赵金伟：虚开增值税专用发票罪的结果犯属性研究

赵金伟：温州大学法学院副教授，法学博士。

《甘肃政法大学学报》2024年第5期

虚开增值税专用发票罪从1995年立法至今，司法实务及刑法理论上对该罪的认识均发生了深刻的变化，尤其值得关注的是司法实务中有实质把握税款损失结果发生，亦即结果犯认定的动向。刑法理论上也对司法实务予以积极回应，在行为犯、目的犯、抽象危险犯等观点之外，出现了结果犯的观点。

(一)司法实务动向的把握

20世纪90年代初，我国在全国范围内推行增值税制度改革，实行以票控税的增值税抵扣制度。由于增值税专用发票具有抵扣税款的功能，为了逃避缴纳与骗取国家税款，虚开增值税专用发票的行为猖獗，给国家财政收入造成重大损失，严重威胁到国家税制改革的顺利进行。对此，1995年全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，规定虚开增值税专用发票是指有“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的”。1997年《刑法》修订时，仍继续沿用该罪的上述界定。

如果仅从字面上研读1997年《刑法》第205条规定，很容易得出虚开增值税专用发票罪系行为犯的结论。但如果将该罪解读为行为犯，可能会把主观上没有骗税目的，客观上也不会造成国家税款损失的虚开行为纳入刑法打击的范围，严重不利于国家的经济发展和社会稳定。因此，最高法先后发布了刑他字[2001]36号《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》、2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》、法研[2015]58号《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(以下简称法研[2015]58号《复函》)、2018年最高法指导案例张某虚开增值税专用发票案等，对虚开增值税专用发票罪进行了限缩解释，将主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款损失的虚开行为，排除在虚开增值税专用发票犯罪之外。2020年最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》对虚开增值税专用发票罪的主观骗税目的与客观税款损失结果进一步作出规定。两高法释[2024]4号《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称法释[2024]4号《解释》)明确规定了虚开的行为类型，并强调“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”不以虚开增值税专用发票罪论处。

对于购货方在真实购买货物后，由于销售方无法提供增值税专用发票，购货方从无关第三方取得增值税专用发票用于抵扣税款，即“有货虚开”的行为，有法院判决认为不构成虚开值税专用发票罪。如，河北省张家口市宣化区法院(2018)冀0705刑初128号智伟虚开增值税专用发票无罪案、山东省青岛市中级人民法院(2017)鲁02刑再2号崔志祥虚开用于抵扣税款发票无罪案、江苏省泰州市中级人民法院(2015)泰中刑二终字第00150号杜建中等人虚开增值税专用发票无罪案等。

【案例】2013年8月以来，被告人智伟挂靠赤城县非凡矿业公司向河北钢铁集团宣钢公司销售铁精粉。为解决购进的铁精粉进项票以结账的问题，智伟联系张家口旭东矿业公司开具增值税专用发票，并按票面金额的百分之八至十不等的价格支付开票费。在没有真实业务往来的情况下，张家口旭东矿业公司向赤城县非凡矿业公司开具了增值税专用发票133份，金额1294万余元，税额 220万余元。以上发票赤城县非凡矿业公司均在税务机关申报抵扣。法院审理后认为，被告人智伟主观上没有骗取抵扣税款的故意，客观上可能流失的税款并非应抵扣税款，检察机关也没有证据证实税款流失的具体数额，判决被告人智伟无罪。

司法机关在行政违法性的基础之上，实质地判断虚开增值税专用发票罪的刑事违法性，把握税款损失结果的有无发生，明确税款损失不是以虚开增值税专用发票申报抵扣的税款，展现出刑法所具有的独立品格与价值。但如何判断税款损失，判例并未给出明确的答案。因此，司法实务迫切需要从理论上构建结果犯认定的原理以及税款损失的判断标准。

(二)理论观点争议的评析

刑法理论上关于虚开增值税专用发票罪主要有行为犯、目的犯、抽象危险犯、结果犯(实害犯)等几种观点。行为犯的观点在刑法理论和司法实务中可谓根深蒂固，但近来目的犯、抽象危险犯的观点逐渐势强，结果犯的观点也成为新起之秀。

第一，行为犯的观点。认为动机和目的不是虚开增值税专用发票罪主观方面的要件，只要行为人实施了《刑法》第205条第3款规定的四种虚开行为之一达到立案标准的，就可以构成虚开增值税专用发票罪。另有观点认为，只要实施了虚开行为，原则上就可以认定为虚开增值税专用发票罪，但对于行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款损失的不以本罪论处。

第二，目的犯的观点。认为虚开增值税专用发票罪客观方面表现是《刑法》第205条第3款规定的四种虚开行为之一，主观构成要件要素为故意，并且具有骗取税款或者抵扣税款以逃税的目的，行为人的主观目的是否实现不影响本罪的成立。另有观点认为，虚开增值税专用发票罪的目的是利用虚开的增值税专用发票抵扣税款而骗取国家税款，并不包括偷逃税款的内容。

第三，抽象危险犯的观点。认为虚开增值税专用发票罪应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的风险；不具有骗取国家税款故意与现实危险的虚开行为不应认定为本罪。另有观点认为，抽象危险的判断要与法秩序的目的相结合，并依据风险管辖原理进行归责。

