跨境远程工作者受雇所得征税规则的新发展与中国应对

文摘财经 2024-09-25 09:56 北京

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孙德鑫（武汉大学法学院）

文章内容

一、跨境远程工作模式对传统受雇所得征税规则的冲击

　　数字经济的发展给人类经济社会生活带来了根本性变革。作为劳动者提供受雇劳务的一种新模式，跨境远程工作日渐普及。跨境远程工作是指雇员在雇主经常营业地之外的国家（地区），通过信息网络等方式为雇主提供劳务的工作模式。跨境远程工作模式在全球范围内的推广和应用使国际税法中受雇所得征税规则面临挑战。

　　现行税收协定中的受雇所得征税规则立足于联结度原则，将劳务提供地确定为所得来源地。例如，《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本（2017年）》（以下简称《OECD税收协定范本》）第15条“受雇所得”规定，缔约国一方居民在另一国从事受雇活动，另一国有权对受雇所得征税，但是协定另有规定的除外。《OECD税收协定范本》的注释对劳务提供地标准作出进一步阐释，指出劳务提供地为雇员从事有偿劳务时的实际所在地。然而，在跨境远程工作模式下，雇员不再身处雇主所在国也可以从事受雇活动，此时雇主所在国是否仍有权对雇员的受雇所得征税？当前，在国际税收实践中已出现有关此类问题的司法判例。

　　例如，一位比利时税收居民受雇于新加坡软件开发公司，其在纳税年度内既在新加坡提供劳务，也在其他国家为新加坡公司提供跨境远程工作，且雇主在该纳税年度内均向其支付薪酬。该比利时税收居民主张其从新加坡公司取得的全部薪酬均应在比利时享受外国税收抵免待遇，因为其全部薪酬已在新加坡纳税。比利时法院则认为，按照比利时-新加坡税收协定，雇主所在国只能就劳动者实际位于该国提供劳务时取得的薪酬享有征税权，因而比利时只能对部分薪酬（按照一年内停留在新加坡的时间比例确定）给予外国税收抵免待遇；若新加坡过度征税，则应由纳税人向新加坡税务机关申请退税。在该案中，当事人的分歧在于，比利时应否对新加坡雇主支付给比利时雇员的跨境远程工作所得给予外国税收抵免。该争议焦点背后体现两层法律问题：第一，雇主所在国是否有权对跨境远程工作所得行使来源地税收管辖权；第二，如果雇主所在国有权对跨境远程工作所得征税，那么应如何处理雇员居民国的居民税收管辖权与雇主所在国的来源地税收管辖权之间的关系。

　　比利时-新加坡税收协定有关受雇所得的征税规则基本借鉴了《OECD税收协定范本》及其注释的规定，即雇主所在国无权对受雇于该国雇主的雇员所取得的跨境远程工作所得行使来源地税收管辖权，因为雇主所在国并非跨境远程工作者受雇所得的来源地。然而，适用现行受雇所得征税规则产生的征税结果可能并不符合税收公平原则。首先，从国家税收利益分配的角度看，在雇主向其所在国缴纳企业所得税时，可以将其支付给跨境远程工作者的薪酬作为工资薪金支出进行扣除，因此，在无权对跨境远程工作所得征收个人所得税的情况下，雇主所在国的税收利益将面临流失。其次，从纳税人税负的角度看，跨境远程工作者（作为雇主所在国的非税收居民）与其他雇员（作为雇主所在国的税收居民）相比，二者在雇主所在国取得相同所得但需承担不同税负。可见，在跨境远程工作模式下，若受雇所得继续适用现行征税规则，其征税结果在国家税收利益分配与纳税人税负两个层面均违反税收公平原则。因此，需要对受雇所得征税规则进行完善，以回应跨境远程工作模式对传统受雇所得征税规则的冲击。

