来源 | 建纬青岛律师事务所
作者 | 赵双
一般而言，建设工程的发承包双方签订建设工程施工合同后，应当由签订合同的承包方向发包方开具发票。但在实践中，转包、违法分包、挂靠等违法违规现象一直存在于建筑行业中，屡禁不止。因此在签订合同的承包方与实际施工人不一致时，应当由谁向发包方开具发票的问题就变得复杂起来，且于税务而言，根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）文件可知，开具发票原则是“四流合一”，即资金流、发票流、合同流、货物流必须都是同一受票方，近期笔者也收到一些咨询实际施工人应否向发包人开票的问题，故笔者通过案例检索分析不同情况下应由谁承担开具发票的义务，以供讨论。
01
简述实际施工人的认定
“实际施工人”是指依照法律规定被认定为无效的施工合同中最终实际投入资金、材料和劳力，实际完成工程建设的民事主体。[1]
最高人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案S件适用法律问题的解释（一）》 （法释[2020]25号） (以下简称《建工解释一》)第一条规定：建设工程施工合同具有下列情形之一的，应当认定无效：.....没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义的。四十三条：实际施工人以转包人、违法分包人为被告起诉的人民法院应当依法受理。从条文中可以看出，该解释提及实际施工人是为了对那些已实际施工了诉争工程但无法因合同关系主张工程款的人予以限制性保护。
最高院民事审判第一庭2021年第20次专业法官会议纪要中认为，可以依据该解释第四十三条的规定突破合同相对性原则，请求发包人在欠付工程款范围内承担责任的实际施工人不包括借用资质及多层转包和违法分包关系中的实际施工人。对此司法实践中对于实际施工人的认定又出现了多种分歧，但对于实际施工人的认定，总体来说，应当满足以下条件:
1.该主体产生于无效的建设工程施工合同中
2.该主体包含三大类: (1) 非法转包合同的承包人; (2)违法分包合同的承包人， (3借用资质(资质挂靠)的承包人。
3.该主体与发包人没有直接的或名义上的合同关系，该主体同与其签订转包合同、违法分包合同的承包人或者出借资质的建筑施工企业之间不存在劳动人事关系或劳务关系。
4.该主体是实际履行承包人义务 (包括整体及部分) 的人。
02
实际施工人是否有向发包人开具发票的义务
根据案例检索可知目前司法实践中大致可以分两种情形，其一是多数情况下均系认为应由承包人向发包人开具发票，其二在个别案例中也存在判决由实际施工人向发包人开具发票或者由实际施工人与总包均承担向发包人开具发票的义务。
1.一般情形：承包人向发包人开具发票
在建设工程施工合同纠纷中，实际施工人与工程发包人不存在直接的合同关系，因此，发包人与承包人间的施工合同一般不直接约束实际施工人。故而，总包合同中有关管辖的约定、税金的承担、发票的开具等约定一般也不直接约束实际施工人。
承包人承担开票义务的税务相关法律法规依据：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第一款“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购.开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票”及《中华人民共和国发票管理办法》第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票：特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”的规定，收取工程款后开具工程款发票是承包方税法上的义务，承包人应当依据税法的相关规定向发包人开具发票。
就承包人开具发票后能否向实际施工人追偿的问题。如果承包人与实际施工人约定了开票后税金负担条款，则可将其解释为工程价款，承包人可向实际施工人主张税金由其承担。
案例：青海盛源房地产开发有限公司、八冶建设集团有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书（2020）最高法民终898号
基本案情：案涉工程经过招投标程序，投标人八冶公司中标。2014年1月6日，发包方盛源公司与承包方八冶公司签订《建设工程施工合同》，系双方真实意思表示，不违反法律强制性规定，合同有效，双方应按合同约定予以履行。同年3月5日，八冶西宁分公司又将案涉工程转包给李乾初，根据《建工司法解释》第一条“建设工程施工合同具有下列情形之一的，应当根据《合同法》第五十二条第（五）项的规定，认定无效：（一）承包人未取得建筑施工企业资质或者超越资质等级的；（二）没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义的；（三）建设工程必须招标而未招标或者中标无效的”的规定，李乾初借用八冶公司的资质进行施工，依据上述规定，其与八冶西宁分公司签订的《协议》为无效合同。
