李娜（华东政法大学国际法学院）
2024年3月21日，澳大利亚财政部公布支柱二立法草案，旨在将全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion，GloBE）规则转化为澳大利亚国内法。按照该立法草案，澳大利亚将从2024年1月1日开始实施收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）和国内补足税（Domestic Top-up Tax，DTT）规则，从2025年1月1日开始实施低税支付规则（Undertaxed Payments Rule，UTPR）。该立法草案的公布意味着澳大利亚结束了关于实施支柱二方案的影响评估和公开征询意见阶段，正式启动国内立法程序。到2024年5月16日，该立法草案的公开征询意见阶段也已结束，已提交至澳大利亚议会等待进行立法表决。本文拟通过介绍澳大利亚支柱二国内立法进程及其立法草案的结构及具体内容，提炼相关立法经验以资借鉴。
作为经济合作与发展组织（OECD）成员国、税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架成员，澳大利亚长期致力于打击逃避税和抵制低税辖区的有害税收竞争行为，以缓解澳大利亚高税率对跨境流动资本的不利影响。澳大利亚联邦政府认为，实施支柱二方案符合本国利益。理由在于，随着越来越多的税收辖区实施全球反税基侵蚀规则，低税辖区将不得不提高企业所得税税率、减少税收优惠措施，这将使澳大利亚与其他税收辖区的企业所得税税负差距逐渐缩小。澳大利亚由此能够减轻税收竞争压力，吸引更多跨国资本流入本国。与此同时，跨国企业也会减少将其在澳大利亚的利润转移至低税辖区的逃避税行为。因此，澳大利亚联邦政府积极参与“双支柱”方案的谈判，而且在2021年10月BEPS包容性框架136个成员达成以“双支柱”方案为核心内容的全球共识性协议后，澳大利亚财政部立即启动关于实施支柱二方案的影响评估和公开征询意见，与澳大利亚税务局、大型企业和咨询机构举行多次会谈，积极推动支柱二在澳大利亚落地实施。
澳大利亚财政部的评估结果显示，140家跨国企业预估将在澳大利亚适用IIR和UTPR，其中40家总部位于澳大利亚的跨国企业将需要适用IIR在澳大利亚缴纳补足税，其余100家在澳大利亚有成员实体的跨国企业将适用UTPR在澳大利亚缴纳补足税。由于澳大利亚企业所得税税率为30%，国内税收优惠措施也较为有限，据此，澳大利亚财政部预计在澳大利亚注册的企业所得税实际税率低于15%最低税率的情况较少。对于总部位于澳大利亚的跨国企业，当其外国实体的企业所得税实际税率低于15%时，澳大利亚可适用IIR对其母公司征收补足税。对于在澳大利亚有成员实体的跨国企业，当其外国实体的企业所得税实际税率低于15%时，澳大利亚可适用UTPR对其征收补足税；即便需要与其他税收辖区共同分配UTPR补足税税额，澳大利亚也可根据跨国企业在澳大利亚的有形资产和雇员要素分享到一定比例的UTPR补足税税额。因此，澳大利亚财政部预估，若从2022—2023年度起的五年内实施支柱二，则五年总计增加3.7亿澳元的财政收入，而澳大利亚的额外财政支出将仅为1.11亿澳元。如果澳大利亚不实施支柱二，则不仅无法获得这些跨国企业的补足税税额，而且一些跨国企业可能会因无法确定补足税缴纳辖区而减少赴澳投资，从而影响澳大利亚的财政收入、经济发展和就业率。
基于上述评估结果，澳大利亚联邦政府在2023—2024年度预算案中宣布，澳大利亚将实施支柱二的主要规则。2023年6月，澳大利亚会计准则委员会率先采取行动，对《澳大利亚会计准则》进行修订并公布第112号法案，要求企业披露与支柱二相关的当期税务支出和收入，以确保澳大利亚会计准则能够满足澳大利亚税务局在实施支柱二时对税务信息的需求。2023年8月，澳大利亚税务局就支柱二实施中的税收征管措施问题进行了有针对性的意见征询，征询对象为将适用IIR或UTPR的跨国企业、相关行业团体和大型咨询机构等。澳大利亚税务局听取了跨国企业对于实施支柱二税收遵从方面的顾虑，以期在立法过程中尽可能地提高征管措施的透明度，降低跨国企业税收遵从成本。上述会计准则的修订和征纳双方之间的沟通和交流，为澳大利亚财政部进行支柱二立法奠定了基础。