二、跨境远程工作者受雇所得征税制度的域外新发展

　　面对跨境远程工作模式对受雇所得征税规则带来的挑战，域外开展创新性税收实践，在税收协定和国内税法等层面提出制度化应对措施。例如：《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称《联合国税收协定范本》）提出赋予雇主所在国关于跨境远程工作所得的征税权，并规定该国的税收抵免义务；法国和瑞士修改税收协定，允许雇主所在国按一定比例对跨境远程工作所得征税；俄罗斯修订其国内税法，规定本国拥有关于跨境远程工作所得的征税权，并给予税收抵免。这些域外实践方案可为我国完善跨境远程工作者受雇所得征税规则提供参考借鉴。

　　（一）《联合国税收协定范本》的新修订

　　2023年10月，联合国国际税务合作专家委员会第27次会议就经济数字化和全球化有关的税务问题展开讨论，其议程之一就是跨境远程工作者的跨境征税问题。委员会提议在《联合国税收协定范本》第15条中增设第4款，规定“虽有第1、2款的规定，缔约国一方居民因在该国或第三国工作而获得的报酬，可在缔约国另一方征税，但以该报酬由作为该缔约国另一方居民的雇主（或其代表）支付的范围为限”。委员会将这一征税权界定为“附加性征税权”（additional taxing right）。为防止双重征税，委员会建议修改《联合国税收协定范本》第23条，规定对于跨境远程工作者的跨境远程工作所得在雇主所在国纳税时，准予从其应纳税额中抵免其已经在居民国缴纳的个人所得税税额，但是抵免税额不得超过在给予税收抵免前按照雇主所在国税法计算的应纳税额。委员会指出，之所以如此规定，是基于不能减损雇员居民国在《联合国税收协定范本》第15条规则下所享有的税收利益。委员会认为，跨境远程工作者的薪酬一般可以作为工资薪金支出在企业所得税税前扣除，若坚持传统的受雇所得征税规则，雇主所在国无法对个人所得征税，则可能导致税基侵蚀和利润转移。

　　由此看出，完善跨境远程工作者受雇所得征税规则的基本目标是，要使雇主所在国在合理范围内获得跨境远程工作带来的税收利益，并且需要防止双重征税。联合国国际税务合作专家委员会提出的修改意见立足于税收公平原则，并且力求不损害雇员居民国根据《联合国税收协定范本》第15条特定情况下享有的独占征税权，将雇主所在国的征税权限制为“附加性征税权”，体现税收规则改革的渐进性以及对各国税收利益的衡量。

　　（二）法国-瑞士税收协定的新修订

　　法国、瑞士于2023年6月缔结税收协定修正议定书，对跨境远程工作者受雇所得征税规则作出专门规定。议定书第10条规定，若雇员在雇员居民国为缔约国另一方雇主通过跨境远程工作提供劳务，则其一年工作时间不超过40%的部分，应当被视为在缔约国另一方提供劳务。据此，有权对跨境远程工作者受雇所得征税的国家应当给予雇员居民国税收补偿，补偿额为跨境远程工作所得应纳税款的40%。有观点认为，这是通过双边方式解决跨境远程工作问题的新尝试，在不移转有关征税权的情况下，雇员可在工作时间的40%以内以跨境远程工作方式提供劳务（Wouters，2023）。

　　法国-瑞士税收协定的修正议定书通过将跨境远程工作视为在雇主所在国（来源地国）进行的方式，允许雇主所在国一定限度内对跨境远程工作者受雇所得行使来源地税收管辖权。为防止雇员居民国税收利益流失，由雇主所在国给予雇员居民国税收补偿，体现了税收公平原则。

　　（三）俄罗斯国内税收立法的新变化

　　俄罗斯自2024年施行个人所得税新规定，新规定修订了《俄罗斯税法典》第208条的所得来源地判定规则，在该条第1款第6项下增设有关跨境远程工作者受雇所得的特别规定。新规定指出，对于同俄罗斯居民公司建立劳动合同关系的跨境远程工作者，其从俄罗斯居民公司所获得的报酬将被认定为来源于俄罗斯的所得，应缴纳个人所得税，并由俄罗斯居民公司作为扣缴义务人。此外，雇员使用俄罗斯域名和信息系统提供劳务所取得的薪酬也将被认定为来源于俄罗斯的所得。按照俄罗斯财税部门的解释，新规定旨在消除俄罗斯公司海外雇员的避税行为，任何在俄罗斯公司工作的员工都应当遵守《俄罗斯税法典》并按规定纳税，不论其工作形式为何。俄罗斯财税部门还称，新规定将根据雇员居民国的征税情况对跨境远程工作者给予税收抵免。

