EPC国际工程税收争议案例分析与风险防范策略

文摘财经 2024-12-30 09:59 北京

作者信息

高金平（国家税务总局税务干部学院）

文章内容

　　近年来，随着共建“一带一路”倡议的深入推进，我国越来越多的大型设备制造商、施工企业将业务拓展至国际市场，国际税收争议也随之增多，其中常设机构认定及其计税依据争议尤为突出。为有效防范和避免设计-采购-施工（EPC）国际工程税收争议的产生，本文围绕“走出去”企业EPC国际工程常见税收争议的焦点，分析税收争议成因，提出加强企业事前、事中、事后三个环节的税务管理建议。

一、EPC国际工程特征

　　EPC是国际工程项目总承包的总称。项目承包合同由工程承包商与业主签订，内容涵盖设计、采购、施工，并对工程质量、施工安全、项目进度、工程总价等全面负责，主要涉及能源（如传统电力、清洁能源）、交通（如铁路和公路）、建筑等领域。

　　我国企业对外承接EPC国际工程的设备通常为国内自产或采购，境外涉及的服务包括：在设备发出之前，我国境内企业派遣人员到东道国进行现场选址、勘探、设计（设计劳务的过程可能在我国境内进行）、测试等；设备到达东道国后进行报关、清关、仓储、运输等；后续设备的安装、组装、配置、调试、测试、验收等，或与销售设备有关的咨询劳务；为满足设备达到可使用状态而提供的与设备配置、使用相关的建筑物、构筑物的施工服务以及对销售设备安装、工程施工提供的监督管理活动。

二、EPC国际工程税收争议典型案例分析

　　EPC常见国际税收争议主要有以下类型，分述如下。

　　（一）境内母公司与业主签订设备销售合同，东道国子公司与业主签订设备安装合同

　　案例一：我国HW公司与俄罗斯业主协商一致后签订设备销售合同，HW公司在业主所在地设立全资子公司，由全资子公司与业主签订设备安装合同。俄罗斯基层税务机关认定HW公司在俄罗斯构成常设机构，要求其将设备价款纳入常设机构收入总额，补缴各项税款及滞纳金共计2000余万美元。

　　争议焦点：母公司在俄罗斯是否构成常设机构？若构成常设机构，其应纳税额如何确定？

　　税理分析：与母、子公司签订合同的业主为同一家企业，这类业务通常是母公司先与业主协商一致后签订合作框架协议，协议中明确母公司将在东道国设立子公司，由母、子公司分别与业主签订设备销售合同和设备安装合同。合作框架协议约定，母公司对子公司的合同义务承担连带责任。母公司在东道国成立子公司后，由母、子公司分别与业主签订合同。由于子公司不可能“代表母公司参与设备销售合同谈判，并代表母公司签订设备销售合同”，因此，子公司不构成母公司在俄罗斯的非独立代理人常设机构。

　　事实上，母公司为子公司与业主达成的设备安装合同提供了谈签服务，母公司为子公司提供的服务还可能包括前期在东道国现场为设备安装作方案设计等，由于劳务发生地在东道国，如果此项服务时间达到劳务型常设机构标准，那么母公司需要在东道国就其服务收入（佣金及其他服务收入）纳税。母、子公司需要按照独立交易原则分别确认收入和支出，母公司在东道国缴纳的所得税可以按照我国税法规定享受税收抵免，子公司发生的服务性支出可以在东道国缴纳所得税时进行税前扣除。

　　母公司将设备销售给业主后，可能在东道国发生一系列劳务，包括设备到达东道国后的报关、清关、仓储、运输以及设备安装、组装、配置、调试、测试等，其中运输业务一般外包给境内外运输公司，其余服务一般由母公司自行完成，或外包给独立的第三方公司或东道国子公司完成。运输公司、第三方公司或东道国子公司取得的服务收入，自行缴纳所得税。如果报关、清关、仓储等服务由母公司派遣员工在东道国自行完成，能否就此服务活动认定母公司在东道国构成常设机构？首先，该服务场所不独立从事经营活动，且其活动不构成母公司销售设备的重要组成部分；其次，这些活动仅为母公司服务，不为其他企业服务；最后，报关、清关及仓储仅涉及事务性服务，且不起直接营利作用，其对母公司销售设备的利润所作出的贡献有限。因此，报关、清关及仓储等服务属于“准备性或辅助性”活动，不构成母公司在东道国的常设机构。

