王桦宇、施润霖：新时期虚开增值税专用发票的刑事规制─基于三个典型案例探析的视角

【作者】

 王桦宇  上海交通大学凯原法学院副教授

 施润霖  北京盈科（上海）律师事务所律师

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#《月旦财经法杂志》每期要目

虚开增值税发票，在税务行政管理和刑事司法程序中都是非常重要的关注事项。在刑法层面，虚开增值税发票会导致国家税收秩序造成影响，并多数情况下会对国家税款造成损失，与之相关的罪名是虚开增值税普通发票罪和虚开增值税专用发票罪。其中，虚开增值税普通发票罪是近年来新增的罪名，对应的刑期比较轻，实践中多数也以缓刑居多；虚开增值税专用发票则相对易发，在刑事司法程序中也有存在比较大的争议，以前通常是聚焦是否有税务目的或是否造成国家税款形式上的损失，近几年来开始关注是否存在具备商业逻辑的真实交易或是否真正造成国家税款的实质损失。一些新兴业态的出现、利用特定优势交易获利和疏解进项税额缺失的特定安排等，都使虚开增值税发票涉税犯罪的图景显得更为复杂和多元。

【关键词】：税款负担争议、民法规则、民法原则、公私法二元论

近年来，随着「金税四期」的大力推进，税务系统对于虚开增值税专用发票的监控更加精准。与此同时，市场主体透过虚开增值税专用发票的案件也开始出现转变，从原来的形式上虚构交易的「暴力虚开」进而「虚开牟利」转变为存在实质交易但交易主体存在错配式「张冠李戴」的情形进而获得进项税额的抵扣，这给税务机关行政执法和公安经济侦查部门办理涉税刑事案件带来了新的课题。长期以来，虚开增值税专用发票类案件是国家重点严厉打击的重点，但该种违法犯罪行为一般建立在非真实交易的基础上，错配式「张冠李戴」的虚开情形的出现也让包括虚开增值税普通发票在内的虚开发票类案件再次在学术界和实务界引发了广泛讨论。

一、Y公司案

Y公司是一家主要提供企业薪酬福利外包服务的公司，透过其开发的企业福利平台开展人事薪酬福利外包发放业务。

其业务模式如下：委托Y发放员工薪酬福利的客户公司，在与Y签订《Y平台服务合同》并进行入网登记后，可以凭借账号密码登录Y企业福利平台。需发放薪酬福利时，客户公司先向Y支付一笔款项，Y就该笔款项向客户公司开具全额增值税普通发票，客户公司付款后其在Y企业福利平台上的账户中会获得等额的积分，该笔积分可发放至Y企业福利平台上客户公司员工的个人账户，客户公司员工可以直接在Y企业福利平台进行积分消费，如购买实物、充值话费、水电煤缴费、购买消费卡等。如果客户公司的员工不需要在Y企业福利平台进行积分消费，客户公司或者其员工可以选择Y企业福利平台的「卡券回收」，将积分换为现金。「卡券回收」的方式为，Y公司向购买超市预付费卡并转售，所得款项扣除一定比例的服务费后，透过第三方支付公司支付到客户公司员工的个人银行账户。

后公安经侦对Y公司以虚开增值税普通发票罪立案侦查，检察院审查起诉后交由人民法院审理。

二、D粮库与S公司案

D粮库是一家国有粮食收储企业。S公司是一家粮油购销企业，B公司与S公司合作粮食生意，B公司负责提供资金，S公司提供采购、销售管道。由于S公司系民营粮食收储企业，销售收款后如果开具增值税专票将纳税增加成本，而D粮库系国有粮食收储企业，享受增值税免税政策，开具增值税专用发票不需缴纳增值税，因此S公司、B公司与D粮库进行合作。

三方间的贸易模式如下：S公司先与D粮库签署粮食购销合同，D粮库再与B公司签署粮食购销合同，即，根据合同S公司将粮食卖给D粮库，D粮库将粮食卖给B公司。资金先由B公司打给D粮库，D粮库扣除一定利润点数后再将资金打给S公司。D粮库向B公司开具与合同、货物相符的增值税专用发票，S公司未向D粮库开具增值税专用发票。货物流转的情况是，S公司不经过D粮库直接将货物运至B公司。