　　（四）域外方案的比较与制度评析

　　目前，联合国和部分主要国家已经开始完善跨境远程工作者受雇所得征税规则，其共同特征在于适应数字经济发展的需要，允许雇主所在国对跨境远程工作所得行使来源地税收管辖权。联合国国际税务合作专家委员会希望通过修订《联合国税收协定范本》确立国家间征税权分配新规则，在不妨碍雇员居民国税收利益的情况下，允许雇主所在国行使“附加性征税权”，并通过规定雇主所在国履行税收抵免义务，消除双重征税并实现税收公平；法国与瑞士通过修订税收协定，赋予雇主所在国征税权，并通过税收补偿机制实现税收利益协调；俄罗斯则通过修改税法在国内法层面实现征税权扩展与税收抵免，与税收协定实现有效衔接。从制度效果看，将《联合国税收协定范本》修改方案与俄罗斯国内税法修订所体现的规则设计思路相结合，方可实现跨境远程工作者受雇所得征税规则完善的目的。法国-瑞士税收协定修正议定书允许雇主所在国（来源地国）行使征税权，又通过税收补偿机制平衡居民国与来源地国之间的税收利益，与《联合国税收协定范本》相比，存在规则复杂、执行成本较高的缺点。

　　笔者认为，以上域外实践方案可提供如下经验借鉴：一是赋予雇主所在国有关跨境远程工作受雇所得的来源地税收管辖权，使受雇所得征税规则适应数字经济发展要求；二是在完善跨境远程工作者受雇所得征税规则过程中，要坚持系统思维，从税收协定、国内税法等多个层面协同推进改革创新，实现制度完善的效果最大化；三是在完善征税权分配规则时，既要考虑平衡国家间的税收利益，又要重视解决双重征税问题，防止增加纳税人税负，以落实国际税法基本原则。

三、跨境远程工作者受雇所得征税规则新发展的理论基础

　　《联合国税收协定范本》、法国-瑞士税收协定和俄罗斯国内税法的新修订均赋予雇主所在国对跨境远程工作受雇所得行使税收管辖权的权力。在对域外实践进行制度评析的基础上，还需要以联结度原则为基础进行理论分析，确立雇主所在国行使税收管辖权的正当性依据，为跨境远程工作者受雇所得征税规则的新发展提供理论基础。

　　（一）联结度原则在受雇所得征税规则中的运用

　　在国际税收实践中，各国都以纳税人或征税对象与本国主权存在的属人或属地性质的联结因素作为行使税收管辖权的前提和依据。其中，属人性质的联结因素是税收居所，属地性质的联结因素即为来源地（刘剑文，2020）。联结度原则在受雇所得征税规则上得到充分运用。以《OECD税收协定范本》第15条“受雇所得”为例，其第1款依据税收居所和劳务提供地联结因素确立了居民税收管辖权与来源地税收管辖权；第2款规定了例外情况，即若雇员在来源地国停留时间短于规定期间，且报酬既不是作为来源地国居民的雇主支付，也不是由雇主设在来源地国的常设机构负担，则雇员居民国独占征税权。上述规定表明，如果受雇所得与来源地国无法因经济存在、工资支付等形成紧密经济联系，来源地国就无权对相应所得征税。可见，联结度原则是分配受雇所得征税权的依据，依照联结度原则确立来源地税收管辖权，必须考虑来源地与受雇所得是否存在紧密经济联系，如果存在紧密经济联系，来源地国就具备行使税收管辖权的正当性。

