你。然后又带出一个问题，虚开专票有第2款作为出罪口，虚开普票没有，怎么办，所以这就需要控辩双方学者拿出论证的点，认为它更应该有，而且门槛低，我们把它再推进。最后，新司法解释第10条第1款还是把虚开专票界定为是行为犯，这个路线图没有变，但是大家又想限缩，所以设第2款，形式入实质出，所以它的基本立场还是行为犯的立场，也就是说这种限缩里面用什么条件进行限缩，这就需要从罪名的刑事构成要件来看它的规范结构到底是什么，因为虚开类犯罪在97年刑法中立法的道场已经做死了，所以这个地方就引起了非常复杂的解读，我个人认为这还是基于对规范结构和长期司法实践的一个最基本的理解。

与谈环节：

西北政法大学刑事法学院王政勋教授分享了以下四点思考：第一、关于涉税犯罪的行政违法和刑事违法的判断问题。二者不仅有量的区别，更有质的差异，除了对税收征管秩序的违反外，还要特别注意对税收征管利益所造成的损害的判断。第二、关于涉税犯罪刑事判断和实质判断的问题。在进行审查时要将二者结合起来进行考察。既不能无视法条和构成要件规定只进行实质上的考虑，也不能只对法条进行机械理解，而应把法理、情节结合起来实现智慧性司法。第三、关于涉税犯罪行为犯和危险犯的问题。发票类的犯罪都应是危险犯，我们刑法理论中原来所说的行为犯的概念存在的价值其实是值得探讨的，行为犯都可以认为是抽象危险犯，而抽象危险犯它的危险是拟制的危险，可以反推，可以反证来证明没有，但是这毕竟还是危险犯，而不是说只要有行为就构成了犯罪。目前发票类的犯罪或者其他法定犯机械执法、教条执法的现象，就是没有考虑到行为犯背后所蕴含的立法上拟制的抽象危险。第四、以刑制罪问题其实是一个解释论上的循环。词和词，字和字，字、词、句断篇之间是是互相影响的。如果罪很重而刑配得轻，那么罪刑不匹配，这是以罪来治刑，根据罪刑轻重来考察法定刑。而法定刑的轻重实际上也影响对条文的解释，如果说是轻罪，立法者不可能给配一个重刑，这是用刑解释罪。

中国政法大学刑事司法学院方鹏副教授表示，通过涉税类犯罪的立法变迁可以看到一方面税收犯罪的罪名越来越多、法网越来越严密，法定刑也越来越重，另一方面出罪口的增加也使得税收犯罪越来越复杂。对于涉税犯罪之间的罪名协调问题，当前关于涉税款类的14个罪名大体可分为4小类，一类是最经典的逃税罪；二是抗税罪，抗税罪是妨碍公务罪的特别法；三是骗取出口退税犯罪，和虚开本质相同，实际本质是诈骗罪；四是发票犯罪，发票犯罪是手段行为，这样讲的话涉税犯罪似乎不需要那么多罪名，应当越简单越明确越好。涉税犯罪中只要保留逃税就够了，因为抗税罪可以变成妨碍公务罪，另外骗取出口退税定诈骗罪就得了，发票犯罪既然是手段行为，那么为什么不以目的行为逃税论处呢？在立法时应要注重罪名之间的法条关系，从法条竞合上尽量消除特别法而适用一般法。对于法定刑的协调问题，涉税犯罪中法定刑的逻辑较为混乱，虚开增值税发票最典型，最早时有死刑，现在最高刑是无期，但是逃税罪最高刑才7年，如果以最终目的看都是逃税，手段行为为什么比目的行为重。此外，在涉税类罪名的出罪路径上，补税条款在适用时为何要区分纳税人和扣缴义务人、比虚开增值税专用发票更轻的其他虚开行为为何没有出罪条款也需要我们进一步思考。刑法并不禁止对被告人有利的类推，在虚开发票或持有发票的场合，如果被告人不可能达到骗税目的，可以适用该解释方法将目的性的限制类推适用于其他虚开发票行为中。

