二、国际税收合作基本原则的实践检视在联合国《框架公约》中确立国际税收合作的基本原则，不仅是完善相关理论体系的需要，更是检视当前国际税收合作实践的必然回应。诚如前文所指出，由于长期缺乏理论指引，加上经济全球化和数字化背景下跨国税收问题在技术层面日益复杂、国际社会围绕国际税收新秩序构建中主导权的争夺日趋激烈，以及不同国家之间税收利益博弈的白热化，上述基本原则在实践中均出现不同程度的背离。（一）对主权原则的背离当代国际税收秩序的重要特征之一就是从传统上指导协调跨境税收以避免和消除双重征税为主，发展到实质性干预各国国内税收政策。对国内税收政策的干预无疑将侵犯国家主权，从而背离国际税收主权原则。长期以来发达国家借助OECD这一事实上的国际税收组织来主导国际税收秩序，故在实践中往往呈现出发达国家通过单边措施或多边平台侵犯发展中国家税收主权的情形。例如，OECD和欧盟先后以税收政策不符合国际通行规则为由，发布“黑名单”并对“黑名单”国家（地区）实施制裁，迫使其他国家修改国内税收法规，以符合其所谓的国际标准。又如，在OECD主导制定的全球最低税规则中，侵蚀发展中国家的税收主权也是该制度饱受争议的原因之一，因为该规则实际上剥夺了广大发展中国家通过提供优惠税率吸引外资以发展本国经济的政策空间。此类事实表明，尽管根据税收主权原则，一国本应享有独立自主制定本国税收政策的权利，但实践中发展中国家的这项权利正在被发达国家以反避税或者推行所谓国际标准为由剥夺。（二）对公平原则的背离如前所述，国际税收公平原则包含跨国纳税人的税负公平和国家间的税基分配公平两个方面，两者在当前的国际实践中都受到不同程度的冲击。就纳税人角度的公平待遇而言，这一冲击首先来源于对公平标准本身缺乏明确的界定。诚如有学者所指出的：“每个人都同意税收应该公平对待纳税人，但他们对于什么是公平待遇从未达成一致。”为统一标准，欧洲税法教授协会（European Association of Tax Law Professors）于2022年启动了一项关于“税收与公平”的大规模全球研究项目。该项目历时两年，但从目前的初步研究成果来看，该项目也未能对何为税收公平给出一个确切的答案。不仅如此，该项目报告还特别指出，诸多情况下公平与否取决于不同政策目标的权衡。除了标准不明确带来实践中的遵从困难，国际税收规则中由于相关条款设计缺陷或利益驱动等其他因素导致公平原则难以实现的情形也不少见。例如，“非歧视”条款是税收协定中专门保护纳税人公平待遇的条款，但该条款对于何为国籍非歧视中的“相同情况”、常设机构非歧视中的“相同活动”、支付非歧视中的“相同条件”以及资本非歧视中的“类似企业”等关键术语界定不够明确，导致该条款在实践中难以起到预期的规制效果。不仅如此，各国出于本国利益的需要而对“非歧视”条款的立场差异也直接影响其实施效果。例如，美国在20世纪70年代之前一直非常强调税收协定中的“非歧视”条款，正是因为当时的美国主要处于资本输出国地位，即居住地国地位。但20世纪70年代之后，美国吸收的外来投资逐渐增多，不再只是一个纯粹的居住地国，而是同时具有了来源地国和居住地国的双重身份，此时的美国便逐步淡化“非歧视”条款在税收协定中的重要性，转而在其国内立法和实践中越来越多地实施各种违背“非歧视”条款的歧视性做法。除了纳税人的公平待遇以外，国家间的税基公平近年来也受到空前挑战。肇始于20世纪20年代至30年代的以“积极所得在来源地国有限征税，消极所得在居住地国和来源地国之间分享征税权”为主要内容的传统分配原则总体上维持了国际税收秩序近百年的公平与稳定。然而，数字经济的冲击使得传统以“经济关联原则”作为协调国际税收管辖权依据的局限性暴露无遗。数字经济背景下，企业可以通过无形的网络空间在全球范围内提供产品或服务，但此类经营方式下由于缺乏“有形场所”而难以认定存在常设机构，导致来源地国的税基被严重侵蚀。如果说传统的税基分配规则在经济数字化以前尚能实现大体公平，那么经济数字化使得原来的分配格局严重失衡，原有的公平亦不复存在。为了应对经济数字化的冲击，OECD试图通过为市场国创设新的征税权来维系公平，规定全球营业收入200亿欧元以上的企业，如果利润率超过10%，那么将超过部分的25%分配到市场国。该改革方案自提出以来一直备受争议，尤其是该方案中的公平性问题。尽管OECD一直试图用各种统计数据来证明其公平合理，但仅仅将超额利润的极小部分分配给以发展中国家为代表的市场国，确实难言公平。（三）对单一征税原则的背离尽管国际社会一直致力于消除双重征税和双重不征税，但要彻底消除并非易事，甚至可以说，单一征税原则从未完全实现过。