案例解析转租赁业务的财税处理及税会差异

职场 2024-11-04 21:40 中国

案例解析转租赁业务的财税处理及税会差异

彭怀文

转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，转租出租人对原租赁合同和转租赁合同应当分别根据承租人和出租人会计处理要求进行会计处理。

在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产(如作为租赁对象的不动产或设备)进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计人其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产(即使用权资产)进行会计处理。

原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已采用简化会计处理的，应将转租赁分类为经营租赁。

一、转租赁分类为经营租赁的财税处理及税务风险管理

转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产进行判断，如果转租赁业务导致使用权资产有关的风险和报酬，没有全部发生转移的，应分类为经营租赁。

【案例1】转租赁分类为经营租赁的财税处理及税务风险管理

甲公司(原租赁承租人)与乙公司(原租赁出租人)就2000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁(原租赁)，租赁期限：20×3年1月1日至20×7年12月31日，租金80元/平方米*月（不含税价），税率9%，租金在每季度初前5日内支付并开具增值税专用发票。在原租赁的租赁期开始日，甲公司将该2000平方米办公场所转租给丙公司，租赁期限为2年(转租赁)：20×3年1月1日至20×4年12月31日，租金90元/平方米（不含税价），税率9%，租金在每季度初前5日内支付并开具增值税专用发票。

假定甲公司适用2018版新租赁准则，租入合同的年折现率为5%，不考虑初始直接费用和修复成本。

问题：甲公司20×3年度转租赁的财税处理及税务风险管理

解析：

甲公司应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，由于并未实质转让与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，综合考虑其他因素，将其分类为经营租赁。签订转租赁合同时，甲公司在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲公司应继续确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息，并确认转租赁的租赁收入。

（一）甲公司20×3年租入的会计处理

假定季度实际利率为n，则有(1+n)^4-1=5%，解方程得出：n=1.2274%。

甲公司租入合同的租赁开始日为20×3年1月1日。从20×3年1月31日开始支付租金，每隔一个季度支付一次，构成了预付现金的支付形式，共计支付20次，每次48万元（不含税）。

租赁期开始日租赁负债现值=48×﹝(P/A,1.2274%,19)+1﹞,通过查询年金现值系数表或者通过Excel表格函数公式计算可以得出现预付金现值系数﹝(P/A, 2274%,19)+1﹞=17.8555，因此，租赁期开始日租赁负债现值=48×17.8555=857.064万元。

租赁付款额（不含税金额）=80元×2000×3×20=960万元。

未确认融资费用=960万元-857.064万元=102.936万元。

因此甲公司在20×3年1月份的会计处理为：

（1）租赁开始日1月1日确认使用权资产和租赁负债：

借：使用权资产 8 570 640.00

租赁负债——未确认融资费用1 029 360.00

贷：租赁负债——租赁付款额（乙公司）9 600 000.00

（2）支付租金：

20×3年1月5日前支付一个季度的租金：

借：租赁负债——租赁付款额（乙公司）480 000.00

应交税费——应交增值税（进项税额）43 200.00

贷：银行存款523 200.00

甲公司以后各季度支付租金会计分录一致，不再赘述。

（3）在租赁期间按照实际利率（折现率）分摊“未确认融资费用”：

实务中，通常在Excel表格中计算，详见表1。

根据上表计算结果，20×3年第二季度分摊“未确认融资费用”，会计分录如下：

借：财务费用 99 304.92

贷：租赁负债——未确认融资费用99 304.92

说明：以后各租赁期间会计分录一致，只是需要按照上表计算结果更换数据。20×3年合计分摊283,839.40元。

（4）使用权资产在租赁期间采用直线法折旧

每月折旧额=8 570 640.00÷（5×12）=142 844.00元；

年折旧额=142 844.00×12=1 714 128.00元。

在转租期间，使用权资产折旧费作为转租收入的成本，会计分录如下：

借：其他业务成本142 844.00

贷：使用权资产累计折旧142 844.00

（二）甲公司20×3年转租的会计处理

每季度收取租金收入（不含税）=90×2000×3=540 000.00元。

借：银行存款588 600.00

贷：其他业务收入540 000.00

应交税费——应交增值税（销项税额）48 600.00

转租收入的成本，由使用权资产折旧费构成，会计分录略。

（三）甲公司20×3年转租的税务处理及税会差异分析

1.增值税：甲公司支付租金取得专票可以抵扣，转租收入需要按照“不动产租赁服务”计算增值税销项税额，税率9%。

2.企业所得税：

（1）收入：甲公司取得的转租收入，会计核算与税法规定一致，无税会差异。

（2）支出：

甲公司租入办公场所构成经营租赁，依照《企业所得税法实施条例》第四十七条第（一）项规定：“以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除”。