第四，结果犯(实害犯)的观点。值得注意的是，张明教授关于虚开增值税专用发票罪的犯罪分类由以往抽象危险犯的观点转变为实害犯，虚开增值税专用发票罪属于诈骗犯罪的实害犯，行为人主观上必须有骗取增值税款等税收财产的故意与非法占有目的。另有观点认为，虚开增值税专用发票罪是结果犯，应当以造成国家税款损失的后果为构成要件，该罪存在预备、未遂与中止等犯罪形态。

行为犯观点的主要依据是《刑法》第205条以及1996年最高法《关于适用<全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的规定，均未将偷骗税目的与税款损失作为虚开增值税专用发票罪的构成要件。行为犯的观点会不当地扩大打击面，将虚增业绩的对开与环开、有实际经营活动的代开等不具有骗税目的及税款损失的虚开行为都纳入虚开增值税专用发票罪的打击范围。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑(2011年5月1日《刑法修正案(八)》施行之前为死刑)，如将该罪解释为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，就构成犯罪并要判处重刑，明显违背罪责刑相适应的原则。基于此，法研[2015]58号《复函》明确否定了行为犯的观点。

抽象危险犯的观点会从客观方面判断国家税款有无损失的风险，而目的犯的观点主要从主观方面判断行为人有无骗税的目的。当行为人主观上具有骗税目的，虚开行为在客观方面一般会有造成税款损失的风险。因此，就具体案件的处理上，目的犯与抽象危险犯的观点基本会得出一致的结论。但是主观目的看不见、摸不着，难以判断，抽象危险本来就是一个“抽象”的概念；而且，目的犯与抽象危险犯的观点，都没有回答刑法中税款损失如何判断以及与税务行政法的判断有何不同的问题。如果采取与税务行政法规关于税款损失相同的判断径路，则目的犯与抽象危险犯无法限缩虚开增值税专用发票罪的成立。进一步而言，如果将虚开增值税专用发票罪认定为行为犯、抽象危险犯或目的犯，虚开增值税专用发票罪将包括两种行为类型，第一种只有虚开的行为，或者添加主观的目的与税款损失风险；第二种既有虚开行为，又有税款损失结果的发生；那么，无论行为人是否申报抵扣税款，有无税款损失结果的发生，所受的刑罚完全相同，明显违背罪责刑相适应的原则。

如果承认刑法具有独立的品格与价值，对税款损失进行实质地判断，就不得不采取结果犯的观点。法释[2024]4号《解释》第10条第2款中“造成税款被骗损失的”表述，体现了司法解释将《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪解释为结果犯的旨趣。结果犯的观点运用目的解释与体系解释的原理，准确地把握虚开增值税专用发票罪在刑法中的体系地位以及与关联犯罪的关系，将虚开增值税专用发票罪界定为结果犯。但结果犯的观点尚未从行刑衔接、与涉税关联犯罪关系的视角展开深入地论述，也没有回答清楚虚开增值税专用发票罪为何符合诈骗罪的构成要件、刑法上税款损失如何判断的问题。

在税务行政法上，虚开增值税专用发票违法行为是否要求判断税款损失结果的发生，会直接影响虚开增值税专用发票罪构成要件的解释与犯罪分类的认定。虚开增值税专用发票罪与诈骗罪、逃税罪、骗取出口退税罪等具有密切的关系，因此，从诈骗罪与涉税关联犯罪的视角有助于把握虚开增值税专用发票罪的结果犯属性。

(一)行刑衔接的视角

在虚开增值税专用发票违法犯罪的问题上，可能会认为税务行政法规只保护发票的管理秩序，而刑法同时保护国家税款的所有权与发票管理秩序。但实际上，税务行政法规会将受票方使用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款的行为认定为偷税行为，并将申报抵扣的进项税款认定为税款损失的结果。受票方只有在使用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款后，税务机关才可能以受票方涉嫌虚开增值税专用发票罪为由移送公安机关查处。

1.税务行政法的处理路径

【案例】振洋建设集团有限公司于2017年8月、10月接受了12份开票方已确认虚开的增值税专用发票，金额合计927314.53元，税额合计157643.47元，发票已认证申报抵扣。该公司与开票方无实际货物交易，货物实际从个体小厂收购，并以现金支付，小厂无法提供增值税专用发票，故该公司联系开票方提供上述发票。税务机关认定该公司的行为属于让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。对该公司取得已确认虚开的12份增值税专用发票，税额 157643.47元，定性为偷税，追缴其所偷税金额157643.47元。同时将案件以涉嫌虚开增值税专用发票罪为由移送公安机关查处。

根据《发票管理办法》的规定，出票方开具与实际经营业务情况不符的增值税专用发票，受票方接受与实际经营业务情况不符的增值税专用发票，都属于虚开发票的行为，会面临罚款的行政处罚。国家税务总局国税发[1997]134号《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第1条规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。”第3条规定：“纳税人以上述第1条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，应当依照《发票管理办法》及有关法规，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款；但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发票的，应当从重处罚。”因此，受票方未使用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款，即使受票方主观上明知是虚开的增值税专用发票，或者让他人为自己虚开增值税专用发票的，就只属于虚开发票的行政违法行为，税务机关只能依据《发票管理办法》对受票方处以罚款的行政处罚。此点与法释[2024]4号《解释》第10条第2款“没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处”的旨趣相一致。