北京大学法学院江溯研究员表示，逃税罪中的主要行为方式是虚假申报和不申报，虚假申报跟我们密切相关的就是个人所得税的专项扣除问题，在理解专项扣除的时候实际上我们要结合相关的行政前置法律规范才能够加以理解。之所以设立这种专项扣除主要是为了让普通公民有机会享受税款的优惠，这里面所涉及到的两个前置性的税收行政法律规范，一个是《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，另外一个是国发〔2022〕第8号文章所涉及的对3岁以下婴幼儿的养育费用的专项扣除。在这两个前置性文件里它所规定的专项扣除的项目达到了7项，符合条件的纳税人可按照扣除标准进行申报。

茶歇

茶歇环节由北京市冠衡律师事务所张俏睿律师主持。

03/

涉税行刑衔接问题

本单元由天津大学法学院孟红艳副教授主持。

北京大学法学院车浩教授就涉税类犯罪行刑衔接中存在的问题进行了主题报告。

正向行刑衔接一般是指税务机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实可能涉嫌涉税犯罪，按照程序向公安机关移送。对当事人而言，则意味着从税务行政风险提升为了刑事风险。主要谈以下两个问题：

一是行刑衔接的移送标准问题。根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，行政执法机关移送的考量因素包括金额、情节、后果等，在涉税犯罪中目前相关法律法规只明确了数额追诉标准，对于达到何等情节、后果需追诉则无相关规定，由此就引发出对新司法解释追诉标准中的虚开应如何理解的问题，是在行政违法层面上的虚开还是需达到刑法上的虚开标准？

行政违法层面的虚开，只要发票和实际经营业务情况不相符合，包括销售方、购买方、税务或应税劳务、服务名称、型号、税率、价款合计等任何一种情况不符合，均是行政法意义上的虚开。刑法意义上的虚开不仅要求在客观上存在行政法上虚开的外部特征，还要求有骗取税款的目的，至少部分虚开行为是做这个要求的，这就涉及到同一个概念刑法要做出比行政法更狭窄的解释，虚开在行政法上是毫无争议的行为犯，但在刑法上就可能会提升为目的犯或者结果犯。从当事人和律师的角度考虑，在该环节如果能够允许同时考量除税款数额之外的主观目的、税款损失因素，这就抬高了从行政程序转向刑事程序的门槛，显然对当事人是有利的。但就现实操作而言，要求税务机关考量虚开行为人是否同时具备主观上骗取国家税款的目的极其困难，因为几乎所有虚开案件都会因当事人否认自己具有骗取税款目的而在税务机关的环节就被化解，最终导致虚开类犯罪形同虚设，也甚至会在行政机关的处理环节中留下巨大的寻租空间。因此，不仅是涉税行为，包括所有的目的犯在涉及行刑衔接的移送标准的问题上我个人觉得还是应当以行政法上的行为犯模式为准，至于行为人是否具有相应的非法目的还是应留给司法机关去进一步侦查取证。

二是行刑衔接中的罚送顺序问题，也即“先罚后送”还是“先送后罚”。首先有两类情形由于有明确规定而不受此问题干扰，一类是在逃税情形下一定是先罚后送。按照刑法及相关司法解释规定，在公安机关立案前经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或批准延缓分期缴纳的期限内足额缴纳，并全部履行税务机关的行政处罚决定的就被不予追究刑事责任，因此要先经过行政罚才走向刑罚；另一类是根据《重大税务案件审理办法》的修订意见稿，对于涉嫌犯罪但被查对象是走逃私联企业或者公安机关已就税收违法行为立案的，无需先做出处理处罚决定就可以直接移送相关线索，这种情况明确规定了是先送后罚。