究其根源，双重征税和双重不征税是由于不同国家税收管辖权错配导致管辖权积极冲突和消极冲突而引起的。各国基于主权原则独立确定本国的税收管辖权，管辖权的确定中最重要的考虑因素是本国的税收利益，而国际范围内的税收利益分配在某种程度上是一种零和博弈，因此国家之间的管辖权冲突难以彻底根除。目前，调整这种冲突主要是靠双边税收协定，但在经济全球化和数字化背景下，资本、货物、服务和人员等各种要素在全球范围内的流动所带来的税收问题远非双边协定所能有效应对。OECD在国际税改中提出支柱一方案，首次尝试以多边公约方式在全球范围内协调税收管辖权。然而，且不论该方案的实施前景尚存在极大的不确定性，即便得以实施，其适用范围也极为有限。在国际社会广泛参与且普遍适用、对各国税收管辖权进行有效协调的多边公约生效之前，从根本上消除各国税收管辖权的冲突是极其困难的，也正因为如此，不论是双重征税还是双重不征税，迄今都未能彻底消除。在当今国际税收规则破碎化趋势凸现、以各种数字服务税为代表的单边税收措施日益盛行的背景下，可以预见的是，跨国纳税人的税收风险尤其是双重征税风险将进一步加大，直接影响到单一征税原则的实现。（四）对效率原则的背离与其他三项基本原则一样，效率原则在国际税收实践中也面临挑战。行政效率要求税收规则应尽可能简单，以降低税务机关的征收成本和纳税人的遵从成本。然而，当前OECD主导的“双支柱”国际税改方案动辄上千页的规则文本，以及极其复杂的规则设计，极大提高了征收成本和遵从成本，其复杂程度甚至远远超出了很多发展中国家的能力范围。这也是该方案遭到抱怨的主要原因之一。经济效率同样也未能得到很好的实现。这一方面是由税收政策本身的特点所决定的，即税收政策通常是不同政策目标协调与妥协的结果；另一方面则是由于税收政策作为一种经济调节手段，其功能体现就在于对经济活动的干预和调节。资本输出中性与资本输入中性之间的矛盾对立就属于前一种情形。具体而言，资本输出中性要求居民国对本国居民的海外收入与本国收入同样征税，而资本输入中性则要求居民国对本国居民的海外收入免税，由来源地国予以征税，这两者显然难以同时实现，需要在实践中加以妥协与协调。税收作为经济干预手段的情形也极其普遍。例如，近年来诸多国家为了吸引高收入高素质的“数字游民”（digital nomad）到本国定居，纷纷制定针对性的优惠措施。根据OECD统计，截至2022年6月，6个OECD成员国和至少22个非OECD成员国向数字游民提供优惠的税收政策和签证便利。很显然，此类优惠措施实际上是一种对国际范围内要素流动的调节和干预，是背离国际税收效率原则的行为。总之，实践中背离国际税收合作基本原则的情形普遍存在。但诚如上文所述，对基本原则的把握不能机械化和绝对化，主权原则并非意味着一国可以任意征税，效率原则也并非意味着彻底否定税收作为经济调节手段的功能。当然，承认基本原则的相对性不应在任何意义上减损基本原则的重要性，而是帮助我们正确理解和运用基本原则，以防止极少数发达国家利用多边平台，以国际合作或反避税为由侵蚀他国主权，或者利用其优势地位不合理地侵蚀他国税基，或者由于双重征税阻碍国际经济交往，由于双重不征税导致税基侵蚀，或者是极其复杂的税收规则导致高昂的征收成本和遵从成本，不合理地扭曲各类经济要素在国际范围内的正常流动，从而构建起稳固、良性的国际税收合作关系。 三、国际税收合作基本原则在联合国《框架公约》下的重拾不论从理论体系完善的角度，还是从规范指导实践的角度，明确国际税收合作的基本原则无疑具有重要意义。此外，在联合国《框架公约》中明确规定基本原则，也是保障该框架下国际税收合作机制有效实施的必然要求。从目前公布的方案看，联合国在设计国际税收合作的制度框架时，借鉴了此前应对气候变化的思路，即采用框架公约加议定书的模式。这种模式下，框架公约只是一个基础性文件，规定国际税收合作的目标、原则、承诺等纲领性和全局性问题，而具体到特定领域，例如税收协定的解释、数字经济税收、税收争议解决等具体问题，则由单独的议定书来加以规范。议定书是框架公约下的单独文件，框架公约的每一缔约方都有权选择是否加入任何议定书。基于这一模式，在框架公约中规定适用于所有议定书的基本原则，不仅有利于国际税收合作机制在总体上得到有效实施，而且在很多情况下，即便框架公约的某些缔约方未加入特定议定书，也能为其参与国际税收合作提供必要的原则性指导。正是基于上述多重原因，《权限范围草案》明确提出，《框架公约》应当规定指导公约目标实现的基本原则。从《权限范围草案》的相关内容看，本文所述及的四项基本原则都将在《框架公约》中得到体现。