国家税务总局2012年第33号《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》规定：“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”在税务行政法规中，只要是虚开的增值税专用发票，一律不得申报抵扣税款。无论是出票方，还是受票方，税款损失判断都是以虚开的增值税专用发票是否申报抵扣税款为标准。任何使用虚开的增值税专用发票申报抵扣的行为，在税务行政法规上都是偷税行为，意味着税款损失的发生，税款损失以申报认证的增值税专用发票上注明的进项税额计算。如果纳税人使用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款进行偷税，构成犯罪的，税务机关将不再予以行政处罚，而是移送司法机关追究刑事责任。在振洋建设集团有限公司虚开增值税专用发票案中，该公司使用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款就被定性为偷税(偷税金额为增值税专用发票上注明的进项税额)，税务机关对其进行追缴税款的行政处理，因税务机关认为已经达到刑事立案标准，不再予以行政处罚，进而以涉嫌虚开增值税专用发票罪为由将其移送司法机关追究刑事责任。

概言之，税务行政机关对受票方涉嫌虚开增值税专用发票罪的判断，实际上采取了结果犯(逃税罪)的判断径路，无损失结果就无犯罪。

2.结果犯的认定与税务行政法上的处理相协调

国家税务总局国税发[1997]134号通知与2012年第33号公告均属于具有普遍约束力的规范性文件，在各级税务机关与行政管理相对人之间普遍适用。“在遵守‘法条授权’的规则下，行政机关制定的行政规范性文件，其性质应定为法的自然延伸。”行政规范性文件是实质意义上的法，是国家法律体系中重要组成部分，具有法的约束力。最高法《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》规定：“人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力。”法研[2015]58号《复函》也明确将规范性文件《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》作为对虚开增值税专用发票罪入罪要件的依据与参照。虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章、规范性文件等。

法秩序统一性原理要求法律部门之间必须相互协调，法律评价不得互相冲突，裁判效力不得矛盾，以维护法律体系的整体有效性。只有从个别法条与其所属规范的关系，尤其是与其他规范及各规范之间的关系，才能理解各法条的作用范围。刑法不能超出税务行政法的范畴认定犯罪，不得擅自将行政法上明确规定只受行政处罚的行为纳入刑事打击的范围。在刑事司法上限制处罚范围及程度的做法，有利于预防犯罪和保障人权。只有重视刑法与税法的法际整合，才能更好地维护法秩序的统一性和提升协同保护功能。根据国税发[1997]134号通知第3条的规定，当受票方没有使用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款时，只需受到行政处罚。但根据行为犯、目的犯与抽象危险犯的观点，没有结果发生的虚开行为也构成犯罪，不论受票方有无用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款，均可能构成虚开增值税专用发票犯罪。这样的结论明显就与前置的税务行政法相冲突，违背了法秩序统一性原理。

综上，《刑法》第205条没有规定虚开增值税专用发票罪的主观目的与实害结果，并不能成为行为犯、目的犯与抽象危险犯等观点的理由。只有将虚开增值税专用发票罪解释为结果犯，才可能与税务行政法的处理相协调，也有利于该罪的认定与处理。

(二)虚开增值税专用发票罪与诈骗罪关系的视角

法研[2015]58号《复函》认为，“虚开增值税发票的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款”。增值税专用发票罪的本质是以非法占有为目的、骗取国家财产的行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。如果虚开增值税专用发票罪符合诈骗罪的构造，那么，虚开增值税专用发票罪结果犯的认定就具有实质的合理性。因此，有必要深入讨论虚开增值税专用发票罪与诈骗罪之间的关系。

1.虚开增值税专用发票罪系诈骗财产性利益的犯罪

增值税(Value-added Tax)，是以商品(含货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产、不动产等)在生产与流通过程中所产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。由于商品在流转中的新增价值或附加价值额很难计算，我国在增值税计征时采取的是国际通用的税款抵扣法。这种税款抵扣法被称为购进扣税法或发票扣税法，首先计算出应税的整体税负，即用商品的销售价计算出增值税销项税，然后从整体税负中扣除法定的外购项目已纳税款，即采购原材料的买价已经包含的增值税进项税，其差额就是增值部分应交的税额。根据一般计税方法“销项税额——进项税额”计算应纳税额的公式，增值税应纳税额的高低，在当期销项税额固定的情况下，就取决于当期准予抵扣的进项税额的高低。增值税专用发票是在增值税计算和管理中具有重要作用的发票，是购货方(受票方)据以抵扣税款的证明。

《刑法》第205条的立法本意是保护以增值税为主的流转税制，打击的重心是使用虚开的增值税专用发票抵扣国家税款的行为。所有的虚开行为都需借助受票方的非法抵扣才能直接损害法益，这也是立法对具有抵扣税款功能的发票予以特别对待的原因。增值税专用发票的虚开行为主要包括上下游两个方面：一是增值税专用发票的开具行为，此时行为主体为出票方，涉及销项税额的申报并缴纳增值税；二是增值税专用发票的接受行为，此时的行为主体是受票方，涉及进项税额的申报抵扣。只有使用虚开增值税专用发票申报抵扣的诈骗实行行为，才能最终造成国家税款的损失。因此，无论是出票方、介绍方还是受票方，判断虚开的行为是否造成国家税款损失，都必须到受票方使用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款的环节。

