王霞、王邦国：税款负担争议的公私法适用界限──以「Y诉Q公司案」为分析样本

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民事主体税款负担争议的争议焦点与税收关系相互交织，因此处理过程中易产生税法与民法适用的困惑。民事主体围绕税款负担分配发生的争议本质上仍属私法争议，原则上应在坚持公私法二元论的基础上，在私法框架内解决。如果双方对于税负分配有明确约定，原则上该约定有效；当双方对税负分配约定不明时，法院可依民法规则探求真意，或者运用民法特殊规则甚至民法原则进行填补。个案处理过程中，税法关于纳税义务的公法规则并不是税款负担分配的直接法律依据，但可以作为税款负担分配的参考标准。

【关键词】：税款负担争议、民法规则、民法原则、公私法二元论

随着税收成本在民事交易中得到越来越广泛的重视，民事主体在合同中对税款负担分配进行约定的情形成为常态。税款负担约定如果符合合同效力的一般规则，就能产生民法上的效果，但不会对税收行政关系产生影响；如果民事主体对税款负担没有明确约定，一般的民商事交易习惯认为各方的税款负担由交易主体依税法规定各自承担。然而，在复杂、动态的交易关系中，这种交易习惯有可能导致税负分配明显失衡，进而造成交易价格的失衡，实质上影响了对价税条款的理解，合同履行也会明显偏离交易目的，这种现象必然触发当事人对税款负担分配的争议。江西Y网络信息股份有限公司与江西省Q投资发展有限公司商品房委托代理销售合同纠纷（下称「Y诉Q公司案」）是此类复杂涉税民事争议的典型代表，对本案进行分析有助于理解公法与私法在涉税民事案件中的效力范围及边界，对实践中涉税民事案件的处理有一定参考价值。

2017年3月，Y公司与Q公司签订《房地产包销合同》，约定Q公司委托Y公司代理销售某房产，代理费按销售额减去底价后的销售溢价结算，但双方未就该代理费（即销售溢价款）的税负承担进行约定。合同终止后，双方确认了Q公司应付Y公司的代理费金额，Y公司按现代服务业6%的增值税税率标准向Q公司开具了增值税专用发票，Q公司认为其已就全部销售款按照销售不动产的11%的税率标准计算销项税额，而事实上销售收入的溢价部分全部由Y实际获得，理应由其承担溢价部分的的相应税收，因此拒绝全额支付代理费，双方由此发生争议，Y公司提起诉讼请求Q公司依约支付剩余代理费。

在本案中，一审法院根据民法公平原则，结合不同税种的特征，认定Y公司实质上实施了房产销售行为，应分担溢价部分的增值税及附加税、企业所得税等税款负担，支持了Q公司将剩余代理费抵消Y公司应承担的溢价款税负的主张，判决Y公司败诉。

二审法院同样根据民法公平原则，认为「合同履行结果与底价销售的本意相悖，双方的权利义务失衡」。但二审法院对不同税种的特征与一审法院有不同认识，认为溢价款的增值税及相关税费部分存在权利义务失衡，而企业所得税并不会产生相同效果，因而部分支持了Y公司的诉讼请求。

然而，再审法院从根本上否定了民法公平原则在本案中的适用，认为「法院适用民法公平原则须慎重，税法主体未就税款的最终负担作出约定，则税款负担问题并未进入民法领域，各税法主体只能按照税法规定承担各自税款，民事法律无权予以评价」，判决Q公司依约向Y公司支付剩余代理费。

本案跌宕起伏，存在极大的税法实务探索空间，同时也涉及诸多值得进一步探索的理论问题，其中「税法与民法在税款负担争议中的适用」是本案争议最大的主题。具体而言，该主题又可以进一步表达为「若无明确约定，税款负担问题是否能进入民法评价的领域？」如果对该问题的答案是肯定的，则产生第二个问题：民法在税款负担争议中应当如何适用？本文拟围绕本案尝试回答以上问题。

