《中华人民共和国企业破产法》第113条的规定为债务人破产程序中税款债权的优先清偿提供了制度性保障。鉴于我国现行立法中关于海关关税债权在破产程序中认定的直接规范依据不足，且实践中鲜有关税破产债权确认的司法案例，破产程序中涉及关税债权的准确审查认定面临一定的困难。本文现结合建纬深圳所作为管理人于近期办结的某港资来料加工企业破产案件的有关情况，就破产程序中关税债权审查所涉及的五个问题进行分析，以期促进各方的深入探讨。
海关关税债权是否属于破产债权范畴
当前，我国海关进出境相关监管法规已对海关关税的应税内容、征缴主体以及与纳税义务人破产等特殊情形的衔接作出了规定。《中华人民共和国海关法》（以下简称“《海关法》”）第53条规定，“准许进出口的货物、进出境物品，由海关依法征收关税。”《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称“《进出口关税条例》”）第55条第三款规定，“纳税义务人欠税或者在减免税货物、保税货物监管期间，有撤销、解散、破产或者其他依法终止经营情形的，应当在清算前向海关报告。海关应当依法对纳税义务人的应缴税款予以清缴。”
此外，在深圳地区，深圳中院等26部门《关于创新推动破产事务高效办理进一步优化营商环境的意见》（以下简称“《优化营商环境的意见》”）第（二十八）条规定“【特殊资产处置-进出口退（免）税】破产企业因从事进出口贸易适用出口退（免）税政策，管理人申请办理进出口退（免）税的，海关、税务机关等职能部门应当依法协助及时办理。管理人申请接管海关监管货物的，应当先行办结海关手续，海关应当对管理人办理相关手续提供便利并予以指导，发现破产债务人存在历史欠税未完税、欠缴滞纳金、罚款、尚未缴纳的应追回已退（免）税款等属于破产债权的，应当依法在破产程序中申报债权，不得以此为由拒绝办理。（深圳市税务局、深圳海关）。”
据此，破产程序中，对于纳税义务人欠缴的包括海关关税在内的税款、滞纳金或者罚款等，海关依法有权向管理人申报破产债权。
海关关税债权的内容及性质认定问题
（一）海关关税债权的内容
根据现行法律规定，破产程序中，海关依法有权申报的债权包括关税、海关代征税（增值税、消费税）、缓税利息、滞纳金以及罚款。
序号 | 类别 | 法律规定 |
《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（以下简称“《征税管理办法》”）第17条规定，海关代征税包括进口环节增值税、消费税。 | ||
《中华人民共和国海关总署关于加工贸易保税货物内销缓税利息征收及退还的公告》（以下简称“《缓税利息征收及退还公告》”）第二大条规定，“加工贸易保税料件或制成品内销的，海关除依法征收税款外，还应加征缓税利息……” | ||
《进出口关税条例》第37条第一款规定，“纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款。纳税义务人未按期缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。” | ||
（二）海关关税债权的性质
对于纳税义务人在破产程序前所欠付的各类债权款项的性质，应当严格根据债权内容予以区分。除《企业破产法》第113条已就包括关税及海关代征税在内的税款债权性质予以规定以外，依据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第3条、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》，以及深圳中院《破产案件债权审核认定指引》第74条等有关规定，破产申请受理前因欠缴税款等产生的滞纳金，依法属于普通债权；破产申请受理后产生的滞纳金以及因欠缴税款产生的罚款，依法不应认定为破产债权。
此外，现行法律规定并未明确规定缓税利息的债权性质，参照欠缴税款产生的滞纳金的有关规定，以及《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第40条第二款，“承包人就逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等主张优先受偿的，人民法院不予支持。”等规定，本文偏向认为，破产程序中缓税利息属于普通债权，而非税款债权。
破产债权与破产费用、共益债务区分
海关关税债权与破产费用、共益债务的区分问题主要来源于管理人在破产期间于境内变价处置海关监管货物时的特殊情形。如，《海关法》第33条第二款、第三款规定，“加工贸易制成品应当在规定的期限内复出口。其中使用的进口料件，属于国家规定准予保税的，应当向海关办理核销手续；属于先征收税款的，依法向海关办理退税手续。加工贸易保税进口料件或者制成品内销的，海关对保税的进口料件依法征税；属于国家对进口有限制性规定的，还应当向海关提交进口许可证件。”破产程序中，对于管理人境内变价处置前述保税货物等所产生的税款是否属于税款债权，抑或是破产费用、共益债务，本文主要从该部分税款的计算逻辑规范进行分析。
依据《进出口关税条例》第36条之规定，关税的征收方式包括从价计征、从量计征或者国家规定的其他方式征收。其中，以从价计征为例，其计算公式为：应纳税额＝完税价格×关税税率。首先，对于完税价格的确定，依据《进出口关税条例》第18条、《中华人民共和国海关审定内销保税货物完税价格办法》第3条、第4条等规定，完税价格以相关货物的成交价格为基础审查确定。进一步而言，成交价格系买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并按照相关规定调整后的价款总额；其次，对于关税税率的确定，依据《进出口关税条例》第16条、第17条等规定，保税货物经批准不复运出境的，应当适用海关接受申报办理纳税手续之日实施的税率。因纳税义务人违反规定需要追征税款的，应当适用该行为发生之日实施的税率；行为发生之日不能确定的，适用海关发现该行为之日实施的税率。此外，《缓税利息征收及退还公告》第二、（三）条以及第二、（四）条等还就缓税利息的征收予以了规定。缓税利息计算公式为：应征缓税利息=应征税额×计息期限×缓税利息率/360。而加工贸易保税料件或制成品经批准内销的，缓税利息计息期限的起始日期为内销料件或制成品所对应的加工贸易合同项下首批料件进口之日。