除以上情形外，罚送顺序实际上反映的是行政违法行为和犯罪行为的基本关系，也就是说对法律后果的考量同时要对应前端不同部门法构成要件的差异。在理论上，关于违法与犯罪的关系存在质差与量差两种不同观点，就我国立法现状来讲不能一概而论，因为一方面确实存在着大量刑法规定为犯罪，但同样特征的行为在行政法上没有被规定为违法的情况，但另一方面又确实可以看到有大量的基本行为特征完全相同，只是在数额、情节、后果上有变化，就从违法行为跃升为犯罪行为的立法例。

在此基础上，若认为违法和犯罪行为是质差关系，由于不同部门法的构成要件有差异，法律后果当然也跟随着各自的构成要件分别实施，对此就应当坚持先罚后送；但若认为违法与犯罪是量差关系，由于在行政法和刑法上同一行为基本特征一样，这种情况下相应的法律后果，也就是行政处罚和刑罚之间的关系很容易也被理解成是一种量差的关系，基于成本因素考虑可以先送后罚，由司法机关一并处罚。但在实际操作层面，先送后罚相当于拿走了税务机关罚款的权力，在缺乏罚款收入的激励下会出现大量有案不查的后果，更进一步会导致产生权力寻租腐败的风险。因此，在进行制度设计时还是应当容许先罚后送，不能单纯考虑理论上的逻辑如何最好，还要考虑实际运作的后果。

反向行刑衔接是指税务机关将案件移送给公安机关后，公安机关认为没有犯罪事实或显著轻微不需要追究的退回到税务机关进行处罚。反向衔接中存在的问题也有很多，时间有限谈一个关于证据效力的问题。

对于公安机关侦查取得的证据能否直接转化为行政证据进行使用，回到基本原理来看，在认为违法与犯罪行为是质差的场合，由于二者非同一行为，相应各自所认定的证据就不能被直接采用。而在认为是量差的场合则又要区分两种情形：一是在司法机关已经对基本事实进行了认定，证据已经固定但只是情节轻微而相对不诉的，行政机关能否不认定相关事实；另一种则是司法机关对相关的案件事实并未认定，案件在移送到税务机关后，税务机关能否进行认定的问题。就证据效力而言，行政机关可以进行认定，但也极大可能会引发诉讼风险。为此，有必要进一步明确在反向行刑衔接场合下，侦查机关所取得的证据在何种情形下行政机关必须要采纳，以及在何种情形下可以不直接转化。

与谈环节：

南京师范大学法学院蔡道通教授首先将税收犯罪分为了五类：不履行或者不充分履行义务的犯罪（刑法第201-203条）、骗取税收的犯罪（第204、205条）、涉嫌税收流失危险的犯罪（第206-212条）、纯粹的发票犯罪、走私普通货物类犯罪（涉及关税）。如果将虚开增值税专用发票视为诈骗犯罪的特别条款，那么该罪就应该是目的犯。从这个角度虚开增值税专用发票应被看成是实害犯，但可以处罚未遂犯，206条及之后的犯罪则是具体危险犯，而单纯的发票犯罪是秩序犯，如果没有实质危害性后果，原则上最好不处罚。对于行政违法和刑事违法的判断，如果税收根本没有流失任何危险的，税务机关可以做出判断。对于反向衔接当中的刑事证据问题，简单用刑事上不能成立犯罪来作为行政法上或者民事法律上认定的标准有问题，同样以行政法或者民事法上的标准作为刑事认定的标准也存在问题，从这点来说涉税犯罪的相关问题确实值得研究。

北京理工大学法学院秦雪娜副教授认为，就行刑衔接中的移送标准问题，在虚开增值税专用发票犯罪中客观上的税款损失、行为人主观上的骗税目的在法理上是必要的，但由谁认定、认定到何种程度则需要进一步关注和探讨；就移送顺序问题，可以借鉴刑法上的刑罚和保安处分补充并行的模式，从法秩序统一性原理出发去考虑行政执法和刑事司法行为各自的目的，当目的合一时无论在实体还是程序上都要相互竞合，防止双重评价、禁止双重危险；当目的分离时，这类性质的刑法和行政行为则由于功能不同而相互独立运行，也不违反并罚原则。