　　（二）雇主所在国有权对跨境远程工作受雇者所得行使来源地税收管辖权

　　有观点认为，在数字经济时代更新联结度规则，寻找具有显性特征和可识别性的活动单位，需要确定能够将极具流动性的关键性要素收束在一起，并且确证“稳定、频繁的经济联系”和“经济忠诚”（economic allegiance）存在的联结点（彭程，2023）。面对跨境远程工作模式对受雇所得征税规则的冲击，应立足紧密经济联系原则，对雇主所在国作为来源地国行使税收管辖权的范围作出调整。首先，雇佣关系是来源地管辖权的逻辑起点，经济关联既可以体现为劳务提供活动，也可以体现为因雇佣关系产生的工资支付活动（崔晓静，2018）。在跨境远程工作模式下，雇主与雇员之间仍然构成雇佣关系，雇员基于雇佣关系参与雇主所在国的经济活动，雇主支付的工资（跨境远程工作受雇者所得）作为费用在企业所得税税前扣除，这对雇主所在国的税收产生影响。可见，雇主所在国因雇佣关系与工资支付活动的存在，与跨境远程工作受雇者所得具有基础的经济关联。其次，雇员的跨境远程工作仍为雇主创造价值，劳务成果交付并归属于雇主，劳务收益影响雇主的利润总额和经营管理，因此劳务活动产生的经济影响由雇主所在国承受。现代信息技术的发展使跨境远程工作可以更为便捷地展开，仅通过物理存在判定来源地国是否有权对受雇所得征税的做法已不符合现实（Giorgio Beretta，2022），国家间分配征税权应当将经济联系放在优先位置（Christian Schwartz，2023）。因此，跨境远程工作模式下雇主所在国与受雇所得存在紧密经济联系，雇主所在国可以对跨境远程工作受雇者所得行使来源地税收管辖权。

　　为消除雇主所在国对跨境远程工作受雇者所得征税带来的双重征税问题，还需要引入税收抵免规则以处理雇主所在国的来源地税收管辖权与雇员居民国的居民税收管辖权之间的关系。笔者认为，可以采用《联合国税收协定范本》对雇主所在国赋予税收抵免义务的方案。因为雇员居民国的税收利益不应因雇主所在国对跨境远程工作受雇者所得的税收管辖权而受到损失，否则完善跨境远程工作者受雇所得征税规则可能遇到阻力。而且雇主所在国在对跨境远程工作受雇者所得行使“附加性征税权”的同时，承担相应的税收抵免义务，符合税收公平原则的要求。

四、跨境远程工作者受雇所得征税规则的中国应对

　　为回应跨境远程工作模式对传统受雇所得征税规则带来的挑战，立足紧密经济联系，参考域外实践动向，笔者建议我国在税收协定、国内税法等层面完善跨境远程工作者受雇所得征税规则，以更好维护数字经济背景下的国家税收利益。

　　（一）完善我国税收协定中有关跨境远程工作者受雇者所得的征税规则

　　修改税收协定是调整国家间征税权分配的直接途径。我国现行税收协定对受雇所得的规定基本参照《OECD税收协定范本》的受雇所得征税规则。例如，我国与新加坡缔结的税收协定第15条第1款规定，缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。再结合该条第2款规定，雇主所在国只能对雇员因实际位于该国提供劳务取得的薪酬征税，因而无权对跨境远程工作所得征税。

　　《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）规定，新加坡居民在新加坡受雇取得的报酬应仅在新加坡纳税；但在中国从事受雇活动取得的报酬，中国可以征税。也就是说，受雇所得征税采取劳务发生地征税原则，受雇所得应在居民从事受雇活动的所在国征税，并将劳务提供地作为所得来源地。因此，不在中国境内提供劳务而取得的劳务所得不被认为来源于中国境内。但是，该种理解如今已不符合数字经济发展趋势。有报告指出，我国线上办公市场发展日益成熟，截至2023年6月，远程工作使用率达到47.1%。这表明中国企业使用远程工作开展生产经营的情况愈加普遍，海外劳动者通过信息网络为境内雇主提供跨境远程工作的模式逐渐普及。若按照现行规则，居住在外国而受雇于境内雇主的外籍雇员，为境内雇主提供跨境远程工作，境内雇主支付的工资将不在中国纳税，可能导致我国税收利益流失。