该线索经纪委监委发现后转交税务和公安办理，公安经侦以虚开增值税专用发票立案侦查，检察院审查起诉后交由人民法院审理。

三、K公司案

K公司是一家成立超过10年的物流公司，主营业务为物流运输，名下有大量实际运输车辆，并有实际开展运输业务。

后被告人某甲利用他人名义先后在A市、B县等税收洼地注册成立数十家物流公司，该批物流公司后续即成为案涉开票公司，案涉开票公司与全国各地数千家受票企业签订货物运输合同，同时与受票企业或运输车队指定的车队长签订物流运输协议（承包合同），在要求实际对接的受票单位或车队长提供运输清单的情况下，根据运输清单上的金额开具运输发票，收到受票单位支付的运输费后，将扣除一定点数的管理费后的余款付给予承包运输的车队长。

上述案涉开票公司，本身没有实际经营场地，也没有建立劳动关系的员工，其业务的开展系被告人某甲安排K公司的财务、物流产业链、数据中心等部门的员工配合，依据对接的受票单位或车队长提供运输清单，统计其完成的业务量，并予以开票。

后该案被公安经侦以虚开增值税专用发票罪立案，检察院审查起诉后交由人民法院审理。在案件的调查过程中，已经接受调查的受票企业和个体运输司机、车队长均称其存在真实的运输，只因个体承运方无法开具发票，才透过上述模式获取与实际运输业务相符的增值税专用发票。

在税法上理解虚开增值税发票主要是指没有真实交易而开具增值税发票的行为。虚开增值税专用发票的目的主要有两项：一是在增值税上用以抵扣进项税额，二是在企业所得税上作为税前扣除凭证。原则上，虚开发票的认定需要紧密围绕交易真实性来展开，对于「有真实交易」「存在正常商业逻辑」且「款票相符」情形，宜认定为正常开具的增值税专用发票。如果没有造成国家税款损失，原则上不宜按照虚开增值税发票来处理。而从虚开增值税发票的罪名沿革与规范构造来看，该罪名更适宜理解为具有作为侵害增值税管理制度的经济犯罪法定犯和作为造成国家税款损失的财产犯罪自然犯的「双重属性」，并在刑法构造上对法条文本意义上的行为犯进行补强和完善。

一、对新兴业态的涉税监管慎以虚开增值税普通发票罪进行刑法规制

（一）虚开增值税普通发票的构成

由于增值税普通发票不能用于抵扣进项税额，虚开普通发票的目的一般在于冲抵成本，用作企业所得税的税前扣除凭证。在2018年6月国家税务总局制定《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号文）之前，在税收征管实务中能够作为扣除凭证管理的范围很窄，这也客观上导致了一些企业违法虚开增值税普通发票以冲抵成本。在28号文公布后，真实合法有效的其他内外部凭证也可以作为企业所得税税前扣除的凭证，这在一定程度上减缓了一些企业虚开普通发票的动机，但仍有一些企业虚构交易进而虚开普通发票。

原则上，虚开普通发票的认定需要紧密围绕交易真实性来展开，对于「有真实交易」「存在正常商业逻辑」且「款票相符」情形，宜认定为正常开具普通发票。可以参照对虚开增值税专用发票的认定来理解虚开增值税普通发票。

对于增值税专用发票而言，根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号，以下简称39号公告），在出票方与受票方之间符合有真实交易、有款项往来及开票内容与交易相符三个条件的情况下，出票方的行为「不属于对外虚开增值税专用发票」，受票方纳税人可以将取得的增值税专用发票抵扣进项税额。根据「举重以明轻」的基本法律原则，如开具普通发票的出票方与受票方之间有真实交易、有款项往来及开票内容与交易相符，也应当认定其行为不属于虚开普通发票。

析言之，如企业开具的普通发票有符合通常商业逻辑的实际经营活动，有真实的款项往来且开票内容与交易内容相符，不会破坏发票管理秩序和税收征管秩序，宜认定其属于正常的发票开具行为。

