税收法治现代化：路径、原则与方向
文摘
财经
2024-11-11 09:43
北京
![]()
实现中国式现代化，需要进一步全面深化改革，推进依法治国。具体到税收领域，则应及时开启新一轮财税体制改革，大力加强税收法治建设。为此，有必要回顾和梳理我国推进税收法治的历程和路径，总结其需要遵循的基本原则，并在此基础上明晰其未来的发展方向。上述的“路径-原则-方向”，构成了研究税收法治及推进税收法治现代化的三个重要维度。
事实上，自改革开放以来，我国通过多次税制改革，持续推动税收立法，使税收法治从无到有，日益完善。在新的历史时期，要构建现代化经济体系，推动国家治理现代化，推进中国式现代化，尤其需要基于“改革、法治与发展”的紧密关联，进一步推进税收法治现代化。 基于上述的“路径-原则-方向”三个重要维度，本文试图说明，我国持续实施的税制改革，是推动税收法治发展的重要路径，因此，在税收法治现代化的历程中，始终贯穿着税制改革的主线。同时，随着税制改革的不断深化，税收法定原则得以确立，并成为构建税收法治大厦的基础基石原则。展望未来，在实现税收法治现代化的新征程上，既要“深化财税体制改革”“全面落实税收法定原则”，又要在法治轨道上保障和促进经济社会发展，在税收法治的各个环节，充分体现“发展导向”，从而构建“发展导向型”的税收法治。
我国的税收法制建设是与改革开放相伴随的。在改革开放之初，为满足对外开放的迫切需要，我国制定了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》（1980年）、《中华人民共和国个人所得税法》（1980年）、《中华人民共和国外国企业所得税法》（1981年）等。这些涉外领域的所得税立法，在税收法制史乃至经济法制史上都具有重要地位。 上述涉外税收立法实质上是对原有税制的重要改革。当时，基于对外开放、引进外资等方面的迫切需要，我国在改革国内工商税制之前，对涉外领域的所得税制度进行了先行调整。这其实是涉外税制的重要改革，只不过其重要影响未受到充分重视。此外，上述涉外税收立法对我国行政诉讼制度的建立亦具有重要意义，因而其影响已超越税收领域。 随着改革开放的深化，我国的税收立法不断推进。尤其在“84税改”期间，基于1984年全国人民代表大会常务委员会（以下简称“全国人大常委会”）的授权立法，国务院在产品税、增值税等税种领域制定了六个“税收条例（草案）”；基于1985年全国人民代表大会（以下简称“全国人大”）的授权立法，国务院在更多的税种领域制定了“税收暂行条例”。上述两次“授权立法”，涉及宪法或立法法层面的重要问题，对于推动税收法治乃至整体法治发展均具有特殊意义。其中，1984年的“授权立法”是限定于国内工商税制改革领域，而1985年的“授权立法”则扩展至整个经济体制改革和对外开放领域，由此带动了经济立法的快速发展，有助于满足当时对“法制建设”的迫切需要。 上述的“84税改”启动于我国实行有计划的商品经济体制之初，在此基础上展开的更大规模的“94税改”，则启动于实行市场经济体制之后，它是我国税制改革的重要里程碑。由于1993年我国将《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）第十五条的“计划经济条款”改为“市场经济条款”，相关的财政体制、税收体制以及具体的税收实体法和税收程序法都要相应调整，因此，全国人大常委会修改了《中华人民共和国个人所得税法》，国务院集中制定了多个税种的“税收暂行条例”，并于1994年集中推出，从而形成了影响至今的“94税改”的基本制度框架。 上述两次税制改革推出的税收实体法，需要有税收程序法来保障其有效实施。为此，在我国加入世界贸易组织（WTO）的2001年，全国人大常委会再次修改《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》），集中对税收管理体制、税收征管程序等重要事项作出规定。尽管在今天看来，上述立法仍存在一些问题，但在当时确实发挥了重要作用，并为整体税收法治的完善奠定了重要基础。 在我国加入WTO后，相关税制需更多体现条约义务和全球化的要求。为此，在各类税制中要充分体现国民待遇原则，尤其应通过对一些税种的合并或废止，来解决多个税种立法存在的“内外有别”问题。