当纳税人销售应税商品时，就会产生增值税的纳税义务，此时会计分录反映为贷方：应交税费一应交增值税(销项税额)，表示纳税人的负债，纳税人有义务向税务机关缴纳增值税税款。当纳税人购进应税商品时，就会产生增值税的应收债权，此时会计分录反映为借方：应交税费一应交增值税(进项税额)，表示纳税人的资产(债权)，纳税人对税务机关享有增值税税款的债权。刑法中财物与财产性利益背后呈现的民事法律关系明显不同，刑法中的财物与民法中的物相衔接，而财产性利益则与民法中的债权债务相衔接。如果不考虑税务机关在税收征收中所拥有的特权，税收之债与私法之债在形式上几乎不存在区别。当纳税人与国家税务机关互负债务时，在增值税纳税申报时，纳税人与税务机关就会进行债的抵消。双方各以其债权充当彼此债务的清偿，而使彼此的债务在同等数额内相互抵消。当销项税额大于进项税额时，纳税人仅就差额部分向国家税务机关缴纳增值税;当销项税额小于进项税额时，多余的进项税额会形成留抵税额，留到下期继续进行抵扣或者退还给纳税人。

财产包括狭义财物与财产性利益。财产性利益是指财物以外无形财产上的利益，包括积极利益的增加(债权的获得)与消极利益的减少(债务的减少或免除)。行为人的欺骗行为使对方处分财产后，如使受骗者免除或者减少行为人或第三者的债务，也属于行为人或第三者获得财产的情况。行为人虚开增值税专用发票申报抵扣的行为，获得财产的情况表现为消极财产的减少，使国家免除或减少缴纳增值税的义务。受票方取得虚开的增值税专用发票，不论是否系善意取得，也不论其增值税专用发票上注明的进项税额是否向国家申报缴纳，税务行政法上一律不允许其申报抵扣进项税。受票方使用虚开的增值税专用发票申报抵扣的，实质上是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假的纳税申报，意图使税务机关免除或减少其相应的纳税义务。税务机关陷入错误认识准许其抵扣税款的，受票方就获得债务免除或减少的财产性利益。

因此，虚开增值税专用发票罪属于诈骗财产性利益的犯罪，行为人通过使用虚开增值税专用发票申报抵扣的行为，使税务机关免除或减少缴纳增值税的义务，亦即行为人获得债务减少或免除性质的财产性利益。

2.虚开增值税专用发票罪符合诈骗罪既遂的构造

诈骗罪(既遂)的基本构造为：①行为人实施欺骗行为，②受骗者产生认识错误，③受骗者因错误认识而处分财产，④行为人或者第三者取得财产，⑤被害人遭受财产损害。值得注意的是，财产处分行为系诈骗罪财产处分要件的评价对象，仍未进入财产损失判断的范畴。行为人通过欺骗行为取得或使第三者取得财产，并不意味着被害人遭受财产损害。例如，行为人冒充受灾群众乘坐政府的免费交通工具，此时，行为人获得免费乘坐交通工具的财产性利益，但政府并未遭受财产损失，行为人就不能以诈骗财产性利益论处。因此，行为人通过欺骗行为获得财产后，仍需判断被害人是否遭受财产损害，以充足诈骗罪既遂的客观构成要件。

只有当被害人遭受财产损失，其财产整体上发生减损时，才能成立诈骗罪的既遂。诈骗罪中的取得财产和财产损失之间需要分别进行判断，物的转移占有在盗窃罪中是既遂的时点，而在诈骗罪中只是财产处分的样态之一，在转移占有后，需进一步判断被害人的整体财产是否减少，以确定既遂与否。亦即，行为人在取得财产的同时，致使被害人遭受财产损失的，才能充足诈骗罪既遂的客观构成要件。财产损失需要规范地进行判断，主要考虑是否存在实质的法益侵害。如法释[2024]4号《解释》第10条第1款第3项规定的虚开类型中，是否属于“依法不能抵扣税款的业务”就对判断税款被骗损失至关重要。

法释[2024]4号《解释》第10条第2款“没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处”的规定，明确要求对虚开增值税专用发票税款损失进行判断。当继续判断税款损失时，就已经进入诈骗罪既遂构造的第⑤环节，即被害人是否遭受财产损害。从税务行政法角度而言，受票方取得虚开的增值税专用发票后，只要申报认证抵扣，就意味着行为人或第三者获得了财产性利益，税款损失就已经发生，就可以被定性为偷税，追缴其申报抵扣的税款。如果在诈骗罪既遂构造的第⑤环节，刑法与税务行政法采取相同的税款损失判断径路，将国家免除或减少缴纳增值税的义务视为国家遭受财产损失，那么，任何虚开增值税专用发票的行为都有导致税款损失的风险，都可能构成犯罪。这也是司法实务中会将虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的且实际上不具有税款损失的虚开行为，纳入刑法打击范围，导致虚开增值税专用发票罪定罪泛滥的原因之一。显然，刑法中关于税款损失的判断应当采取与税务行政法不同的判断径路，这就需要构建具体的判断标准，更加实质地考察税款是否遭受损失。