　　因此，建议以完善法律概念和增设特殊规定的方式完善我国税收协定受雇所得征税规则。在完善法律概念方面，可以对受雇所得的有关定义作出立法规定。有观点认为，应根据数字经济发展特点，修改税收居民标准、准确界定“跨境远程工作”“雇主”等用语，方能适应跨境远程工作者受雇所得征税需要。对此，笔者认为，若缔约国可就该等有关劳动法规则的用语含义达成一致，将有助于防范识别冲突的产生，提升规则适用的可预期性。

　　在增设特殊规定方面，可在受雇所得征税规则下增设一款，规定“若缔约国一方居民在该国或第三国为位于缔约国另一方的雇主提供劳务，缔约国另一方有权对该居民因跨境远程工作取得的薪酬征税，但是应当根据雇员居民国对该笔所得的征税情况赋予税收抵免，雇员居民国基于居民税收管辖权享有的征税权不受影响”。增设该规定并不会与税收协定其他受雇所得征税规则产生冲突或者违反税收公平原则。例如，A国居民甲受雇于B国雇主，工资由雇主支付，A国与B国个人所得税的适用税率分别为20%和30%且实行限额抵免。在某一连续12个月内，甲有3个月（不满183天）在B国提供劳务，有9个月在A国提供跨境远程工作，该12个月内甲的总报酬为12000元，按月均匀支付（每月支付1000元）。根据现行受雇所得征税规则，甲在B国工作3个月，应就基于该部分劳务取得的所得在B国纳税，应纳税额为900元（3000×30%）。在A国纳税时，境外所得抵免限额为600元（3000×20%），境内所得（跨境远程工作所得）为9000元，在A国应纳税额为1800元（12000×20%-600）。在增加特殊规定后，B国可对9个月的跨境远程工作者受雇所得征税，同时根据A国对该笔所得的征税情况给予税收抵免。根据前文的计算结果，甲的跨境远程工作受雇所得在A国应纳税额为1800元，因此B国给予的抵免税额为1800元（9000×20%），甲在B国总应纳税额为1800元（3000×30%+9000×30%-1800），A国在新规则下继续对跨境远程工作所得行使居民税收管辖权，无须对该笔所得给予税收抵免，对甲于B国提供劳务取得的所得（甲在B国实际工作3个月取得的报酬）仍给予税收抵免。甲在A国的应纳税额仍为1800元（12000×20%-600）。新规则不影响雇员居民国行使征税权，增设特殊规则并不会使居民国丧失税收利益。可见，新规则与现行规则可衔接适用，且不会因雇主所在国行使征税权而减损雇员居民国的税收利益。不同征税规则下两国税收情况对比如表1所示。

　　在上文案例中，跨境远程工作者受雇所得特殊规则增加了雇主所在国税收利益，并且维护了雇员居民国税收利益，然而跨境远程工作者承担的个人所得税税负却有所增加。如何看待这一问题？笔者认为，在衡量国家税收利益与纳税人税负是否实现平衡的过程中，不应仅将目光局限在个人所得税方面，而是立足整体税收利益进行分析。一方面，就纳税人（跨境远程工作者）与雇员居民国的税收利益平衡而言，完善跨境远程工作者受雇所得征税规则应坚持的立场之一是雇员居民国的税收利益不应因规则改革而受到影响，且本文提出的规则方案并未增加雇员对其居民国承担的税负。另一方面，就纳税人与雇主所在国之间的税收利益平衡而言，雇员的工资、薪金在计算雇主企业所得税应纳税所得额时准予税前扣除，同时雇主所在国对该笔所得征收个人所得税，这是当前各国行使征税权通行的政策。若不对跨境远程工作者受雇所得征收个人所得税，则征税结果可能违反税收公平原则。而且雇员实际位于雇主所在国提供劳务期间所负担的税收并不仅限于个人所得税，他还会因工作生活购买来自雇主所在国的商品和服务，承担雇主所在国的货物和劳务税税负。在跨境远程工作模式下，雇员承担的雇主所在国货物和劳务税税负将明显减少，即使个人所得税税负有所增加，纳税人与雇主所在国之间的税收利益平衡不会整体受到影响。此外，跨境远程工作者个人所得税税负并不必然因规则的完善而增加，而是受到雇员居民国与雇主所在国个人所得税税率、税收抵免规则以及跨境远程工作者在两国实际工作时间的影响。而且完善跨境远程工作者受雇所得征税规则的建议仅为一种政策选择，雇员居民国与雇主所在国仍可根据本国实际，在国内税法上制定相关税收优惠政策以减轻跨境远程工作者的税收负担。