　　关于母公司派遣员工自行提供设备安装、组装、配置、调试、测试等服务，如果提供服务的期限未达到中俄税收协定第三条常设机构条款规定的时间标准，则不构成常设机构。然而，税基侵蚀和利润转移（BEPS）第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》第5条规定，如果某企业在东道国的营业活动属于准备性质或辅助性质，但该企业在同一场所或东道国另一场所开展经营活动构成常设机构，且两个场所的营业活动构成整体营业活动互为补充的部分，则不适用第5条第4款关于准备性或辅助性活动豁免构成常设机构的规定，需将两项营业活动的所得合并征税。据此，如果安装及装配工程构成常设机构，则设备报关、清关、仓储等服务需一并在东道国缴纳所得税，但仅就归属于常设机构的安装工程及设备报关等服务收入纳税，相关人员薪酬、仓储费、安装工程外包等支出允许在计算营业利润时扣除。

　　综上，母公司在东道国的服务活动即使构成常设机构，其应纳税所得额仅指归属于常设机构的服务性收入，不含设备价款。

　　（二）境内公司与发包方签订工程总承包合同，建筑安装工程由境内公司实施

　　案例二：我国SD公司与印度尼西亚一家公司签订EPC合同，SD公司供应设备并负责安装，同时提供相关建筑工程施工服务。印度尼西亚税务机关认为，EPC合同项下的设备进口、设备安装、建筑材料采购、厂房施工等经济活动属于不可分割的整体，因此设备价款应在印度尼西亚纳税，并以整个EPC合同收入作为建筑服务业的计税依据，之后按照核定的利润率计算应纳税所得额。SD公司则认为，由于EPC合同项目的设备销售方为中国居民企业，且常设机构并非设备的买方，印度尼西亚境内常设机构并不拥有设备的所有权，因此常设机构应仅就安装劳务收入征税。SD公司与印度尼西亚税务机关多次沟通未果，最终按照印度尼西亚税务机关的意见完税。

　　争议焦点：设备价款是否应纳入工程价款征收所得税？

　　税理分析：厂房建设与设备安装应作为整体工程，如果达到税收协定规定的时间标准（通常为6个月或12个月），则构成常设机构。关于工程型常设机构时间标准的判断不是本文讨论的重点，需要注意的是，当中国公司总部在东道国的安装及施工活动构成常设机构时，常设机构的收入是否包含设备价款？换言之，如果东道国税务机关要求将设备价款并入工程收入，中国企业应如何与当地税务机关有效地沟通协商。

　　归属于常设机构的利润包括来源于常设机构所在国的利润和来源于他国但与常设机构具有实际联系的利润。所谓与常设机构具有实际联系，应根据收入性质作不同理解。归属于常设机构的服务收入应由常设机构提供，归属于常设机构的租金、利息、特许权使用费收入，其据以取得所得的财产或权利应当为常设机构拥有、管理、控制。同样，归属于常设机构的销售货物收入，该货物应为常设机构拥有。由于设备为中国公司总部生产并销售，常设机构并不拥有设备所有权，常设机构的全部经营活动仅涉及建筑工程施工和设备安装。由此可以得出结论，常设机构的收入不应包含设备价款。

　　以下案例更有助于理解上述观点。例如，东道国业主自行向第三方公司采购设备，我国A公司仅提供安装服务，则归属于常设机构的收入仅为安装费收入。其原因并非结算价款不含设备金额，而是常设机构的活动仅是安装，设备并非常设机构所有，常设机构并不拥有设备销售的利润。同理，如果我国B公司向东道国业主销售设备并负责安装，不进行其他工程施工活动，当安装活动构成常设机构时，东道国应仅就安装费收入征收所得税。

　　如果我国C公司将设备租赁给东道国业主，并负责安装，则归属于常设机构的收入既不含设备价款，也不含租赁费。这里的常设机构是因提供安装服务而构成的，安装完成后，该常设机构即消失。租赁收入在安装完成后才形成，出租设备的拥有者是C公司，管理、控制该设备的主体也是C公司，因此，租金收入与从事安装活动的常设机构无关。如果租金与安装费合并收取，则应采取技术手段将租金和安装费拆分，租金收入属于与机构、场所无关的所得，由支付方按照特许权使得费所得扣缴预提所得税。

　　在案例二中，中国公司和东道国业主签订的合同内容包括销售设备、设备安装、建筑物施工。准确地讲，这并不是一份严格意义上的工程承包合同，因为合同的内容主要是设备采购，同时附带厂房施工及设备安装。所谓设备安装及厂房施工只是为满足设备正常使用而提供的辅助服务。从实际情况看，类似的合同总价中设备金额一般占60%~70%，之所以需要在东道国缴纳所得税，只是因为在东道国的安装及施工活动构成了常设机构。构成EPC合同收入的采购部分应当是指与建筑工程有关的钢筋、水泥、木材等建筑用材料价款，而不含与工程造价无关的设备价款。业主方在进行账务处理时，应将设备和建筑物作为两项固定资产分别核算，并根据不同使用年限分别计提折旧，而不能将全部价款计入建筑物原值。