从形式外观上看，本案是发生在民事交易主体之间的民事争议，适用民法处理原本是应有之义，但再审法院认为「税款负担问题未进入民事领域」的观点，实质上提出了民事主体之间税负争议的法域定位问题，在规范适用的层面，对争议法域的定位是税负争议处理的先决问题。在通常情况下，作为公法关系的税收关系受税法规范调整，民事交易主体在各自的税收征纳关系中，以纳税人的身分依税法承担纳税义务。也正因为如此，除了明确的价外税之外，民商事交易中对交易价款的理解一般为「含税价」，本案再审法院的意见貌似合理。然而，笔者认为，税款负担争议一旦发生，就意味着「税款负担问题」与「纳税义务问题」发生了分离。税款负担争议虽然属税法与民法交叉的领域，但本质上仍属民事争议，应在民法法域内解决。

一、「税收」在不同语境中有特定含义

虽然近年来公法与私法呈现出不断交融的趋势，但该种交融「不足以推翻公法与私法的二元区分，反而凸显了公法与私法区分的必要性。」在公法语境中，税收是国家强制、无偿、规范地向纳税人征收的财政利益，是税收行政行为的标的以及纳税人向国家承担的公法义务。在税收征纳关系中，税法要素是确定税收的法律依据，税收征管争议属行政争议的范畴，受行政法调整。随着市场经济的规范化发展，税收作为民事交易中的成本受到越来越广泛的重视，其在私法关系的地位日益显著，逐渐呈现出独立内涵。在民事法律关系中，税收是民事主体之间民事权利义务的内容，其与其他财产利益具有同等地位，民事主体之间就税收产生的争议是税款负担争议，此类争议的本质属纯粹私法意义上的民事利益分配争议，诉争主体之间地位平等，诉争内容不涉及公共利益，理应受民法调整。

本案的诉争内容为民事法律关系主体之间的税款负担如何合理分配的问题，本质上属民事利益争议，应归属于民事法域的处理范围。再审法院认为「税法主体未就税款的最终负担作出约定，则税款负担问题并未进入民法领域」的判断未能区分不同语境中「税收」的含义，混淆了作为税款负担争议焦点的「税收」与税收征纳关系中的「税收」二者的区别。

二、税款负担争议的处理不影响国家税收利益

虽然税款负担争议的争议焦点涉及税收，但该类争议中的「税收」强调的是税款负担，而非纳税人对国家所负的纳税义务，法院对「税收事实」的处理结果不影响国家税收利益。在此类争议中，税务机关或已经透过税收征纳程序实现了国家税收利益，或者尚未发生纳税人与税务机关的征纳争议，民事关系中的税款负担分配，仅在民事关系主体之间发生效力，对国家财政收入不会造成任何影响。

本案中，Q公司应就全部销售额向税务机关履行纳税义务，Y公司也基于自身的交易行为向税务机关履行纳税义务，二者均为独立纳税人，向国家独立承担纳税义务。事实上，本案纳税人与税务机关之间并未就征纳税的问题产生争议，意味着国家的税收利益并未受到影响，从该意义而言，作为公法的税法已然完成征纳关系调整的使命。案涉争议发生在Y与Q公司两个独立民事主体之间，争议的本质问题并非纳税人应向税务机关缴纳多少税款的问题，而是双方在缔约时因未能充分考量不同交易结构下主体的法定税负，交易完成后双方利益完全失衡，严重偏离了合同目的，是否需要变更合同或者采用其他形式分配利益的问题；因此，本案是与公法利益无涉的纯粹私法问题，案件处理结果影响的是税款负担在私主体之间的分配，不会影响税务机关征税权的实现，因此不存在公法对该关系进行规范的基础。