综上，虚开增值税专用发票罪系诈骗财产性利益的犯罪，当对税款损失进行规范判断时，就已经充足了诈骗罪既遂的全部客观构成要件。因此，虚开增值税专用发票罪只可能是结果犯。

(三)虚开增值税专用发票罪与涉税关联犯罪关系的视角

虚开增值税专用发票罪自诞生时就与逃税罪与骗取出口退税罪具有千丝万缕的联系。1994年6月3日两高发布《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》，对虚开增值税专用发票的犯罪行为以投机倒把罪论处。而利用虚开的增值税发票偷税、骗税的，则按照1992年9月4日全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条(偷税罪)、第5条(骗取出口退税罪、诈骗罪)的规定予以处罚。为了加大虚开增值税专用发票犯罪的打击力度，1995年全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将上述两种不同路径的处理统一规定为虚开增值税专用发票罪。可见，在立法沿革上，虚开增值税专用发票罪与逃税罪、骗取出口退税罪具有密切的关联。通过对它们之间关系的讨论，可以深刻把握虚开增值专用发票罪结果犯的属性。

1.与逃税罪的处理相协调

纳税人使用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款，实际上就是纳税人采取欺骗、隐瞒手段向税务机关进行虚假纳税申报，逃避税款缴纳的逃税行为，可能同时构成虚开增值税专用发票罪与逃税罪。虚开增值税专用发票申报抵扣税款的行为，在法律没有规定虚开增值税专用发票罪之前，是按照偷税罪论处的。虚开增值税专用发票而未申报抵扣的行为实际上是逃税罪的预备行为。我国刑法总则虽然规定犯罪预备可以比照既遂犯从轻、减轻或免除处罚，但我国司法实践中对犯罪预备一般不予处罚，例外地对重罪的预备行为予以处罚。因此，虚开增值税专用发票而未申报抵扣的行为作为逃税罪的预备行为，可以免于刑事处罚。而根据行为犯、抽象危险犯、目的犯的观点，只要有虚开增值税专用发票的行为，即使没有危害结果发生，也可能构成虚开增值税专用发票罪的既遂。显然，这一结论有悖公平原则。

我国刑法规定逃税罪的最高法定刑为有期徒刑七年，且只要具有处罚阻却事由，就可能不予追究刑事责任。与逃税罪不同的是，只要触犯了虚开增值税专用发票罪，无论纳税人是否补缴税款和滞纳金，都可能被追究刑事责任，而且最高可能被判处无期徒刑。逃税罪是结果犯，犯罪遂必须要有逃避缴纳税款结果的发生。如果不要求虚开增值税专用发票罪具有税款损失的结果，会使虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间的处罚变得极不协调，罪责刑不相适应的紧张局面进一步加剧。“刑罚总有程度之分：按罪行大小，定惩罚轻重。”应当对虚开增值税专用发票罪作出合理的解释，实现罚当其罪。根据结果犯的观点，虚开增值税专用发票罪需要有税款损失的结果才能成立，既有利于与逃税罪的处罚相协调与均衡，也有利于实现罪责刑相适应的原则。

2.与骗取出口退税罪的处理相协调

《刑法》第204条规定的骗取出口退税罪与第266条规定的诈骗罪属于特别法条与一般法条的竞合关系。骗取出口退税罪相较于诈骗罪的特殊性在于，犯罪手段为假报出口等欺骗手段，犯罪对象指向国家出口退税款。根据法释[2024]4号《解释》第7条的规定，虚开增值税专用发票的行为是《刑法》第 204条骗取出口退税罪的预备行为。诈骗罪一般不处罚预备行为，因此，处罚骗取出口退税罪的预备行为会显失公平，不具有实质的合理性。当行为人虚开增值税专用发票准备用于骗取国家出口退税款，仅实施了虚开的行为时，行为人就可能因适用骗取出口退税罪预备犯的规定而免除处罚。而行为人虚开增值税专用发票准备用于申报抵扣税款，仅实施了虚开行为时，根据行为犯、目的犯、抽象危险犯的观点仍构成虚开增值税专用发票罪的既遂。显然，这一结论并不妥当。

骗取出口退税罪是获取狭义财物的犯罪，而虚开增值税专用发票罪是获取财产性利益(债务免除)的犯罪，考虑到前者受侵害法益的不可恢复性要远大于后者，因此，前者的社会危害性会大于后者，前者中虚开增值税专用发票的行为更应受到处罚。而行为犯、目的犯、抽象危险犯的观点恰恰得出后者更应受到处罚的结论，这显然有失公平。结果犯的观点就能够很好地解决这一问题，虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪均属于结果犯，前者的犯罪对象为狭义财物，配备的第一档法定刑为五年以下有期徒刑或拘役；后者的犯罪对象为债务免除的财产性利益，配备的第一档法定刑为三年以下有期徒刑或拘役，这样在刑罚的配备上能够做到与罪行的轻重基本相适应。

综上，税务行政法将使用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款的行为认定为偷税行为，实际上采取的是结果犯的判断径路。虚开增值税专用发票罪属于骗免财产性利益的诈骗犯罪，与诈骗罪系法条竞合的关系，需要实质地判断国家税款有无遭受损失。加之，为与逃税罪、骗取出口退税罪等关联犯罪的处罚相协调，将虚开增值税专用发票罪认定为结果犯具有实质合理性。