　　需要注意的是，即使中国公司将安装及施工工程转包给独立的第三方公司完成，中国公司仍需就安装及施工活动的利润在东道国缴纳所得税，其向第三方公司支付的工程价款在计算常设机构利润时可以扣除。

　　（三）境内公司与发包方签订工程总承包合同，建筑安装工程外包给独立的第三方公司

　　案例三：中国X公司与印度业主Y签订的燃煤电站总承包合同中工程价款为1.25亿美元，设备价款为2.2亿美元。由于市场竞争激烈，设备价款和工程价款都低于当时市场正常价格，且两部分价格分配比例充分考虑了设备和工程成本的比例。为履行合同义务，中国X公司将工程施工以1.5亿美元的价格分包给印度第三方分包商，结果造成常设机构亏损0.25亿美元。印度主管税务机关认为，该亏损应由中国X公司承担，与其印度项目办公室（常设机构）无关，项目办公室是完全独立于中国总公司的法律主体，该项目办公室为中国总公司提供了在岸服务，理应得到中国总公司的报酬补偿。印度主管税务机关认为，该项目办公室应从中国总公司获得的报酬，等于中国总公司支付给印度第三方分包商的成本（1.5亿美元）乘以印度建筑行业平均利润率（6%~10%），然后按照印度非居民企业所得税税率计算缴纳所得税。

　　争议焦点：东道国主管税务机关对工程价款的合理性存疑。

　　税理分析：关于常设机构营业利润的计算应当遵循独立交易原则。中印税收协定第七条营业利润条款规定：“除适用第三款的规定以外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理，该常设机构可能得到的利润在缔约国各方应归属于该常设机构。”根据该项规定，总机构与常设机构的利润应按照独立交易原则合理划分，但印度税务机关未考虑设备与工程价款的合理比例和实际工程转包价款，直接按照转包价款乘以核定的建筑行业利润率计算应纳税所得额，显然是不合理的。原因有二：一是按照印度主管税务机关的逻辑，常设机构工程收入的公允价值应为1.5亿美元，而常设机构工程转包支出也是1.5亿美元，因此，常设机构的利润为零，无须缴纳所得税；二是印度主管税务机关核定的建筑行业利润率是针对从事建筑施工的企业，本案例中的常设机构并未施工，而是将施工业务转包给第三方完成，故不应当适用建筑行业利润率。

　　关于总机构与常设机构利润的合理划分，应考虑各自对利润额贡献的大小，国际通行的做法是采取一般利润分割法。案例三的情形比较特殊，中国公司将施工业务以明显偏高的价格转包给第三方，如果按利润分割法计算施工环节的利润，则常设机构的利润理应扣除分包方的利润额方才合理。

　　（四）境内母公司将设备销售给东道国子公司，子公司与发包方签订工程承包合同

　　案例四：为避免税收争议，中国母公司在东道国成立全资子公司，由母公司将设备销售给子公司，再由子公司与业主签订合同，包括设备报关、清关、安装及装配、厂房施工等在内的境外劳务均由东道国子公司完成。中国母公司认为，子公司的利润在东道国缴纳所得税，只要母、子公司之间设备定价公允，不会再有其他税收风险。然而，东道国税务机关认为，子公司80%的员工由母公司委派，其在子公司工作期间的薪酬主要由子公司负责发放。母公司派遣员工为缔约国子公司无偿提供服务，且连续服务时间达到税收协定规定的183天标准，构成劳务型常设机构，应核定母公司的收入和利润，并在东道国缴纳所得税。

　　争议焦点：子公司是否构成母公司在东道国的常设机构？

　　税理分析：常设机构包括物理型常设机构、工程型常设机构、劳务型常设机构和非独立代理人常设机构。母、子公司股权上的控制关系这一事实不会使子公司构成母公司的常设机构。母公司在子公司的活动是否导致母公司在子公司所在国构成常设机构，一般按照下列标准予以判断。其一，母公司派遣人员到子公司为子公司服务，如果子公司与这些人员的关系构成雇佣与被雇佣关系，那么这些人员的活动不会导致母公司在子公司所在国构成常设机构。其二，母公司派遣人员到子公司为母公司服务，如果达到税收协定规定的时间标准，这些人员的活动将构成母公司在子公司所在国的常设机构。例如：母公司对派出人员（含国际劳务雇佣人员）的工作拥有指挥权，并承担风险和责任；派出人员的工资由母公司承担；母公司派遣人员为子公司提供服务，向子公司收取服务费。以上任何一种情形均可认为派遣人员为母公司服务。此外，如果子公司有权并经常以母公司名义签订合同，符合非独立代理人条件的，子公司将构成母公司的常设机构。