三、公私法二元论在法律适用中仍具基础性解释地位

公法与私法有不同的价值和目的，有相对明确的调整领域，在权利义务责任的配置上有相对独立的理念和原则。公法调整的是国家与私人之间的纵向关系，其目的是保持公权力对私人领域有效且有节制的介入管理。私法调整的是私主体之间的横向社会关系，旨在维持私主体之间的基本利益平衡。随着社会关系的结构日益复杂化，公私法二元论观点不断得到修正和反思，但二者界分的基础并未发生本质上的变化，公私法融合的过程不仅不会彻底颠覆公私法的划分，反而进一步证实了这一划分的基础性地位。基于公私法二元论的观点，违反公法上的命令或禁止之行为，只是违反对国家的义务，至于该行为在私人间发生何种法律效果的问题，则与公法规范无涉。在司法实践中，当同一行为同时引起公私法上的不同效果时，应当遵循公、私法原则上相互区分且各自自洽的基本理念，对公、私法问题分别依据不同规则予以裁断。因为「如果将一个法律部门的认识随意导入其他的法律部门，就会产生一个坏的法律哲学，并造成整体上的混淆。」

税法规范属公法规范。税法的目的旨在实现国家税收利益，而非平衡民事主体之间的利益分配关系。按照公私法二元论的认识，规范国家和纳税人关系的税法与规范民事主体之间关系的私法在理念的形成与概念、制度的发展上各有其脉络，虽然税法与私法可能引致或者类推适用的情形，但是，该情形一定是发生在所涉法律关系本身就具有公私交融特性的具体语境，而在与公法关系完全无涉的民事争议中，其法律适用则不应超越私法的界限。

正因为公法与私法在法律适用过程中仍存在界分的必要性和可行性，税款负担争议的处理就应当遵循民事争议处理的一般路径：合同主体未就影响双方利益的合同重要条款达成合意，在重新协商不成且现行民法并没有可供适用的法定标准时，适用民法基本原则来解决争议更符合公私法二元论的基本法理。本案中，一、二审判决均从民法「公平原则」出发，对Y公司与Q公司之间未在合同中约定的税款负担进行了分配，虽然并不合理，但这种不合理性的关键并非其在私法法域内处理该争议，而在于其在不具备充分理由的情况下，盲目「向一般法逃逸」，错误地以原则补充规则。而再审判决虽然在判决结果上并没有明显的错误，但其「税法主体未就税款的最终负担作出约定，则税款负担问题并未进入民法领域」的观点却不免草率，该思维不仅忽视了公私法之间的严格界限，也未能将「税款负担」作为一类重要的民事利益加以对待。

在民法框架内处理税款负担争议，应遵循民事争议处理的一般原理。具体而言，税款负担争议的处理首先应以「意思表示」为核心，在不违反法律法规强制性规定的前提下尊重意思自治；在争议双方对税负分配并无明确约定时，可依民法规则进行解释；情势变更、不当得利等民法特殊规则亦可成为可靠的税负争议的请求权或抗辩权基础；在「穷尽规则」时，法院可适用民法原则加以裁判，而税法关于税法要素的规定，则可以作为法院解释民法规则或原则的裁判参考。

一、尊重民事主体间关于税款负担分配的明确约定

在民事活动中，民事主体可以将已经或者即将承担的纳税义务转化为交易成本，约定由其他民事主体承担，只要该约定意思表示真实且无其他无效事由，则产生合同的约束力。实践中大量存在的民事合同中的包税条款，是民事主体对税款负担进行约定的典型形式。包税条款实质非相对人代纳税人履行纳税义务，而是合同相对方依约承担交易成本的合同履行行为，因此并不违反《税收征管法》的规定。对于当事人基于真实意思而约定的包税条款的效力，无论在理论还是实践中都呈现出肯定的共识。虽然国家税务总局办公厅2020年10月19日《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》肯定了「取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为『税费各自承担』」的建议，但该建议并未否定一般包税条款的效力，相反，该答复恰恰是基于司法拍卖自身所具有的非协商性，可能违背买受人真实意思，破坏司法拍卖中的意思自治，而认为司法拍卖不应预设包税条款。