在前文论证虚开增值税专用发票罪系结果犯的基础之上，需要进一步构建税款损失判断的标准，解决刑法中税款损失如何判断以及与税务行政法上税款损失有何不同的问题，以实现对虚开增值税专用发票罪的准确定罪。

(一)税款损失的判断标准

刑法的目的在于通过抑止犯罪以保护法益。刑罚作为最严厉的制裁措施，只有在其他手段无法有效保护法益目的时，才可以补充性地发动刑罚。行政犯是先违反行政法，然后违反刑法，具有“二次违法性”。虚开增值税专用发票罪作为行政犯，税款损失的判断标准对犯罪的成立与否及量刑至关重要。

1.税款损失判断的已有见解

随着两高对虚开增值税专用发票罪的限缩解释，司法实务中越来越注重判断税款有无损失，判断路径有两种：第一种，与税务行政法完全相同的判断径路。只要受票方使用虚开的增值税专用发票进行申报抵扣，国家税款损失就已发生，损失的数额以申报抵扣的进项税额计算。虚开的税额是虚开增值税专用发票上载明的税额，行为人用虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣的数额为国家税款被骗取的税额。在被告人智伟虚开增值税专用发票无罪案中，检察机关指控被告人智伟构成犯罪显然采取了第一种判断路径。第二种，采取独立于税务行政法上的判断路径。税款损失的判断更加关注于行为人有无实际经营活动、虚开增值税专用发票的实际用途等。行为人虚开增值税专用发票骗取增值税款，是指行为人不应抵扣而抵扣或者多抵扣，使国家的增值税款遭受损失，如代开的发票有实际经营活动相对应，就不可能骗取国家税款。在被告人智伟虚开增值税专用发票无罪案中，法院判决被告人智伟不构成犯罪显然采取了第二种判断径路。

刑法的根基在于通过限制国家权力以保障公民的自由权利，而该根基的实现依赖于罪刑法定原则。如果仅以是否服从国家规定来判断犯罪是否成立，则没有任何法益侵害的行为，也可能因其单纯不服从国家规定而被定罪处罚，法所追求的人权保障目的就会因此而落空。对行政犯的解释，必须分析行政前置法中的义务要求，以一般预防必要性和法益保护关联性的视角，过滤和筛选行政违法行为。因此，行政犯的判断必须以罪刑法定原则与法益保护原则为指导，将目光往返于前置法的税务行政规范与刑法规范之间，探索构成要件类型与税务前置法规定的违法类型之间的关系。虚开增值税专用发票罪规定在刑法分则第三章第七节危害税收征管罪中，其保护法益应当与国家的税收相关。虚开增值税专用发票犯罪保护法益是国家的税收财产与发票的公共信用。因此，虚开增值税专用发票罪的本质特征就在于对国家税收的侵害，也就是对国家财产权的侵害。

我国在增值税的计征中采取的是以票控税的模式，科学、合理、有效地向纳税人征收税款，以保证税收的稳定来源，防止税收因违法犯罪行为而流失。虚开增值税专用发票的行为如果没有造成税款损失，只是单纯地违反发票管理秩序的行为，因欠缺一般预防的必要性与法益保护的关联性，税务行政法予以处罚即可，完全没有启动刑罚的必要。例如，为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为，国家税款实际上未受到损失，若根据第一种判断径路，则会得出国家税款损失已经发生的结论。显然，这一结论并不妥当，现已不被司法实务接受。

刑法因其保障法的定位和谦抑性的要求，要在前置税法不法评价的基础上对税法上的不法行为进行相对独立的“定量”筛选，以确定该不法行为的刑事违法性。因此，刑法在不法行为类型选择、术语解释、违法性的评价、责任归属等方面，存在与行政法相对的独立性。这就有必要在行政违法性的基础之上独立地判断刑事违法性，实质性地判断税款损失是否发生。第二种判断径路显然更符合刑法独立判断的品格与价值。在最高人民法院张某虚开增值税专用发票案的指导判例中，根据税务行政法肯定会认为张某虚开增值税专用发票的行为，在受票方申报抵扣后就已造成国家税款的损失。一审法院与检察院采取了第一种判断径路，在法定刑下以虚开增值税专用发票罪判处张某刑罚，逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院在指导判例中采取了第二种判断径路，认为张某的虚开行为没有造成国家税款的损失，将本案发回重审后，一审法院改判张某无罪。

概言之，刑法应当采取第二种判断路径，更加实质地考察税款损失结果的发生与否，使行政违法行为过渡到刑事犯罪行为，具有科处刑罚的必要。但第二种判断路径只是对税款损失判断的轮廓描述，缺少具体下位规则的支撑，不便于具体操作与执行。

2.税款损失判断规则的具体构建

虚开增值税专用发票罪的税款损失发生在受票方的申报抵扣环节，因此，受票方取得虚开的增值税专用发票后，在什么条件下可以申报抵扣决定了税款损失有无发生。有观点认为：行为人申报抵扣税款必须同时具备两个条件：①出售环节申报缴纳了增值税，即国家对该交易的增值部分征收到增值税；②行为人依法享有抵扣的权利。在增值税的链条之中，只要出票方已向税务机关申报增值税销项税额，并根据销项税额与进项税额的差额向税务机关缴纳了增