（二）Y公司的行为是否构成虚开增值税普通发票

在Y公司案中，争议的焦点之一在于薪酬福利外包的业务模式。薪酬福利外包是目前人力资源模块外包的常见形态，部分企业基于「扁平化管理」和「专业分工」的理念，透过Y公司这类的员工福利外包服务类企业完成员工福利的发放。这一模式的商业优势在于，客户企业仅需制定对每个员工的福利预算并向员工福利外包服务企业支付相应款项，员工可以在电子平台上自行选择其所需的福利内容，可以使得福利效用最大化，解决企业成本管理和员工满意度的矛盾。

Y公司向客户企业发放积分，积分是客户企业在平台上结算的计量单位，是为了交易的便利性所设置的，最终将由客户企业的员工将积分兑换为实物或现金等其他福利内容。Y公司实际提供的服务并非积分本身，而是允许客户企业透过Y平台对其员工福利透过积分的形态方式进行发放及管理的服务。相关积分的拟制、管理、消费和兑现按照企业规章制度的规定和服务合同的约定进行，存在真实的交易内容且其交易内容具有合理的商业目的及经营逻辑，并不违反现行相关法律法规政策的规定。

从资金流的角度，Y公司向客户员工依积分兑现现金的行为不构成资金回流。客户企业的员工收到用人单位透过Y公司向其发放的现金福利后，相应款项的所有权归员工个人所有。透过Y公司平台发放福利，不意味着客户企业可以控制其员工的个人银行账户，客户企业的员工的个人银行账户与客户企业的银行账户是相互独立的。客户企业仅能在Y公司平台上决定积分的分配方案，员工一旦使用积分购买了实物或透过「卡券回收」的方式收入了现金，则员工对其收到的实物及现金享有完全的所有权，客户企业则对该部分实物及现金失去支配的可能。

对于Y公司及其经营同类业务的企业交易模式应当审慎进行评估，该交易模式并未破坏税收征管秩序且未造成相应税款损失，宜用税务行政处理处罚方式替代刑法规制。在本案中，需要充分研判其价值与存在的问题后，综合考虑交易本身的真实性与合理性、所涉及的商务行政管理法律关系与税收法律关系等不同法律关系后，才能进行有效判断。

「卡券回收」这一环节虽然可能违反对于预付卡的行政管理规定，但是预付卡违规行为的存在不等于违反税收行政管理法律关系，商务行政管理法律关系与税收行政管理法律关系是两种不同的法律关系，分别适用各自的法学学理、判断规则和调整机制。

在税法层面，该交易模式宜按照个税节税合法性的思路进行评估。如果认为应当由Y公司而非其客户企业为客户企业的员工代扣代缴个人所得税的，应当由主管税务机关或相关税务机关经过立案、检查、审理等程序后，作出相应的税务行政处理决定和相关决定。

二、对物流安排与交易真实性以及国家税款损失间的关系应作实质性理解

（一）虚开增值税专用发票的刑法构成

刑法上虚开增值税专用发票的认定需要结合国家税务总局的相关政策文件精神。根据39号公告的规定，在出票方与受票方之间符合有真实交易、有款项往来及开票内容与交易相符三个条件的情况下，出票方的行为「不属于对外虚开增值税专用发票」。

需要注意的是，根据国家税务总局办公厅《关于〈国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告〉的解读》（以下简称39号公告解读），「本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。」也即，同时符合前述三种情形的，已经明确为不属于虚开发票，即便是不同时符合前述三种情形的，也要根据实际情况判断是否属于虚开发票，采取的是「举重明轻」、更加包容以及更加注重真实交易的实质认定方式。

析言之，如企业开具的发票有符合通常商业逻辑的实际经营活动，有真实的款项往来且开票内容与交易内容相符，不会破坏发票管理秩序和税收征管秩序、没有造成国家税款损失的，不属于税收违法犯罪行为，宜认定为正常的发票开具行为。