本案中，Y公司与Q公司并未就税款负担进行明确约定，因此本案虽然属合同争议，但系争焦点并非基于合同而产生的权利争议，而是属利益争议。双方并无明确约定，法院也无法透过审查文本中的约定内容进行争议处理，但作为民事利益分配争议，除透过合同文本确定意思表示之外，并非不存在其他用于查明或者推理事实的规则，民法规则中还存在分配未约定民事利益的其他规则，法院不能因为双方并无约定而直接认为该争议并未进入民事领域。再审法院的「税法主体未就税款的最终负担作出约定，则税款负担问题并未进入民法领域」的观点，实质上混淆了「税款负担民事争议」与「纳税争议」的关系。

二、无明确约定时依民法规则探明民事主体的真实意思

意思表示是民事法律行为最重要的构成要素，民事争议处理的首要环节是探明当事人的真实意思。根据《民法典》第510条（原《合同法》第61条）若合同当事人在合同中未明确约定税款负担事项，双方可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同相关条款或者交易习惯确定。该规定虽不是直接的意思表示规定，但是仍体现了意思表示为中心的精神内核，其中「协议补充」即为当事人重新作出意思表示，而「按照合同相关条款或者交易习惯确定」，从本质上说，也是透过相关条款或交易习惯对合同当事人真实意思进行推定。由于税收成本也是民事利益的重要部分，若当事人对这部分民事利益未进行合理安排并产生争议，同样应当探明当事人对于税负分配的真实意思。在一般税款负担争议中，「依税法规定的纳税义务」确认交易各方的税款负担应当是通常的「交易习惯」，然而，该种交易习惯的解释并非绝对没有例外。

本案二审法院提出的「从合同履行的预期来看，当市场行情越好、包销人获取的溢价款越高时，税务机关向开发商征收的相关税费就越多，如果溢价款的税费差额由开发商实际承担，最终导致开发商实际获取的利益低于其预期的销售底价，显然该合同履行结果与底价销售的本意相悖」的判断，实际上是法院依《合同法》第61条的规则确定当事人签订合同的真实意思的过程，而这一分析符合理性经济人的思维逻辑。虽然该段说理并不能直接推断Q公司关于具体税负分配的意思，但足以排除Q公司在签约时默认溢价部分税负由自己承担的意思。因此，该部分说理虽然无法达至本案适用公平原则的结论，但却可以作为说明「本案不应用一般交易习惯来解释」的重要说理。

三、以民法特殊规则作为处理税款负担争议的补充

《民法典》第533条规定，当合同的基础条件发生了当事人在订立合同时无法预见的、不属商业风险的重大变化，继续履行合同对于当事人一方明显不公平的，如果双方无法重新协商，当事人则可以请求变更或解除合同。根据该条情势变更规则，税率变化等非商业风险中遭遇税负分配不良影响的一方当事人，如果请求调整合同价款，重新分配税款负担，在符合特定条件时，应当得到支持。而「合同编」第三分编对于不当得利的规定，也为民事主体在涉税民事争议中主张对方获得税款负担分配上的不当利益提供了请求权基础。而「重大误解」规则亦为成为民事主体因为对税负的重大误解而请求撤销合同或合同条款的请求权基础。总体而言，在税款负担争议中，此类民法上的特殊规则为税款负担争议提供了规则上的必要补充。

本案中，双方包销合同未能对税款负担问题进行明确约定，在一般情形下，理应各自负担税法所确定的纳税义务。关键在于，Q公司将「底价+溢价款」一并申报了增值税、企业所得税后，认为其中属溢价款的税负是代Y公司缴纳，因此在剩余支付款项中将该笔税款予以了扣除，争议由此产生。法院在处理本案过程中，应当首先确定该笔税款产生的交易基础到底是Y公司为Q公司「销售代销货物的行为」，还是Y公司对Q公司的「委托代理行为」，如果是前者，在本案中，Q公司可以将「不当得利」作为自己拒绝全额向Y公司支付溢价款的抗辩基础。