值税，在出票方的环节，就意味着国家已经从该交易的增值部分征收到增值税，就不可能存在税款的损失。因此，第①个条件无疑是妥当的。只要是虚开的增值税专用发票，受票方依照税务行政法的规定都没有抵扣的权利，第②个条件仍然是税务行政法上关于税款损失的判断径路。刑法具有独立的品格与价值，应当对税款损失采取与税务行政法不同的判断径路，第②个条件显然并不妥当。

受票方在取得增值税专用发票用以抵扣进项税额时，刑法的判断应当更加实质地考虑受票方是否存在不应抵扣而抵扣或者多抵扣的情形。根据2020年最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定，虚开增值税专用发票无罪的前提是必须有实际生产经营活动的企业。法释[202]4号《解释》在界定“虚开行为”时使用“没有实际业务”的概念，明显区别于《发票管理办法》使用的“与实际经营业务情况不符”用语，合理限缩了虚开增值税专用发票罪刑事制裁的范围。可见，税款损失的判断应更加关注企业有无实际业务，亦即有无实际的生产经营活动。究其原因有二：其一，生产经营活动能推动社会的经济发展与和谐稳定。企业通过生产经营活动为社会创造财富，促进创新，解决就业，增加收入，进而带动消费，拉动经济增长，实现税源的培育。其二，增值税系流转税，有真实交易就会产生对应的增值税。只要受票方进行了真实的交易活动，其就会因此产生抵扣的权利，可以取得用于抵扣的增值税专用发票。因此，受票方能否使用代开发票抵扣税款，应当重点判断受票方有无与代开增值税专用发票对应的生产经营活动。

另外，受票方还可能存在多抵扣的情形，此时国家税款仍然存在损失。因我国根据应税商品的不同及是否出口分别实行 13%、9%、6%、0%四档增值税税率，所以受票方不得将低税率的应税商品虚构为高税率的应税商品。如纳税人购进的本应适用6%的应税商品，却让他人代开13%税率的应税商品，此时就会增加税款的抵扣，造成国家税款的损失。

综上，税款损失判断的标准为：出票方向税务机关申报缴纳了增值税的销项税额，国家就该交易环节的增值额征收到增值税，这是决定受票方有无抵扣权的前提；受票方享有抵扣权，具体以是否存在实际的生产经营活动为判断标准，而且受票方不存在多抵扣的情形。上述两个条件缺一不可，欠缺其中任何一个条件都有可能造成税款的损失。

(二)具体虚开类型的讨论

1.走逃式虚开的情形。走逃式虚开又被称为暴力虚开，是虚开增值税专用发票罪的主要行为类型。在走逃式虚开中，出票方主要通过设立空壳公司的方式，向税务机关隐瞒其不准备纳税申报的真相，从税务机关骗购发票后，短期内快速向下游受票方虚开增值税专用发票，骗免向国家税务机关申报缴纳增值税的义务，最终在受票方申报抵扣时造成税款损失的结果。行为人通过设立空壳公司在无任何实际货物交易的情况下实施虚开增值税专用发票犯罪，是从严打击的重点。由于出票方并未就开具的增值税专用发票履行纳税义务，受票方取得出票方的发票抵扣联用以抵扣进项税额时，不论受票方是否享有抵扣的权利，国家肯定会存在税款的损失。因此，出票方只要有走逃式虚开的行为，就可以构成虚开增值税专用发票罪，但既遂的判断要以受票方申报抵扣时为标准，具体税款损失为受票方申报抵扣的进项税额。受票方、介绍方要根据其主观是否明知以及意思联络的情况，来判断是否构成虚开增值税专用发票罪。

2.有货虚开的情形。法释[2024]4号《解释》第10条第1款第2项中的有货虚开是指，虽然存在真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。有货虚开的受票人因为其本身有货，受票行为就不会给国家税款造成损失，不能以虚开增值税专用发票罪论处。因此，只要不超过实际应抵扣业务对应税款开具增值税专用发票的，就不属于刑法意义上的虚开增值税专用发票行为。此时，有实际业务但未超出实际应抵扣业务对应税款的虚开增值税专用发票，仅属于行政法意义上的虚开，可能面临着行政处罚。这是因为，受票方是基于真实业务而让他人开具等额的增值税专用发票，享有进项税的抵扣权；再加上开票方向税务机关如实申报缴纳了增值税销项税额，根据增值税的计税原理，就不会因受票方的抵扣而造成国家增值税款的损失。但在有货虚开的情形中，可能存在受票方将低税率的应税商品冒充高税率的应税商品，此时税款可能存在损失。受票方就有可能构成虚开增值税专用发票罪，税款损失结果以高低税率计算出的税款差额为准。

对于虚开“富余票”的企业，由于开票方申报并缴纳了销项税额，在出票环节没有造成国家增值税款流失，如果受票方有实际生产经营活动，且不存在以低税率的商品冒充高税率应税商品的情形，在受票环节国家税款也没有损失。此时，出票方与受票方均不应认定为虚开增值税专用发票罪。相反，如果购货方没有真实购买货物，而让无关第三方虚开增值税专用发票抵扣税款的，即使出票方申报缴纳了增值税销项税额，因受票方不具有抵扣的权利，仍然要认定受票方为虚开增值税专用发票罪，税款损失结果以受票方申报抵扣的进项税额为准。出票方、介绍方则根据主观是否明知以及意思联络的情况来判断是否构成虚开增值税专用发票罪。被告人智伟虚开增值税专用发票案以及振洋建设集团有限公司虚开增值税专用发票案均属于有货虚开的情形，法院判决被告人智伟无罪是妥当的，而振洋建设集团有限公司的虚开行为也应得出无罪的结论