中国社会科学院大学法学院方军副教授分享了两点体会，首先在行刑反向衔接中，如果在刑事程序中经侦查发现行为人不构成虚开犯罪而可能构成逃税罪的，由于刑法第201条规定了对逃税罪刑事责任的追究必须要以行政处罚作为前置条件，因此就应该把案件退回到税务机关进行前置的处罚程序。如果不经过反向移送，直接将该罪名移送到法院或者直接由法院改判罪名则是有问题的。其次，就行刑衔接所涉及到的行为性质的认定，行政法的相关规定并不能直接作为认定刑事犯罪的规范标准或依据。行政法规和行政命令是行政机关根据行政管制的需要制定的，行政法规范跟刑法规范的目的其实很多时候都完全不一样，行政管制有时候考虑效率，但是刑法不可能仅仅考虑效率，刑法规范的定位也不应该是仅仅要保障行政规范的效力，所以行政法上的虚开不一定是刑法意义上的虚开，违反行政规范的行为更不会在刑法上就被直接认定为犯罪。

闭幕式

北京市冠衡律师事务所主任刘卫东律师主持了论坛闭幕式。

清华大学法学院周光权教授作为总评论人进行会议总结。周光权教授表示：

陈兴良教授的主题报告给予了我们很多启发。新司法解释第10条对虚开犯罪出罪的设计确实很不容易，但这条司法解释还需再进行解释，比如对于“等”字还要进行“等外”情形的理解。实务中除了“有货代开”情形外，还有一些也不为虚增业绩，就是为了把账做平，也不抵扣而虚开增值税专用发票的，要定罪确实不合适，那这个“等”就包括这样的情形。还有一些案件不是把账做平，而是连环的虚假的贸易，就是托盘融资贸易，融资贸易没有什么贸易就是借款，但是因为做成假合同，所以每个环节都有增值税发票，到最后定诈骗定不了，定别的罪也定不了就定了虚开，但有的法院并没有认定为有罪，因为这种连环开国家税款其实是没有损失的。陈老师还提到一个特别重要的观点在实践中有点争议，就是尽管虚开增值税发票不成立，但是找人开发票过程中向开出的那方付了钱，这个时候出售购买发票这样的罪是否成立，现在也有些定的，但在我看来确实也不应该定。

王新教授讲了司法解释制定过程中的难处，加深了我们对司法解释的理解。针对与谈人提出的对逃税罪法定刑设计的批判，逃税罪的法定刑很低有特别的考量，比如说该罪本来就涉及面很广，设计太重，处罚面太大就会过于严厉。还有逃税毕竟是不作为行为，把钱补缴了其实就可以不定罪，那这样的一个行为判太重我觉得不合理。法定刑的设计本身有一般预防的考量，不完全是对法益侵害性大小的考量，所以我觉得不要轻易批评法定刑设计的问题，关键是实务中在法定刑运用的时候怎么平衡好和掌握好。

车浩教授讨论的问题很重要，在实务中争议很多。值得注意的是，在司法实践中要警惕办案机关创造的新词语，这些概念不仅揭示不了真问题，反而把不少基本原理给破坏了。按理说行政违法有行政违法的判断逻辑，刑事犯罪有犯罪构成、法益侵害等一套判断逻辑，按照各自的逻辑去判断就可以了，行政罚款和刑罚的罚金是不冲突的，因为各自的目的不一样，所以可能没有必要把各种衔接弄得这么复杂。

总的来讲，我们的会议达到了预期目的，讨论的问题很深入，很专门化，有助于我们推进涉税犯罪的正确处理。

来源：北京市冠衡律师事务所‍

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