需要补充说明的是，本案对溢价款的定性，虽然与税法上的交易定性直接相关，但是本质上仍然属民事关系中对民事交易行为的定性，定性的目的是为了解决税款负担分配的问题，而不是纳税义务的问题，因此法律适用仍应在民法规范框架内完成。

四、「穷尽规则」时，民法原则审慎适用于税负争议

首先，民法原则可以作为处理税负民事争议的基本指导。本案一审法院在对增值税、所得税等基本原理未充分理解的基础上直接判决Y公司败诉，实质上是未能查清案件事实，由此导致判决错误。而二审法院首先在确认双方的法律关系为代理关系、溢价款的性质为代理费的前提下，认为双方的税负会基于市场行情的变化而处于不确定状态，遂根据公平原则对双方的增值税负担进行了重新分配，思路较为清晰。但二审对公平原则的适用是本案最大的争点之一，再审法院认为，税法对纳税人的纳税义务都有明确规定，如果双方未就税负问题达成协议，则该问题并未进入民法领域，民法无权进行评价；同时，再审法院还提出，税法公平与民法公平有不同含义，税收问题不应纳入民法公平衡量的范畴。

笔者认为，二审法院与再审法院对Y公司与Q公司委托代理关系的定性无疑是正确的，Q公司亦并不反对各自对国家的纳税义务的定性，但该定性并不影响本案的税款分配之争。而恰恰是因为该种定性，导致Y公司与Q公司之间委托代理费的税务定性为「服务费」，由此发生「服务费」税率6%与「销售收入」税率11%之间的抵扣失衡。虽然在一般交易中，此种抵扣失衡并不足以成为调整税负的理由，但是本案中，包销合同的动态性以及计税依据的高额度决定了此种失衡会造成双方利益分配明显不公。另一方面，税法公平与民法公平确实有不同的意涵，但本案并非基于税收征纳关系而产生的税务争议，而是基于作为交易成本的税款利益纷争而产生的民事争议，以民法公平原则作为处理本案的基本思路并无不当。

其次，民法原则作为裁判依据时应保持足够谨慎。因为「基本原则条款根本就不具备构成要件和法律效果，不得单独作为裁判依据而是适合于作为解释准则」因此，在税款负担争议中，一般情况下不应当依民法原则裁判案件，避免法院裁判轻易「向一般法逃逸」。但是在「穷尽规则」并存在「更强理由」的前提下，原则并非绝对不可以作为裁判依据。而法院对原则的适用是否得当，很大程度上取决于是否对「穷尽规则」和「更强理由」进行了充分的说理。

「穷尽规则」指的是当出现无法律规则可以适用的情况下，法律原则才可以作为弥补规则漏洞的手段发生作用。从类型上看，穷尽规则包括规则空缺、规则冲突和规则悖反三种情况，从对应法律漏洞来说，规则的漏洞主要包括明显漏洞和隐藏漏洞。根据穷尽规则这一标准，法律原则的适用应限定了疑难案件中。具体到个案的说理，有必要将本案所存在的规则穷尽的类型或者漏洞具体表达，以论证原则适用的必要性。法院在论证穷尽规则时，首先可透过公私法适用边界的分析，论证本案应在私法领域内解决，并进一步讨论在现行民法规则体系下，该争议面临规则空缺的情形。根据《合同法》第61条（《民法典》第510条），本案当事人对合同内容没有约定或约定不明确，可以协议补充，不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交易习惯确定。按照民商事交易习惯，双方在合同中如果对税收未进行专门约定，一般认为是由交易主体在各自的应纳税额范围内承担税收负担，也就是说，双方约定的价款为「税前价格」。本案中，法院可以透过两种论证说理的路径排除交易习惯的适用，一种路径为：税法规范的是税务机关与纳税人之间征纳关系，税法的相关规则不能用于解决二者之间的税负分配争议，因此在二者并没有约定的情况下，税负分配问题在民法上属规则空缺，可以适用民法原则处理。另一种路径为：即便税法规则可以用来解决二者之间的税负分配争议，在这种特殊的情况下，这种分配规则也是存在隐形漏洞的，这种漏洞主要体现为，税法规则是一种针对静态关系的利益分配规则，而本案的事实是处于动态变动中，不应以税法规则中的纳税人税款负担规则直接作为民事交易中的税负分配规则适用于本案。