（二）S公司与D粮库间存在真实交易

在S公司与D粮库案中，不宜因D粮库没有直接运输货物而否认其与B公司间交易的真实性。

D粮库的粮食购销业务中存在实际的经营活动及真实的交易过程，其与B公司间的交易符合39号公告对「不属于虚开增值税专用发票」的三项要求：其一，D粮库向B公司销售了小麦，双方签署了购销合同；其二，B公司向D粮库多次出具针对双方之间小麦货物贸易的粮权交接结算单以及结算说明，并且D粮库实际收到了B公司支付的小麦货款。其三，D粮库向B公司开具的增值税专用发票是按照相关规定开具的，增值税专用发票中的相关内容，与D粮库所销售的货物小麦一致，且该增值税专用发票是D粮库合法取得、并以自己名义开具的。因此应当认为D粮库所开具的增值税专用发票是与真实交易情况相符的发票，不属于虚开的增值税专用发票。

在贸易过程中，D粮库在向S公司采购小麦后，直接由S公司向B公司发货，此系正常的商业安排，考虑到仓储、运输方面的成本，D粮库在已经与买方B公司签署了购销合同的情况下，直接由S公司向B公司完成小麦的交付可以避免运输途中等损耗与风险，节约仓储成本，具有合理的商业目的。在货物贸易中，指示交付是常见的交付方式，《民法典》第227条对「指示交付」规定为：「动产物权设立和转让前，第三人占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付」，即在上述的小麦交易中，由于交易标的物在D粮库与B公司的交易之前由第三人S公司占有，因此标的物的出让人D粮库可以将请求第三人S公司交付标的物的请求权转让给B公司，以此替代标的物的交付，上述交易流程符合《民法典》中动产交付的规定，也符合一般、正常、合理的商业逻辑，如因D粮库没有直接向B公司交付货物即认定其涉嫌虚开增值税专用发票，则《民法典》中对指示交付、占有改定等动产交付方式的规定都将受到重大挑战。因此，仅因D粮库与B公司间缺乏直接物流往来即认定其不存在真实交易是不妥当的。

D粮库与B公司间的交易具有一定的商业合理性，且在行业业务规程内操作，不属于「虚开」行为。首先，D粮库作为国家粮食储备库，除了专门储备粮食以外，进行粮食贸易也属于正常的业务范围。根据D粮库所在地省级粮食和物资储备局官方网站新闻中心交易公告一栏中披露的交易公告可以看出，国家粮食储备库可以进行粮食采购和销售，因此D粮库作为国家储备粮食库参与小麦的采购和销售贸易属于正常的业务范围。其次，D粮库采购和销售小麦的价格尚在合理范围内。根据近年来D粮库采购小麦的价格和销售价格的分析，D粮库采购及销售小麦的价格与公开管道竞价销售的价格相差不远，其与B公司间的贸易存在商业合理性。最后，D粮库采购和销售小麦的利润虽然略低，但属于正常的商业利润，而非虚开增值税专用发票取得的违法所得。就贸易而言，在商业上贸易的成本主要由生产商品的成本、运输成本、批发和零售的配送成本、信息成本等共同构成。在D粮库的小麦购销贸易中，在小麦生产成本不变的情况下，D粮库自身不承担小麦的运输及仓储，因此没有运输和仓储成本，小麦供货方和购买方相对较为稳定，D粮库无需承担寻找上游卖家和下游买家的信息成本，也不产生中间介绍方的销售费用等，因此D粮库在小麦贸易中利润略低是符合正常的商业逻辑的，也能因此保持业务的持续性，不宜因其相对略低的利润率即认定其交易不真实或具有不法性。

（三）D粮库没有造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪

D粮库的涉案业务行为没有造成国家税款的损失，贸易环节中可能产生的国家税款损失系因S公司未及时申报缴纳增值税导致。

在D粮库向S公司采购小麦并销售给B公司的贸易过程中，D粮库在采购环节没有增值税纳税或扣缴义务，在销售环节按照相应政策享受免税待遇，其采购和销售行为没有造成国家税款的损失。在上述贸易过程中可能产生的国家税款的损失，系因D粮库向S公司采购小麦时，S公司未及时履行自身申报缴纳增值税的义务导致，应当由S公司自行承担相应责任。