首先，根据《权限范围草案》的设计，《框架公约》的“原则”部分将纳入“承认每个成员国都有决定其税收政策和实践的主权，同时也尊重其他成员国在这些问题上的主权”“建立包容、公平、透明、高效、平等、有效的国际税收体系，促进可持续发展，增强国际税收规则的合法性、确定性、弹性和公平性”“制定尽可能简单且易于执行的规则”，以及“确保国际税收体系下征税权的公平分配，为实现可持续发展作出贡献”等内容，确立了国际税收合作中应坚持主权原则、效率原则、公平原则。此外，《权限范围》还提出，框架公约的“承诺”部分应包括“公平分配征税权，包括对跨国企业公平征税”“应对高净值个人的逃避税问题，确保其在相关成员国得到有效征税”等内容，体现了公平原则和单一征税原则的内涵。《框架公约》作为首次对国际税收合作基本原则作出明确规定的全球性多边税收公约，其先导性价值毋庸置疑。但从《权限范围》目前所体现的设计方案来看，《框架公约》对基本原则的规定尚有进一步完善的空间，具体体现在以下几个方面。首先，“原则”的部分内容过于宽泛，缺乏必要的理论凝练。“原则”部分共提到九个方面的内容，除了体现前述原则的内容，还提到了“采取全面、可持续发展的视角，以平衡和综合的方式涵盖经济、社会和环境政策方面”“具有足够的灵活性、韧性和敏捷性，以确保随着社会、技术和商业模式以及国际税收合作格局的发展，实现公平有效的结果”“确保纳税人和政府的确定性”“要求所有纳税人保持透明度和责任感”等内容。这些抽象、宽泛的表述大多缺乏确定的内涵和外延，不仅理论上难以成为基本原则，而且实践中也缺乏必要的操作性。其次，人权内容虽然也与国际税收合作紧密相关，但不宜作为基本原则。《框架公约》的“原则”部分提及“在开展国际税收合作时应与各国根据国际人权法承担的义务保持一致”，即要求国际税收合作中坚持人权原则。如前文所述，国际税收合作的基本原则应是对国际税收合作的各个方面均具有指导意义的基础性原则。人权应是国际税收合作的宗旨之一，但无法成为指导国际税收合作的基本原则。更何况不同国家对人权有不同的理解，以其作为基本原则，实践中容易导致部分国家以人权为由不当阻碍国际税收合作的有效开展。再次，包括“原则”“目标”“承诺”在内的内容体系有待进一步逻辑归类。“目标”规定的是公约的宗旨，“原则”则是指导实现目标的准则，“承诺”是为实现目标而由缔约国承诺的具体义务。《框架公约》虽然借鉴《气候变化框架公约》的思路，对“原则”“目标”“承诺”等内容分别规定，但对于具体内容的逻辑归类有待进一步完善。前面两点中提到的以平衡和综合的方式促进经济、社会和环境的可持续发展，以及人权等内容，可以放在“目标”项下；把确保纳税人和政府的确定性、要求所有纳税人保持透明度和责任感等内容放在“承诺”项下；把公平分配征税权和应对逃避税问题，以及确保相关成员国有效征税等内容放在“原则”项下。这样不仅更合乎逻辑，而且也有利于解决“原则”部分过于宽泛等问题。最后，某些原则的内容表述还不够完善。例如，在应对逃避税问题上只是提到“应对高净值个人的逃避税问题”，而没有提及其他纳税人的逃避税问题，这显然是不全面的。毕竟作为框架公约，应规定的是针对所有逃避税问题的原则立场，而不是仅针对极少部分纳税群体作出限制。又如，消除双重征税作为国际税收合作的重要内容，“原则”部分对此并没有明确体现，也显得失当。在当前各国单边措施越来越多、双重征税风险明显加大的情况下，强调消除双重征税尤为必要。 四、结语国际税收合作的基本原则在理论层面和实践层面的长期缺位，不仅不利于维护持续稳定的国际税收秩序，也不利于国际税收规则在全球范围内的有效实施。当前，国际税收秩序正处于重大变革期，传统的国际税收规则受到经济数字化的挑战，OECD主导的国际税收秩序越来越多地受到发展中国家的质疑，联合国开始着手制定规范全球税收合作的多边公约。在这一背景下，讨论国际税收合作的基本原则具有特殊的意义。本文主张在区别基本原则和具体原则的基础上，确立主权原则、公平原则、单一征税原则和效率原则作为国际税收合作的基本原则。基于国际税收政策本身的特性，把握不同原则之间的协调与平衡对于上述原则的理解与运用至关重要。联合国《框架公约》将是联合国主导制定的首个全球性多边税收公约，其中明确规定国际税收合作的基本原则，彰显了基本原则对国际税收合作的重要指导意义。从目前的规划来看，《框架公约》中的基本原则大体上涵盖了本文主张的四项基本原则，但在具体内容和逻辑归类方面还有待在最终的《框架公约》制定过程中进一步完善，以切实发挥其对国际税收合作实践的指导作用。