　　（二）构建适应跨境远程工作者受雇所得征税需要的国内税法规则

　　税收协定的执行需要国内税法的配合。跨境远程工作模式下赋予雇主所在国受雇所得征税权涉及国内税法诸多规则的相应调整。笔者从所得来源地判定规则、特殊免税规则和税收抵免规则三个方面尝试提出完善我国国内税法的方案。

　　第一，完善所得来源地判定规则。根据现行《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》），因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。《财政部国家税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部国家税务总局公告2019年第35号）规定，个人取得归属于中国境内工作期间的工资薪金所得为来源于中国境内的工资、薪金所得。境内工作期间按照个人在中国境内工作天数计算。由此可见，现行规定将劳务提供地作为所得来源地判定的标准，无法有效回应跨境远程工作模式对受雇所得征税规则带来的挑战。笔者建议：可增设所得来源地判定的特殊规则，规定非居民个人在中国境外为境内雇主提供跨境远程工作，从雇主取得的基于跨境远程工作的工资、薪金等报酬，为来源于中国的所得；居民个人受雇于境外雇主，在中国境内提供跨境远程工作，从雇主取得的相应所得，不属于来源于中国的所得，对该笔所得可按照居民个人境外所得的规则计征个人所得税。

　　第二，完善特殊免税规则。我国税法存在特殊免税规则，如现行《个人所得税法实施条例》规定，在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。在传统劳务活动模式下，该规则可以发挥作用，但是在跨境远程工作模式下，一国居民受雇于另一国雇主，该员工可能不在雇主所在国提供劳务，也不在其居民国提供远程工作，而是因公务出差等原因在第三国通过信息网络为雇主提供跨境远程工作。有观点将该情形下的跨境远程工作者称为“数字游民”（Leonardo Thomaz Pignatari，2023）。对此，建议增设特殊规则，规定如果无住所个人在中国境内为境外雇主提供跨境远程工作，该个人的居民国与雇主所在国并非同一国，该个人基于跨境远程工作从雇主取得的所得，可以免予缴纳个人所得税。

　　第三，完善税收抵免规则。《中华人民共和国个人所得税法》规定，居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。当前我国税收抵免仍以居民国根据来源地国征税情况对居民个人给予税收抵免作为基本规则（曹琦欢等，2020），难以适应跨境远程工作者受雇所得征税实践的需要。笔者建议，可在该款规定下增设特殊规则，规定对于居民个人受雇于境外雇主，在中国境内提供跨境远程工作，从境外雇主取得的所得，可以参照境内所得规则计征个人所得税，不给予税收抵免。此外，对于非居民个人受雇于境内雇主，在中国境外为境内雇主提供跨境远程工作，从境内雇主取得的所得，可以参照现行的税收抵免规则予以税收抵免。具体而言，中国对于非居民个人受雇于境内雇主取得的跨境远程工作受雇所得有权行使税收管辖权，同时根据该个人所在居民国对该笔所得的征税情况予以税收抵免，但是抵免税额不得超过该非居民个人跨境远程工作受雇所得依照中国税法规定计算的应纳税额。

　　在税收征管层面，为配合税收抵免规则的执行、防止雇主所在国（来源地国）过多扣缴税款，跨境远程工作者可向雇主所在国提交其在雇员居民国的纳税证明以申请退税。对于纳税人可能实施的虚假纳税申报、虚增在居民国实缴税额以降低在来源地国应纳税额的行为，可以通过基于税收协定确立的涉税信息交换、专门性税收信息交换协定等机制（蒋遐雏，2023），加强与外国税务机关的涉税信息共享，防止纳税人利用远程工作实施逃避税行为或者滥用税收协定。

END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第9期）

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孙德鑫.跨境远程工作者受雇所得征税规则的新发展与中国应对[J].国际税收，2024（9）：73-81.