实际施工人李乾初一审诉请发包人支付工程款，发包人盛源公司反诉请求：判令八冶公司、八冶西宁分公司立即向盛源公司开具已付工程款税务发票。一审法院认为：支持八冶公司、八冶西宁分公司向盛源公司开票诉请。
二审法院认为：
（四）关于移交发票义务主体
八冶公司、八冶西宁分公司上诉认为应由李乾初承担移交工程款发票义务，一审判决由其承担错误。对此，本院认为，八冶公司、八冶西宁分公司是与盛源公司签订《建设工程施工合同》的相对方及案涉工程承包人，一审判决依据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国发票管理办法》相关规定，判令八冶公司、八冶西宁分公司向盛源公司移交建安税务专用发票并无不当。
根据该案例可知，依据合同相对性，法院通常依据合同以及税收计发票相关法律法规裁判由合同相对方即承包人承担开票义务。
2.特殊情形：实际施工人亦负有向发包人开具发票的义务
实际施工人作为实际收款方，其虽与发包人之间不存在直接的合同关系，但基于收取工程的事实，依据《发票管理办法》第十九条的规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票，特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。因此，实际施工人作为收款方其有义务向付款方 (发包人)开具发票。
案例：广西天盛港务有限公司、广西天益昌隆港务有限公司等船坞、码头建造合同纠纷民事再审民事判决书（2022）最高法民再207号
基本案情：2010年9月16日，天盛公司作为甲方与作为乙方的华南公司签订《施工合同》，本案中，天盛公司与华南公司先后共签订四份施工合同。后华南公司与陈泽鸿签订相应的建设工程挂靠承包合同，约定华南公司中标承接的整个工程委托陈泽鸿对该项目进行施工。一审实际施工人陈泽鸿向发包人天盛公司主张工程款，天盛公司反诉：陈泽鸿、华南公司共同向天盛公司提交9183746元工程款发票。
再审法院认为：其二，根据已查明事实，天盛公司二审期间已付的工程款项超出了华南公司、陈泽鸿已提供的发票金额。同时，根据再审期间查明的事实，二审判决已经执行完毕，华南公司、陈泽鸿方已经收到案涉全部工程款，但尚未提供相应发票。作为施工方的华南公司、陈泽鸿向天盛公司提供工程款发票，既是其合同义务也是其法定义务。华南公司主张，对于其收取的工程款部分已经提供工程款发票，对于其他支付到陈泽鸿个人账户的工程款及执行款项，华南公司并非收款主体，不负有提供发票的义务。本院认为，尽管陈泽鸿系案涉工程的实际施工人，但华南公司系案涉施工合同的签订主体，在案涉工程已经完工交付、案涉工程款已全部支付的情况下，作为被挂靠方的华南公司与挂靠人陈泽鸿均负有向天盛公司提供案涉工程款发票的义务，对于华南公司的该主张，本院不予支持。
03
总结
综上分析可知：（1）转包或违法分包情形：发包人基于合同应向名义承包人主张开票，因实际施工人与发包人并无直接合同关系，因此实际施工人根据《新建公司法解释一》第四十三条、第四十四条向发包人主张权利时，发包人无法在该诉讼中向实际施工人提起反诉，要求实际施工人开具发票；
（2）发包人明知挂靠情形下：目前一般裁判观点系认为发包人和承包人之间符合《民法典》第一百四十六条规定的通谋虚伪意思表示，二者之间签订的建设工程施工合同因此无效，但在发包人和挂靠人之间形成了事实上的权利义务关系，挂靠人可据此直接向发包人主张工程款。在这种情况下，建设工程施工合同的双方当事人是没有资质的实际施工人即挂靠人和发包人。从意思表示的角度看，被挂靠人不属于承包人或者施工人。此时，行政义务和民事义务承担者不一致，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税(2016] 36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，虽然法定纳税义务人系承包人，但其并非是建设工程施工合同的当事人，而挂靠人在收取工程款的同时应当承担向发包人交付发票的民事义务，如此才符合权利义务相一致的原则。
故当挂靠人直接向发包人主张支付工程款时，发包人可提起反诉要求挂靠人开具发票，一次性解决双方权利义务争议，亦能减轻当事人诉累。
04
律师建议
在实践中，签订合同的主体与实际施工主体不一致时，应根据具体情况，具体分析不同情况确定诉请应由哪一方向发包人承担开具发票的义务。“
注释：
[1]《最高人民法院新建设工程施工合同司法解释（一）理解与适用》P445
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