因此，甲公司20×3年度可税前扣除租赁费支出=80元×2000×12=1 920 000.00元。

会计核算没有将租金支出确认为成本费用，而是确认了使用权资产折旧费（计入了“其他业务成本”）和财务费用，但是该两项费用都不得税前扣除。

甲公司20×3年度转租业务的税前扣除项目与会计损益的税会差异，详见表2：

（3）报表填报：甲公司在20×3年度企业所得税汇算清缴时，对表2的税会差异，需要在《A105000纳税调整项目明细表》做纳税调整，详见表3。

（四）甲公司的税务风险管理

1.甲公司应建立使用权资产折旧费与未确认融资费用摊销的税会差异备查簿，避免遗漏纳税调整以及调整金额错误。

2.甲公司转租办公场所签署的合同，租入和租出的合同均需要按照“租赁合同”缴纳印花税，税率为租金的千分之一。

（二）转租赁分类为融资租赁的财税处理及税务风险管理

转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产进行判断，如果转租赁业务导致使用权资产有关的风险和报酬，几乎全部发生转移的，应分类为融资租赁。

【案例2】转租赁分类为融资租赁的财税处理及税务风险管理

A公司(原租赁承租人)与B公司(原租赁出租人)就1000平方米商铺签订了一项为期3年3个月的租赁(原租赁)，租赁期限：20×2年12月1日至20×5年12月31日，租金100元/平方米*月（不含税价，月租金10万元，其中前1个月免租），A公司在20×2年12月1日需支付押金10万元，租金从20×3年起在每季度初前5日内支付并开具增值税专用发票。A公司租赁该商铺从事餐饮服务，20×2年12月装修，支付装修公司109万元，取得专票，税额9万元。A公司在20×3年元旦节开业营运。

A公司由于经营惨淡，在20×3年9月将经营场所转租给C公司，租赁期限为2年3个月(转租赁)：20×3年10月1日至20×5年12月31日，租金100元/平方米（不含税价），税率9%，租金在每季度初前5日内支付并开具增值税专用发票。A公司的装修支出，免费转让给C公司；A公司收取C公司押金10万元。

假定A公司适用2018版新租赁准则，租赁合同的年折现率为5%，不考虑初始直接费用和修复成本。

问题：A公司20×3年度转租赁的财税处理及税务风险管理

解析：

本案例中，A公司应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，A公司判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，A公司将该项转租赁分类为融资租赁。

A公司的会计处理为: (1)终止确认与原租赁相关且转给C公司( 转租承租人)的使用权资产，并确认转租赁投资净额; (2)将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益; (3)在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额的现值。在转租期间，转租出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。