在D粮库向B公司销售小麦的业务中，D粮库是增值税的纳税义务人。《财政部、国家税务总局关于粮食企业增值税征免问题的通知》（财税字〔1999〕198号）第1条规定「国有粮食购销企业必须按顺价原则销售粮食。对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食免征增值税。」在D粮库向B公司销售小麦的过程中，D粮库作为承担粮食收储任务的国有粮食购销企业，其销售行为免征增值税。

在D粮库向S公司采购小麦的业务中，S公司销售了小麦，S公司是增值税的纳税义务人。S公司在收到D粮库支付的小麦货款时即产生了增值税纳税义务，S公司的增值税纳税义务与D粮库是否享受增值税免征政策并不存在税法上的直接关系，S公司的增值税缴纳义务是独立存在的。

由于S公司没有及时申报缴纳增值税，导致国家税款所受到的损失是由于S公司自身的过错导致，D粮库在小麦采购过程中既不是增值税的纳税人也不是增值税的扣缴义务人，其采购行为并未造成国家税款的损失。D粮库在小麦采购过程中，虽然暂时没有要求S公司开具发票，但也没有明示放弃上述权利，且《增值税暂行条例》中并未对购买方索取发票的时间予以任何限制，D粮库目前仍随时可以要求S公司完成增值税专用发票的开具，因此其暂时没有要求S公司开具发票的行为对国家税款不会造成不利影响。

因此，D公司的行为没有造成国家税款的损失，不宜以虚开增值税专用发票罪评价其行为。

三、交易真实但「张冠李戴」地开具增值税发票在刑事可责罚性上应审慎评价

（一）客观真实商业逻辑基础上的发票开具不宜直接认定为「虚开」

在客观真实商业逻辑基础上的发票开具，即便开具主体存在瑕疵，原则上不宜简单认定为「虚开」。根据39号公告和相关公告解读，企业开具的发票有符合通常商业逻辑的实际经营活动，有真实的款项往来且开票内容与交易内容相符，没有造成国家税款损失的，不宜简单地、机械式地认定为「虚开」发票行为。

第一，物流公司与实际承运人之间存在类似「挂靠」的业务关系，前者根据后者具体的业务实质开具发票，后者按照真实业务据实反馈交易情况。

在税法上，开票方公司与实际承运人间的关系可参考「挂靠」关系处理。在货运行业，根据《中华人民共和国道路运输条例（2022修订）》第21条的规定，「申请从事货运经营的，应当具备下列条件：（一）有与其经营业务相适应并经检测合格的车辆；（二）有符合本条例第二十二条规定条件的驾驶人员；（三）有健全的安全生产管理制度。」个人无法申请从事货运经营，不能办理《道路运输经营许可证》。因此挂靠经营是我国道路运输市场常见的一种现象，即个人的货运车辆往往透过「挂靠」来取得货运经营资格。因此，就经营资质来看，当事人成立的相应物流公司具备货运经营资格，而实际承运人不具备相应的资格，因此实际承运人透过「挂靠」来取得货运经营资格；就经营管理情况来看，实际承运人属于自负盈亏，不参与物流公司的经营也不由物流公司管理；就双方的意思表示来看，物流公司或与实际承运人或受票方指定的车队长签署了书面的挂靠合同。

第二，车辆是否登记在物流公司名下，不影响挂靠关系的成立。

根据《民法典》第224条及第225条，「动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但是法律另有规定的除外」「船舶、航空器和机动车等的物权的设立、变更、转让和消灭，未经登记，不得对抗善意第三人。」换言之，货运车辆是登记在物流公司名下还是实际承运人名下对车辆的物权归属不造成影响，在税法上的理解仍应贯彻实质重于形式的认定原则，物流公司与实际承运人间达成过成立挂靠关系的合意也不因车辆登记而受影响。换言之，即使实际承运人的车辆未以登记的形式挂靠在物流公司名下，物流公司与实际承运人间的业务挂靠关系仍然成立。因此，在当事人成立的物流公司与实际承运人间构成挂靠关系的前提下，交易模式符合39号文要求的有真实交易、有款项往来及开票内容与交易相符的要求，不属于虚开发票的行为。