　　在案例四中，因中国母公司派遣人员已成为子公司员工，薪酬由子公司发放，这些员工在为子公司提供服务。以上事实证明，这些人员的活动不构成中国母公司在子公司所在国的常设机构。

　　（五）境内关联公司共同承接同一项境外工程

　　案例五：甲国A公司承接乙国一项道路改造工程，该道路改造工程涉及道路共120公里，工期预计为22个月。经工程双方协商一致，由A公司及其设立在甲国的全资子公司A1分别与业主签订合同，各自负责施工60公里道路，工期均为11个月，A公司对A1公司的合同义务负有连带责任。在实际操作时，A1公司将其承接的工程再转包给A公司。A公司认为，由于母、子公司施工时长均未达到税收协定规定的12个月标准，因此母、子公司均无须在乙国缴纳所得税。乙国税务机关则认为，上述安排是以规避常设机构标准以免除在乙国的纳税义务为目的，要求将两份合同合二为一，因工程起始时间至工程结束期时长超过12个月，故A公司和A1公司在乙国均构成常设机构，两者均需在乙国缴纳所得税。

　　争议焦点：税务机关将A公司和A1公司的施工时间合并为一项工程，判定构成常设机构的做法是否有税法依据？

　　税理分析：为防止税基侵蚀和利润转移，BEPS第7项行动计划规定了新的反拆分规则，对以享受税收协定优惠为目的的合同拆分行为予以否定，即以下情形需要在来源国缴纳所得税：如果在该国已经构成常设机构；或将同一企业或其紧密关联企业所进行活动（包括本地居民企业所进行的活动）合并后，从整体而言这些活动不属于准备性质或辅助性质。在这两种情形下，相关活动必须构成一项紧密结合的营业活动中互为补充的部分。因此，A公司如果不能有足够的事实向乙国税务机关说明合同安排的其他合理商业目的，或即使能够说明有关合理经营需要，但乙国税务机关认为规避常设机构是其安排的主要目的，同样可以要求对其征税。在案例五中，A1公司承接的工程仍由A公司实施，明显是以规避常设机构为目的，因此A公司和A1公司需就工程利润在乙国缴纳所得税。

三、妥善防范和避免EPC国际工程税收争议的几点建议

　　从前述EPC国际工程税收争议案例可以看出，把握发展机遇、防范税收风险是“走出去”企业必须考虑的问题。“走出去”企业无论计划到其他国家（地区）投资还是拓展业务，都需了解该国（地区）政治、经济、文化、地理概况及投资环境，并关注东道国税收情况，如税收制度、征收和管理制度、反避税规定、我国与该国是否签署税收协定以及协定内容等，分析境外投资或经营活动可能存在的境内外税收风险，在此基础上有针对性地进行应对，才能有效防范税收风险。

　　（一）确保交易架构科学合理

　　交易架构是影响纳税义务的核心要素。从前述案例看，案例二、案例三中同一个主体销售设备并负责施工、安装，因涉及“交钥匙工程”，产生税收争议的可能性较大。案例一中由境内母公司和东道国子公司分别就设备、劳务与业主签订合同，与“交钥匙工程”无关，因此产生税收争议的可能性较低，但在东道国成立子公司增加了管理成本。案例四中东道国子公司向业主销售设备并负责施工安装，产生税收争议的可能性最低，但税负可能偏高。因为东道国子公司从中国母公司购入设备再销售，子公司需要保留一部分设备销售环节的利润，如果东道国所得税税负明显高于我国所得税税负，境外缴纳的税款可能无法在我国实现全部抵免。可见，交易架构对企业税负及管理成本具有重要影响。在EPC国际工程中，科学合理的交易架构不仅可以降低企业管理成本，还能将税收争议的可能性降到最低。

　　（二）严格规范EPC合同文本

　　合同是方案落地的工具。合同内容由合同要素组成，合同要素包括合同名称、法律主体、交易标的、交易额、履约时间、履约地点、违约责任、法律救济、签署及生效日期等。如果合同要素的内容表达不够精准，可能会使税务人员对经济事实的认定存在偏差，从而导致税法适用不当。在EPC国际工程中，销售设备并负责安装及厂房施工的合同并非纯粹的工程承包合同，对于买方而言，其真正的目的在于采购所需设备，安装及厂房施工只是为满足设备的使用功能而附带的劳务。因此，双方交易的标的包括设备采购和东道国建筑安装服务，买方必须将两项资产单独核算、分别计提折旧。如果合同名称调整为“设备采购及建筑安装工程合同”更能反映业务的真实面貌，从而减少税收争议。