综上，依据相关规定，破产程序中，保税货物内销时，需依法计征关税及缓税利息，其中关税的计征由货物完税价格与关税税率两部分构成，货物的关税税率则根据其税则号并依据《进出口税则》的相关规定确定，而完税价格则为该货物的成交价格而非内销价格，也即，保税货物发生内销情形时其应征关税金额一般已于保税货物进口时具体确定，而非待其实际内销时确定。此外，保税货物内销时还需缴纳缓税利息，并涉及计算期限的确定问题，而计息期限的起始日期为货物进口之日。由此，本文认为，保税货物制度是为减轻纳税义务人负担而创立，属于附条件不征收关税的情形，如保税货物复运出境的，则该条件成就；否则，纳税义务人仍需补缴相应关税。据此，保税货物内销时，应税义务时点应为保税货物进口之日，因此引发关税征收的，应当依法认定为税款债权而非破产费用或共益债务。
海关关税债权审查过程中的举证责任
实践中，管理人接受指定后，通常面临债务人及相关人员下落不明，无法准确核实债务人有关情况的履职困境。海关作为监管单位，在纳税义务人未主动履行报批义务的情况下，受限于监管手段可能也将无法准确掌握涉及海关监管货物的具体情况。破产期间，为准确审查海关关税债权，需对涉及债权成立与否等举证责任予以明确。
（一）海关作为债权人需承担基础的举证证明责任
《海关法》第23条规定，“ 进口货物自进境起到办结海关手续止，出口货物自向海关申报起到出境止，过境、转运和通运货物自进境起到出境止，应当接受海关监管。”第24条第一款规定，“ 进口货物的收货人、出口货物的发货人应当向海关如实申报，交验进出口许可证件和有关单证。国家限制进出口的货物，没有进出口许可证件的，不予放行，具体处理办法由国务院规定。”参照（2017）粤民终1862号《民事判决书》、（2017）粤民终1863号《民事判决书》，法院认为，海关主张纳税义务人就其进口的库存料件缴纳进口税款的，应当就纳税义务人库存料件全部被放行入境，以及放行入境的料件具体的品名和数量与征收税款的对应性等进行举证。实践中，海关可以通过提供相关货物的报关单以证明债权成立的相关事实。
（二）债务人需就货物已复运出境等承担举证责任
《海关法》第32条第二款规定，“保税货物的转让、转移以及进出保税场所，应当向海关办理有关手续，接受海关监管和查验。”第56条第三项规定，“在海关放行前遭受损坏或者损失的货物，减征或者免征关税。”《加工贸易货物监管办法》第9条第一款规定，“加工贸易企业应当根据《中华人民共和国会计法》以及海关有关规定，设置符合海关监管要求的账簿、报表以及其他有关单证，记录与本企业加工贸易货物有关的进口、存储、转让、转移、销售、加工、使用、损耗和出口等情况，凭合法、有效凭证记账并且进行核算。”参照（2016）粤06民初188号《民事判决书》，法院认为，纳税义务人应当就海关监管货物的实际去向承担举证责任。据此，破产程序中，如债务人主张海关关税债权全部或部分不成立的，应当就相关货物存在已经复运出境、损坏损失等情形承担举证责任。
破产财产处置与办结海关手续的问题
《海关法》第37条第一款规定，“海关监管货物，未经海关许可，不得开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押、质押、留置、转让、更换标记、移作他用或者进行其他处置。”第37条第三款规定，“人民法院判决、裁定或者有关行政执法部门决定处理海关监管货物的，应当责令当事人办结海关手续。”此外，《优化营商环境的意见》第（二十八）条也就深圳地区管理人申请接管海关监管货物的，应当先行办结海关手续等履职程序进行了规定。也即，破产程序中，管理人如决定内销处置相关海关监管货物的，应依法办结海关手续。
对于办结海关手续的规范要求，《缓税利息征收及退还公告》第三条规定，“经审核准予内销的，海关应当做出准予内销的决定，签发《加工贸易货物内销征税联系单》并批注相关意见，同时，选择征收缓税利息的适用利率种类为‘活期存款’，交经营企业办理通关手续。经营企业凭《加工贸易货物内销征税联系单》纸质或电子数据办理通关手续。在填制内销报关单时，企业需在备注栏注明‘活期’字样。海关核对《加工贸易货物内销征税联系单》纸质或电子数据内容和内销报关单数据内容并确认无误后，按现行有关规定办理内销货物审单、征税、放行等海关手续。”实践中，管理人可以与海关具体确定办结海关手续的程序。本文认为，管理人也可以在《财产变价方案》等议案中，就海关监管货物变价处置的特殊程序予以说明，提请债权人会议审阅或者表决，充分征求包括海关在内的债权人意见。
高镇镇 律 师
业务领域：争议解决、破产清算
建纬争议解决业务中心由高级合伙人贺倩明律师牵头，在地产工程争议解决领域长期砥砺、精耕细作，深谙行业规律，持续专注处理各类地产工程争议纠纷。业务中心秉承超越极致的理念，凭借对地产工程行业的深刻理解，借助标准化办案流程及技术工具，打造了众多经典案例，是值得客户信赖的地产工程争议解决专家。此外本中心具备具有深圳中院承认并注册的破产管理人资质，立足于地产与工程的丰富经验和深厚根基，秉承全方位、高效、优质的服务理念，承办多起破产重整与清算案件，全面参与破产与重组法律服务领域，助力客户进行债务重组和资产盘活。
【文章内容仅为作者观点，不代表「地产与工程法律观察」立场，不作为针对任何个案的法律意见。】