第三，构成虚开增值税专用发票罪需要具有骗取税款的目的以及造成国家税款损失的后果。

从虚开增值税专用发票罪的罪名发展历程来看，虚开增值税专用发票罪的打击对象主要针对的是没有实体经营活动的「暴力」虚开行为，以虚开增值税专用发票为唯一或主要「业务」的情形。根据立法资料可知，虚开增值税专用发票的行为是增值税制度推行以后出现的一种违反税法的行为，致使国家税款大量流失，因此1997年刑法修改时，《刑法》第205条的立法本意是保障国家流转税制，打击的对象是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为，为了更为严厉地惩治这种骗取国家税款的行为，立法机关将骗取国家税款的行为融合在虚开增值税专用发票罪的构成要件之中，由此形成了虚开增值税专用发票罪。但由于《刑法修正案（八）》在废除虚开增值税专用发票罪死刑的同时还删去了「有前款行为骗取国家税款」这一表述，此后的争议亦由此而起。但从最初的立法目的及罪名的历史沿革而言，构成虚开增值税专用发票罪需要具有骗取税款的目的。

从虚开增值税专用发票罪的性质来看，虚开增值税专用发票罪具有侵害增值税专用发票管理制度和国家税款安全的双重性质，因此其具有财产犯罪和经济犯罪的双重属性且缺一不可。一方面，虚开增值税专用发票罪属于侵害增值税专用发票管理制度的犯罪，是一种经济犯罪；另一方面，隐藏在虚开行为背后的是骗取国家税款。增值税专用发票的根本特征在于可以用于抵扣税款，因此，虚开增值税专用发票并进行抵扣的，就属于骗取国家税款的行为。这种骗取国家税款的行为是一种诈骗行为，利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，是虚构货物或者应税服务而骗取国家税款，是一种财产犯罪。因此，虚开增值税专用发票罪保护的法益同时包括侵害增值税专用发票管理制度以及国家税款的安全，兼具经济犯罪和财产犯罪的双重属性，也即具有法定犯和自然犯的双重属性。

最后，从最高院公布的相关案例来看，在具体案件中，基于公平性及谦抑性原则，虚开增值税专用发票罪多数会被考虑作为目的犯来对待。最高人民法院于2018年12月4日公布的典型案例「张某强虚开增值税专用发票案」中指出：本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。最终，该案中张某强被宣告无罪。

（二）K公司的行为具有交易事实，不具有骗取税款的目的

K公司案中，其设立的物流公司开具发票不具有骗取税款的目的，也没有造成国家税款损失的后果。

第一，K公司成立物流公司开具发票的行为没有骗取国家税款的目的。受制于经营资质管理以及特定行业领域增值税税制及其征管制度本身的局限性，当事人成立的物流公司与实际承运人间形成了类似「挂靠」的关系。物流公司作为向实际接受服务的受票方开具发票均是依据真实业务进行开具的，本案中涉及的物流公司并未在真实业务范围以外开具发票，主观上其不具有透过虚开增值税专用发票予以抵扣并骗取国家税款的目的。其基于此类「挂靠」关系收取的部分费用，是基于「挂靠」关系而收取的「挂靠费」，如果其与行业内的「挂靠费」收益比例相当或具有商业逻辑上的合理性，也不宜认定为「虚开」所得。需要说明的是，当事人陆续设立多家物流公司主要是由于每家公司能够享受的税收优惠政策有时间限制，并非基于开具发票的目的而陆续设立，并不能因为先后设立多家相关主体而被反推或证成具有「虚开」或骗取国家税款的目的。

第二，当事人设立的物流公司开具的发票没有造成国家税款损失的后果。在我国的增值税制度下，除了适用征收率的情形外，增值税的计算方式可以概括为，应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。进项税额是指，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，一般而言，进项税额按从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额进行计算。在本案中受票方实际购进了物流运输服务时承担的增值税额应当作为进项税额进行抵扣，但由于实际承运人不能开具相应的增值税专用发票，因此由实际承运「挂靠」的物流公司依据交易的实际情况开具发票。受票方当事人在使用物流公司开具的发票抵扣进项税额时，其抵扣的金额与其按照税法规定应当抵扣的金额是一致的，在此过程中，无论是受票方当事人还是开具发票的物流公司均没有少缴税款，国家税款并没有因当事人及其设立的物流公司的开票行为受到损失。