（一）采用“一揽子”引入模式下的分段实施方式
澳大利亚在支柱二立法草案中采用了“一揽子”引入模式，即一次性地将IIR、UTPR和DTT规则全部纳入澳大利亚国内法。这些新规则主要参考OECD《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《GloBE规则立法模板》)的内容。例如，适用主体、补足税税额计算方式、征税权分配机制、排除规则、过渡期、安全港等采用《GloBE规则立法模板》中的示范条款。这种立法模式有助于澳大利亚避免在实施支柱二时与其他税收辖区就这些规则的理解发生分歧，进而引发争议，也有助于跨国企业提高在澳大利亚的税收确定性并降低税收遵从成本。
在新规则的实施时间上，澳大利亚采取分段实施的方式，即从2024年1月1日开始实施IIR和DTT规则，从2025年1月1日开始实施UTPR。采用这种分段实施方式具有两方面益处：一方面，尽早实施IIR和DTT规则，可以确保澳大利亚不将40家总部位于澳大利亚的跨国企业的征税权让渡给其他税收辖区，并保证澳大利亚税收优惠措施的有效性；另一方面，在2025年实施UTPR之前，澳大利亚能够继续观察其他税收辖区的支柱二立法动态和跨国企业应对行为，若有必要，澳大利亚财政部可以调整实施条例中的UTPR具体细则，降低UTPR对跨国企业赴澳投资的影响。为此，澳大利亚支柱二立法草案明确规定，虽然澳大利亚在制定、实施和解释支柱二规则时将参考《GloBE规则立法模板》，但同时也保留制定本国特殊规则的可能性。当澳大利亚特殊规则与《GloBE规则立法模板》中的规则出现不一致的情形时，应以澳大利亚特殊规则为准。
（二）引入“合格国内最低补足税”（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax,QDMTT）规则，确保先行征税权
如上所述，澳大利亚企业所得税税率为30%，税收优惠政策的数量有限且类型较少，主要为研发费用抵免、研发费用加计扣除和境内投资抵免等，故澳大利亚企业所得税有效税率低于15%的可能性较低。因此，澳大利亚财政部在开展影响评估、多次公开征询意见以及立法草案中均未提出要修改澳大利亚现行税收优惠政策。
在这种背景下，澳大利亚仍决定引入QDMTT规则，在支柱二立法草案中制定了DTT规则。澳大利亚财政部明确表示，在实践中实施DTT规则的机率不高，适用DTT规则征收补足税所增加的财政收入也比较有限，但从保护税基角度而言，仍有必要引入QDMTT规则。理由主要在于：跨国企业位于澳大利亚的成员实体一旦出现实际税率低于15%的情况，澳大利亚有权适用国内法中的DTT规则先行使征税权。此外，引入QDMTT规则还能为澳大利亚改革所得税制度提供灵活的政策空间，即澳大利亚如未来降低企业所得税税率或者提供更多的税收优惠措施，DTT规则也能降低澳大利亚将征税权让渡给其他税收辖区的风险。
（三）与现行国内规则的衔接问题
对于澳大利亚现行所得税法中相关规则与支柱二新规则的衔接问题，立法草案中的《相应修正法案》列出了拟对《1997年所得税评估法》《1953年国际税收协定法》《1953年税收征管法》三份法律文件予以修改的具体条文，旨在确保澳大利亚所得税法律制度的一致性以及IIR、UTPR和DTT规则与相关法律条文的适配性。
此外，在立法草案第三部分的征询意见文件中，澳大利亚财政部列出了拟对现行国内法中的混合错配规则、受控外国公司规则、外国所得税抵免规则进行修改的内容，并向公众征询意见。这种立法技术不仅有利于立法程序的公开透明，提高公众对于现行法律修订的可预测性，也能够为支柱二规则与现行国内规则有序衔接争取一定的延后时间和空间。因为澳大利亚财政部可以在议会通过支柱二法案之后，再针对这些国内规则衔接问题制定具体细则。