3.环开与对开的情形。虚增业绩、融资与贷款的环开与对开行为，只要受票方申报抵扣，在税务行政法上都会认为有税款损失结果的发生。例如，甲乙两公司为了上市融资而虚增业绩的对开案例。甲、乙两公司在没有真实交易的情形下，互相开具不含税金额为5000万元的增值税专用发票。甲、乙两公司均按照开票金额申报缴纳了增值税。因甲、乙两公司取得虚开的增值税专用发票，均不得作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，在税务行政法上两家公司的虚开行为均属于偷税行为。如果两家公司开具的货物均适用13%的税率，则两家公司各需要补缴增值税5000万X13%=650万元，也即甲乙两公司各偷逃国家增值税税款650万元。

刑法应在税务行政法的基础上采取独立的判断径路，更加实质地判断税款有无损失。对于相互虚开增值税专用发票的行为认定应把握“虚开并造成国家税款损失”的本质要点。甲公司取得乙公司的增值税专用发票后在申报进项税额时，因没有实际的交易活动从而没有抵扣与此交易相对应的增值税款的权利，但是甲公司抵扣了，国家的增值税款就流失了。同时，甲公司开具给乙公司的增值税专用发票，需要申报缴纳增值税销项税额，但由于没有真实的交易，税务机关实际上不应征收却征收到了增值税款。从整体上看，不应抵扣却抵扣了，不应缴纳却缴纳了，抵扣的金额与缴纳的金额是一样的，因此，国家增值税款并没有损失。加之，虚增业绩等非骗税目的的环开、对开行为主要集中在关联公司之间，社会危害性较小且可控，一般预防的必要性不高。因此，虚增业绩等非骗税目的的环开、对开行为不以虚开增值税专用发票罪处理是妥当的。

4.变票虚开情形。变票是指变更增值税专用发票上的品名，从而逃避缴纳相关非增值税税款的行为。变票行为主要发生在石油化工等征收消费税的领域，通过虚增交易环节、变更发票品名而偷逃消费税。《刑法》第205条规定“用于抵扣税款的发票”其根本目的在于强调该条保护的是增值税税款，因为税法中主要是增值税实行抵扣税款的计税原理。目前司法实践在判断虚开增值税专用发票罪税款损失时也仅计算增值税，其他税种不予考虑。例如，甲公司(炼油企业)与乙公司达成合意，为了逃避缴纳消费税，由甲公司向乙公司开具品名为“原料油”的增值税专用发票，实际销售的是燃料油，乙公司在向下游企业销售燃料油时则开具品名为燃料油的增值税专用发票。根据税法规定，原料油不属于应税消费品，而燃料油则属于应税消费品，将原料油加工为燃料油的企业应当承担缴纳消费税的义务。甲、乙公司通过变更发票品名，最终导致炼油企业甲偷逃了消费税。根据增值税的计税方法，发票品名的变更不会影响增值税税款的计算。只要甲、乙公司如实申报缴纳增值税，就不会造成国家增值税款的损失。行为人的变票行为，只是以虚开增值税专用发票的手段达到逃避缴纳消费税的目的，可以按照逃税罪予以处理。

总之，虚开增值税专用发票罪的法益侵害实质在于通过使用虚开增值税专用发票申报抵扣税款，骗免缴纳增值税的义务，最终造成国家税款损失的结果。因此，要重点判断受票方是否存在不应抵扣而抵扣或者多抵扣的情形，以准确地认定虚开增值税专用发票罪。

两高为了限缩虚开增值税专用发票罪的成立，添置了主观构成要件要素骗税目的，客观构成要件要素申报抵扣税款造成国家税款的损失。当给虚开增值税专用发票罪添置了新的构成要件要素时，必然会引起犯罪分类的变化。当添置主观构成要件要素目的时，虚开增值税专用发票罪会由行为犯转变为目的犯或抽象危险犯；当添置客观构成要件要素税款损失时，意味着虚开增值税专用发票罪由目的犯或抽象危险犯转变为结果犯。如果行为人虚开增值税专用发票骗免了增值税的纳税义务，造成国家税款损失结果的，就成立本罪的既遂犯；如果虚开行为只具有骗取国家税款的具体危险，没有造成国家税款损失的结果，则认定为成立本罪的未遂犯虚开增值税专用发票罪由行为犯到结果犯的变，一方面，符合虚开增值税专用发票罪的立法目的与历史沿革，有利于保护企业家，提升法治化营商环境建设水平。另一方面，符合增值税的计税原理与税收征管的实际。随着“金税”工程为代表的税控系统、电子发票制度以及大数据风控的普遍实施，增值税专用发票的开具与流转基本实现了电子化认证、信息化监管，行政法上对增值税专用发票的前置监管越来越有力，在很大程度上降低了刑法事后预防的必要性。