第三，对税收利益的判定，现代税法理论一般倾向于认为，如果是因为税制、征管制度原因或政府行业管制原因导致无法纳税人无法按照税法原理取得进项税额的，若该等税收收益基于授权或关联原则被让渡于相关主体或使得自身直接或间接受益的，不宜直接认定纳税人无此等权益处分权或者相关主体做法属于损害国家税款的行为。需要注意的是，不具有骗取税款的目的、没有造成国家税款损失的后果的情况下，不仅受票单位不宜作为虚开增值税专用发票罪处理，开票单位亦同样不构成虚开增值税专用发票罪。从税收利益的角度而言，如上文所述，受票方当事人在使用物流公司开具的发票抵扣进项税额时，其抵扣的金额与其按照税法规定应当抵扣的金额是一致的，与之同理，开票单位在开具发票后同样需要缴纳或负担发票相应的增值税额。换言之，开票方当时在开具发票的过程中没有获取本不属于其的税收利益。此外，由于开票行为和受票行为是一组相互对应的行为，在目前实践中普遍认为不具有偷逃税款的目的、未对国家造成税收损失的受票行为不构成虚开增值税专用发票罪的情况下，开票行为同样不应被认定为构成虚开增值税专用发票罪。

因此，无论K公司设立的物流公司与实际承运人间是否构成「挂靠」关系，其开票行为均以真实交易为基础，并按照增值税基本原理进行抵扣，不属于刑法意义上虚开发票的行为。即使在物流公司与实际承运人间不构成挂靠关系的情况下，虽然受票人与增值税专用发票开票方的开票人之间并不存在「形式上」的货运服务关系，但是，受票人与相关主体之间却存在真实的「实质上」的货运服务关系，只是因为具有提供服务与接受服务关系的双方由于某种原因，不能开具增值税专用发票。在此种情况下，由于其开票行为没有造成国家税款损失，国家税款安全的这一法益并未受到损害，因此，物流公司的开票行为不属于刑法意义上虚开发票的行为。

（三）K不宜认定为刑法意义上虚开发票的行为

当事人设立物流公司开具发票的行为在刑法上的可责罚性程度较低，不宜适用刑法予以规制。

首先，货运行业存在一定的特殊性，普遍存在挂靠以及由挂靠方开具发票的行业惯例。增值税是以商品或劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，增值税透过抵扣机制避免重复征税，因此避免重复征税、增值税抵扣链条中断等问题，畅通增值税抵扣链条是我国增值税改革的重要方面。在货运行业中，依据取得的增值税专用发票抵扣进项税额是托运方的合法权益，但是由于承运人以自然人或小规模纳税人为主，开具增值税专用发票较为困难，增值税的抵扣链条在这一环节往往发生中断，即托运方当事人对外开具了发票，其销项税额较高，但是却难以取得可以据以抵扣进项税额的发票，其增值税税负超过其实际应当承担的水平。为解决这一情况，承运人往往挂靠于可以开具增值税专用发票的被挂靠人处，此种挂靠既包括将车辆登记在被挂靠人处的情形，也包括车辆虽未登记在被挂靠人处但双方成立实质的业务挂靠关系的情形，由被挂靠人开具相应的发票，此种情况是在货运行业极为常见，是增值税税制及其征管特点与货运行业的行业性质共同导致的。

其次，当事人及其设立的物流公司的行为不宜直接适用刑法予以规制。一方面，随着刑事法治的向前发展，尤其是在防止对经济行为的过度刑事干预，保障市场经济秩序的思想指导下，既要严厉打击虚开增值税专用发票违法犯罪行为，又要尊重正常的商业贸易流转，因此，对于当事人及其设立的物流公司的行为不宜适用刑法予以规制；另一方面，从虚开增值税专用发票罪所保护的法益而言，国家税款安全的这一法益并未受到损害，虽然从一定程度上，当事人及其设立的物流公司的行为可能对增值税发票的管理秩序这一法益造成一定的不利影响，但是此种情形仅能构成行政法上的发票违法行为，而不构成刑法上的犯罪。