「更强理由」解决的是法的安定性问题，如果法院想要适用法律原则，就不能让价值判断停留在个人价值判断的层面，而是要为其找到法律依据。而这种寻找法律依据的途径是「把支持规则适用的实质原则及形式原则加总后与反对规则适用的实质原则进行衡量。」论证本案应适用公平原则的过程中，一、二审法院事实上在《合同法》第61条之外创制一个例外规则：「在一个并不固定的收益分配关系中，交易双方的税收负担分配处于不确定状态，在双方未约定税负的情况下，各自依照税法负担税款的民商事交易习惯不宜适用，应当结合个案所涉税种的性质和具体内容，在交易双方中公平分配税收负担」，因此，本案同样涉及该种原则冲突时对优先关系的考察，但是，由于一、二审法院在创制该规则时，未能尽到充分的论证责任，导致本案适用原则进行处理的思路未能清晰呈现。按照「更强理由」的思路，法院应当在论证《合同法》第61条的「重新约定」空缺之后，进一步说明虽然涉税民事关系的一般交易习惯是「各自承担税负」，但无论是形式还是实质上，该交易习惯在利益分配不确定的交易关系中进行适用都违背了公平原则的初衷，有必要重新对税收负担进行分配，而具体的分配方法应结合不同税种的性质，在当事人完成事实论证的基础上展开。

本案中，一、二审法院都未能很好地就以上两点适用原则的条件进行充分的说理，导致该案适用公平原则说服力不足。

最后，民法原则在税款负担争议中的适用可以税法规则作为参考。由于税款负担争议涉及税收问题，因此在争议处理中常常存在「税法规则与公平原则之间何为优先」的讨论。在一般民事交易关系中，即使双方当事人未对税负进行约定，税法所规定的税负标准也符合交易成本公平分配的要求，可直接作为双方税负利益分担的参考，其理由在于：税法关于纳税人应纳税额的规定，是在税收公平原则之下所确定的标准，税收公平原则与民法公平原则既有联系又有区别，税法对纳税义务的配置既要考虑国家与纳税人之间的公平关系，同时也要衡量不同纳税人之间的税款负担公平，正因为如此，在无约定的情况下，税款负担由当事人各自承担基本已经成为一种民商事交易习惯。然而，此处特别需要说明的是，在简单交易中，公平原则并不轻易破除税法规则所设定的税负分配标准，并非税法规则优于公平原则，而是税法规则经公平原则评价后选择作为税负分配的参考标准。

在税款负担争议处理过程中，当事人对事实的主张与说理决定争议处理的基本方向，本案中，若Q公司在提出税款负担分配不合理的主张时，能够在区分不同税种的税制属性的基础上，论证增值税税负分配的失衡，而这种失衡的原因在于不同性质的收入对应不同税率，且溢价款处于动态变化中，不具备可预见性等原因，则Q公司方能完成对该事实的论证责任，法院才可能在该事实的基础上考虑适用公平原则。而法院运用公平原则处理类似案件时，应从「穷尽规则」和「更强理由」两个层次展开说理。总之，税负民事争议的处理结果并不具有唯一性，在规则供给不足时，当事人如何选择诉讼策略、明确请求权基础，都是值得反复探讨的真问题。

文字整理｜黄娟