　　（三）交易价格客观公允

　　在定价环节，东道国通常将常设机构作为所得税独立纳税人，将常设机构与中国总机构之间的结算视为关联方交易。如果设备价格过低，海关有权对价格作纳税调增；如果设备价格过高、建筑安装工程价格过低，常设机构所在地主管税务机关有权对建筑安装工程价款作纳税调增。因此，在EPC国际工程签订合同时，必须按照独立交易原则对设备和建筑安装工程价款进行合理分配。关于金额的分配，既要考虑两国同类业务的分配比例及行业毛利率，也要结合总机构与常设机构各自执行的功能、承担的风险、使用的资产、人员及其他成本支出，分析各自对利润总额的贡献。在金额确定后、签订合同前，要尽可能地事先与东道国主管税务机关沟通，说明总金额定价依据及金额分配的合理性。如果能够事先获得税务机关的认可，后期受到税务机关质疑的可能性将大大降低。

　　（四）规范核算据实申报

　　常设机构以营业利润为基础计算缴纳所得税，征收方式主要有查账征收和核定征收两种。如果常设机构账证齐全，能够准确核算收入、成本、费用，则适用查账征收；反之，税务机关将对其采用核定征收方式，核定利润率由东道国税务机关规定，通常较高。特别是在将EPC国际工程转包给第三方公司施工的情形下，如果按查账征收方式，支付给第三方的施工费可以扣除，税负较低；如果采取核定征收方式，按照收入额和税务机关规定的行业利润率计算应纳税所得额，税负往往较高。因此，常设机构应严格规范会计核算，必要时聘请当地有资质的会计师事务所出具审计报告，以争取按照查账征收方式计算应纳税所得额并据此申报纳税。这是规范常设机构税务管理的一项基础且重要的工作。

　　（五）境外分摊共同支出

　　EPC国际工程对常设机构按照营业利润计算所得税应纳税额时，须遵循合理计算原则，允许其对取得的境内外所得的共同支出进行合理分摊。例如，中印税收协定营业利润条款规定：“在确定常设机构的利润时，应当根据该缔约国税法的规定，允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在缔约国或者其他任何地方。”国家税务总局关于发布《企业境外所得税收抵免操作指南》的公告（国家税务总局公告2010年第1号）规定，在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。本项所称共同支出，是指与取得境外所得有关但未直接计入境外所得的成本费用支出，通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。即允许境外分摊的支出必须是因常设机构发生的，且分摊比例应在合理范围内。在实际执行中，企业应能够提供费用汇集范围、费用定额、分配依据和方法等资料，以证明费用的合理性。

　　值得注意的是，与常设机构有关的利息如果在总机构列支，在计算境外已纳税额税收抵免额时，需要将其作为境外所得的扣除项，但如果在东道国缴纳所得税时这部分利息没有获得扣除，将会在东道国多缴纳所得税。因此，常设机构在东道国申报所得税时须注意区分应由常设机构承担的利息及总机构行政费用的分摊扣除。属于境内外所得共同支出的行政管理费用等一般按照资产、营业额、职工人数等比例计算确定，分摊比例的确定需要事先与东道国税务机关沟通，或者按照东道国相关征管制度报备。

　　（六）事前管控税收风险

　　EPC国际工程税收争议易发生领域主要涉及税收管辖权的分配和应纳税额的计算，防范策略之一是在日常税务管理过程中向东道国主管税务机关经常性咨询沟通，必要时通过预约定价安排程序及事先裁定程序，事先防范税收风险。一旦产生税收协定适用方面的争议，需要提供完整的证明材料，与东道国主管税务机关就争议焦点开展充分的沟通和交流，努力获得税务机关的认可或谅解。如果与东道国基层税务机关协商不成，则可以通过启动相互协商程序加以解决，但由于相互协商机制缺乏时限约定，而且由于各种不确定因素的存在，即便通过相互协商程序解决也未必能够如愿。因此，“走出去”企业应提高税收风险事前识别与防范能力、事中控制与化解能力，尽力避免事后应对与救济，确保在东道国的经济活动实现预期目标。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第12期）

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高金平.EPC国际工程税收争议案例分析与风险防范策略[J].国际税收，2024（12）：73-80.