（四）K公司的行为可以根据行政法中的相关规定进行管理

当事人设立的物流公司开具的与客观交易情况相符但开具主体存在瑕疵的，宜按《发票管理办法》相关规定认定为「代开」行为。

在税法理论上，「代开」和「虚开」重要的差异是「是否存在真实交易」，有真实交易的发票开具，除非存在税法上的不当利益，一般不宜直接认定为虚开。在代开的情况下，由于业务真实，不太可能导致国家税款损失的后果。《发票管理办法》之所以禁止非法代开发票是由于非法代开发票的行为虽然是基于真实交易产生的且不能使开票人获得任何不当利益，但实际经营业务情况中的主体与开票主体不符，仍然对税收管理秩序有着负面的影响。从《发票管理办法（2019修订）》第37条的规定也可以看出，在发票管理中代开和虚开虽然适用的处罚规则相同，但仍是两个有所区别的概念。

开票方物流公司与实际承运人或与受票方或实际承运人指定的车队长签订了书面挂靠合同，即使上述合同未被认定为存在实质的挂靠关系，物流公司按照承运人与托运人间实际发生的货运业务，以自身名义向托运人开具发票的行为也不构成虚开增值税专用发票。虽然物流公司并非实际的服务提供方，代他人开具发票的行为并没有获得税务机关的认可或授权，但开具的发票内容不以骗取国家税款偷逃税款为目的，客观上也没有充分证据证明造成了国家税款损失的后果。因此，对物流公司的行为更宜认定为违反《发票管理办法》的「代开发票」的行为。

虚开增值税发票犯罪作为破坏市场经济秩序类犯罪的典型犯罪，在税务机关执法实践和公安经侦、检察院、法院工作实践长期以来存在诸多讨论，也对企业合规管理、新兴业态商业模式创新、政府营商环境的构建等都带来了很多的问题。需要指出的是，增值税作为我国目前的第一大税种，税务机关对于虚开发票首先关注进项税额转出和所得税调增的问题，这也是税务机关作为保障国家税款应收尽收的主责机关最优先关注的问题，其次会涉及是否需要移送公安经侦刑事立案的问题。而在虚开增值税发票特别是虚开增值税专用发票的司法实践中，随着「金税四期」的推进和智慧税务的建设，传统的「暴力虚开」「虚开为业」虚开方式在严格的监管下已经逐渐淡出，目前更多的案件涉及的都是「多余安排的交易」是否符合商业逻辑、是否具有「税务目的」，有真实交易但「张冠李戴」的虚开行为是否一定要上升到刑事层面解决，是否进行税务行政处理、行政处罚即可予以满足维护经济社会管理秩序的需要，等等。毫无疑问的是，现代化的法治秩序和良善的税收监管执法不应该在各种不确定中蹒跚前行，而无法让市场主体的各类创新特别是交易模式安排面临更大的不确定性。

在《刑法》尚未修改或者最高人民法院尚未公布专门的涉税司法解释之前，目前的虚开增值税发票司法实践确实存在种种困境。对于包括新兴的交易形态以及「税制不完善背景下不得已的自我税务规划」等司法实践中的认定争议焦点，相关主管部门宜仔细甄别、审慎处理，既要严厉打击虚开增值税普通发票违法犯罪行为，又要对新兴业态进行「包容性监管」，还要「谦抑地」尊重合理逐利的商业贸易流转，既要对有必要、依法可归责于刑事处理的犯罪行为进行必要追究，又要区分影响金融征管秩序和税收征管秩序的具体情况按照不同法律关系进行相应处理，不宜进行法律关系「穿透」归责。作为一种法治治理对策，税务机关及有关行政机关对于相关违法行为可以给予行政处罚，并确保处罚的程度与行为的违法程度应当相适应，且刑法应当保持其谦抑性且罪名归纳完整充分，不宜对于存在真实交易和合理商业目的的交易模式或者学理和实务上尚存较大争议的交易模式直接援引和适用涉税刑法条文。

文字整理｜黄娟