关于混合错配规则，澳大利亚财政部在征询意见文件中提出，有必要修改关于“应缴纳外国所得税”的定义，即在确保其他税收辖区运用IIR、UTPR和QDMTT所征补足税不属于“应缴纳外国所得税”定义范畴的情况下，才可以继续实施澳大利亚所得税制度中的现行混合错配规则。关于受控外国公司规则和外国所得税抵免规则，澳大利亚财政部提出，不应允许其他税收辖区根据其IIR或UTPR所征收的任何税款由澳大利亚税收居民在澳大利亚进行抵免，但可允许其他税收辖区基于QDMTT规则所征补足税在澳大利亚进行抵免。澳大利亚财政部拟采用的这种区别对待方式，意味着澳大利亚认同其他税收辖区因实施QDMTT规则而产生的优先课税权。澳大利亚财政部将这些拟处理方式规定在立法草案征询意见文件中，告知公众其拟采取的处理方式并征询公众意见，最终是否采取上述处理方式则尚不确定。
（四）是否在双边税收协定中纳入应税规则
对于是否在双边税收协定中纳入应税规则（Subject to Tax Rule，STTR），澳大利亚支柱二立法草案未予以说明，而且澳大利亚至今尚未签署OECD于2023年9月公布的《促进支柱二应税规则实施的多边公约》（以下简称《STTR公约》）。
对于澳大利亚而言，实施STTR的顾虑应不是来源于征税权分配或双边税收协定修订方面。这是因为，澳大利亚目前对《STTR公约》中七种类型所得征收的企业所得税税率均高于9%，并且在与澳大利亚签署双边税收协定的47个国家（地区）中，绝大部分协议缔约方都不是发展中经济体。今后，如果BEPS包容性框架下的发展中经济体成员提出在其与澳大利亚签署的税收协定中加入STTR，实践中澳大利亚可通过双边谈判方式与相关缔约方修订税收协定。关于是否纳入STTR，澳大利亚财政部在2023年影响评估报告中曾直言，更多顾虑的是实施该规则将增加跨国企业在澳大利亚的税收遵从成本，所以必须先从税收征管角度降低该规则在实施中的复杂性。
（五）重点关注并解决跨国企业税收遵从成本问题
澳大利亚支柱二立法草案关注的重点是如何降低实施IIR、UTPR和DTT规则给跨国企业带来的税收遵从成本增加问题。这也是澳大利亚财政部和税务局在公开征询意见中收到最多反馈意见的问题，包括跨国企业需要学习新规则、使用新的纳税软硬件设备、采购咨询服务、提交相关申报表等。澳大利亚财政部预估，跨国企业为此每年将在澳大利亚增加约3160万澳元的税收遵从成本，这将对跨国企业赴澳投资经营产生负面影响。
虽然根据OECD的预估，随着越来越多税收辖区在实施支柱二时采用《GloBE规则立法模板》中的示范条款，跨国企业全球范围内相关税收遵从成本会不断下降，但澳大利亚仍在支柱二立法草案中明确规定了一些旨在降低跨国企业遵从成本的规则，如过渡期特殊规则、过渡性国别报告（CbCR）安全港、永久性简化计算安全港、DTT安全港等，而且详细规定了在实施IIR、UTPR和DTT规则时，跨国企业纳税申报的具体措施和需要提交的申报表。澳大利亚在立法阶段将相关税收征管措施纳入立法草案文件组成内容，有助于确保税收征管措施与新税收规则的协调性和一致性，也能够提高纳税人对于新规则和相关税收征管措施的可预测性。
综上所述，澳大利亚支柱二国内立法进程可以反映出一些企业所得税税负较高、税收优惠政策较少的OECD成员国对全球反税基侵蚀规则的态度，即在实施IIR和UTPR有助于增加财政收入和对经济产生积极影响的情况下，澳大利亚仍然制定了DTT规则保护其税基并为实施税收优惠措施预留政策空间。此外，澳大利亚在支柱二规则如何与国内现行规则衔接、如何与税收协定衔接，以及重点关注企业税收遵从成本问题等方面的立法技术，对于支柱二在其他国家的落地实施具有一定的参考意义。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第10期）
欢迎按以下格式引用：
点击“阅读原文”快速投稿~