（一）A公司租入的会计处理

参照【案例1】对预付年金现值系数以及租赁负债现值的计算过程，不再赘述。

20×3年1月1日租赁负债现值=300 000.00×11.2312=3 369 365.18元；

租赁开始日租赁负债现值=3 369 365.18÷(1+0.4070%)=3 355 707.77元。

租赁付款额（不含税金额）=100元×1000×3×12=3 600 000.00元。

未确认融资费用=3 600 000.00元-3 355 707.77元=244 292.23元。

1.租赁开始日的会计分录：

借：使用权资产3 355 707.77

租赁负债——未确认融资费用244 292.23

贷：租赁负债——租赁付款额（B公司）3 600 000.00

2.A公司装修支出：

借：长期待摊费用 1 000 000.00

应交税费——应交增值税（进项税额）90 000.00

贷：银行存款等1 090 000.00

3.A公司在租赁期间按照折现率（实际利率）分摊“未确认融资费用”。

实务中，先在Excel表格计算各期应分摊的费用金额，详见表4。

根据表4的计算结果，20×3年1月做会计分录如下：

借：财务费用13 657.40

贷：租赁负债——未确认融资费用 13 657.40

说明：租赁期间其余各季度的会计分录与上述一致(包括转租以后)，只需要根据表4更换数据即可。

4.A公司在租赁期间按照合同约定支付租金：

借：租赁负债——租赁付款额 300 000.00

应交税费——应交增值税（进项税额）27 000.00

贷：银行存款 327 000.00

说明：转租以后，“租赁负债”继续保留，转租期限支付租金做上述同样的会计分录。

4.A公司在租赁期间使用权资产折旧

月折旧额=3 355 707.77÷(3×12)=93 214.10元（从投入使用月份开始折旧）

借：管理费用/主营业务成本93 214.10

贷：使用权资产累计折旧93 214.10

说明：（1）截止20×3年9月底“使用权资产累计折旧”累计金额=93 214.10×9=838 926.90元。（2）转租以后，“使用权资产”终止确认，不再继续折旧。

5.A公司在租赁期间摊销装修支出

月摊销额=1 000 000.00÷(3×12)=27 777.78元（从投入使用月份开始折旧）

借：管理费用/主营业务成本27 777.78

贷：长期待摊费用 27 777.78

说明：（1）截止20×3年9月底“长期待摊费用”账面余额=100万元-27 777.78×9=75万元。（2）转租以后，“长期待摊费用”终止确认，不再继续分摊。

（二）A公司转租的会计处理

转租分类为融资租赁，需要对未来收取的租金折现，假定折现率依然是5%。

同样，参照【案例1】对预付年金现值系数以及租赁负债现值的计算过程，不再赘述。

转租开始日租赁收款现值=300 000.00×8.5756=2 572 686.43元；

租赁收款额（不含税金额）=100元×1000×(3+2×12)=2 700 000.00元。

未确认融资收益=2 700 000.00元-2 572 686.43元=127,313.57元。

转租日与“使用权资产”相关的投资净额=使用权资产账面价值-使用权资产累计折旧+长期待摊费用余额=3 355 707.77-838 926.90+750 000.00=3 266 780.87元。

转租净损益=2 572 686.43-3 266 780.87=-694 094.44元。

1.转租赁开始日的会计分录：

借：应收融资租赁款 2 572 686.43

使用权资产累计折旧838 926.90

资产处置损益694 094.44

贷：使用权资产3 355 707.77

长期待摊费用750 000.00

2.在转租期间，按照折现率分摊“未确认融资费用”。

通常在Excel表格中，预先计算出各期应分摊的金额，详见表5。

根据表5的计算结果，20×4年1月的分摊会计分录：

借：应收融资租赁款 21 174.33

贷：财务费用/租赁收入 21 174.33

以后各期的会计分录与上述分录一致，只需要根据表5的计算结果更换数字即可，略。

2.在转租期间，按照合同约定收到转租款项：

借：银行存款327 000.00

贷：应收融资租赁款 300 000.00

应交税费——应交增值税（销项税额）27 000.00

（三）A公司20×3年转租的税务处理及税会差异分析

1.增值税：A公司支付租金取得专票可以抵扣，转租收入需要按照“不动产租赁服务”计算增值税销项税额，税率9%。会计核算没有确认转租收入，在增值税纳税申报时需要调整。

2.企业所得税：

（1）收入：A公司取得的转租收入，会计核算没有确认收入，与税法规定不一致，存在税会差异，需要做视同销售调整。

（2）支出：

会计核算确认的使用权资产折旧费、财务费用、资产处置损益等，都不能在税前扣除，A公司在20×3年存在巨大的税会差异，详见表6。

3.A公司20×3年企业所得税申报表填报

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，详见表7。

第二步：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，详见表8。

第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，详见表9。

（四）A公司的税务风险管理

1.转租赁分类为融资租赁的会计处理比较复杂，会计核算需要准确把握避免错误，同时做好税会差异的备查簿登记。

2.转租赁分类为融资租赁的，会计核算不确认租赁收入，依照税法规定需要确认应税收入，应做视同销售，增加企业业务招待费、广宣费的限额扣除计算基数。

3.转租赁分类为融资租赁的，会计核算的“资产处置损益”，无论是净损失还是净收益，税务方面都不予认可，在汇算清缴时都需要纳税调整，可能是调增，也可能是调减。

4.租入资产发生的改建支出计入“长期待摊费用”的，在转租赁分类为融资租赁的，会计核算已经终止了确认，但是税务方面可以继续在剩余的租赁期间分摊扣除。

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彭怀文说

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