例如，2008年实施的《中华人民共和国企业所得税法》，就是将原来的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》与《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》加以整合，形成了内外一体的统合立法。此后，我国在房产税、车船税等领域，也都终结了内外有别的“二元税制”，以体现对各类企业的平等对待。这对于推动市场统一、促进公平竞争都有重要意义，是税收法治的重要进步。 2014年启动的税制改革，重点是营改增和个人所得税制度改革。其中，营改增直接涉及增值税和营业税两大税种的制度调整，由此使增值税立法需新增大量内容。此外，2018年《中华人民共和国个人所得税法》的修改，确立了综合与分类相结合的个人所得税制度，牵涉多个方面的课税要素变动，是所得税立法的重大变革。上述商品税和所得税领域的税制改革，对税收立法均具有重要影响；而新一轮财税体制改革的谋划和实施，必将对整体税收法治产生更大影响。 总之，税制改革与税收法治紧密相连，没有税制改革的持续深化，就没有税收法治的深入发展，因此，税制改革是税收法治现代化的重要路径，依循税制改革的主线，有助于厘清不同时期税收法治存在的诸多问题。其中，税收法定原则的确立和落实尤为重要。
在上述税制改革过程中，我国不断推进税收立法，逐步确立了税收法定原则，并将其作为贯穿税收法治建设各个环节的基本原则。例如：税收法定原则要求课税要素法定、课税要素明确，由此会直接影响税收立法；同时，税收法定原则还要求依法稽征，由此对税收执法和税收司法都有重要影响。可以说，没有税收法定原则，就不存在税收法治，税收法定原则是承载税收法治各个环节的“基石”，应将其作为推进税收法治现代化的基石原则，确保国家与国民的税收征纳行为都在税收法治框架下展开。 由于税收法定原则非常重要，因而在许多国家的宪法或法律中都会对其作出规定。我国《宪法》第五十六条规定“公民有依据法律纳税的义务”，尽管它在形式上是对公民履行纳税义务的要求，但也强调公民履行纳税义务的依据是“法律”，从宪法解释的角度看，这也是对国家征税权的限定。明确国家行使征税权的依据是宪法和法律，有助于确立严格意义上的税收法定原则。为此，《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）和《税收征收管理法》等重要法律，均从不同角度对税收法定原则作出规定，由此构成了有关税收法定原则的规范体系。 依据《立法法》第十一条的规定，“只能制定法律”的事项包括“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，这通常被认为是税收法定原则的重要体现，但与“全面落实税收法定原则”的要求尚有差距。例如，《立法法》规定的“税种的设立”，是否仅指新税种的设立或开征？是否包括已有税种的停征或废止，是否包括税种的合并？又如，税收法定原则要求各类课税要素都要法定，因而仅规定“税率的确定”是不够的，如果税目、税基等课税要素不能法定，则对于纳税人权利同样影响巨大。此外，上述《立法法》规定的“只能制定法律”，是法律保留原则的体现，这意味着在位阶较低的行政法规中通常不能对课税要素作出规定。与此相应，《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”该规定强调不仅税种的开征和停征要法定，税收减免等税收优惠措施也要法定，这既是对上述《立法法》规定的补充，也是法律保留原则的具体体现。从总体上看，上述《立法法》和《税收征收管理法》的相关规定，也是对我国《宪法》的重要补充，此类做法在金融法、竞争法等经济立法领域具有一定的普遍性，有助于保障法体系、法秩序的统一。 基于上述有关税收法定原则的规定，以及国家在2013年对“落实税收法定原则”的明确要求，国家立法机关着力推进税收立法，由此进一步确立了该原则在整个税收法治体系中的重要地位。正是基于税收法定原则，目前已有多个税种的“暂行条例”被上升为法律，由此使狭义上的税收法律数量大幅度增加。 在新的历史时期，要进一步“全面落实税收法定原则”，仅在形式上将原来的税收暂行条例“平移”为税收法律是不够的。只有真正推动税收立法的“改进”，才能切实发挥税收法治的“固根本、稳预期、利长远”的重要作用。为此，应协调好税收政策与税收法律的关系，改变在税收政策中规定课税要素的做法，避免在频繁变换的税收规范性文件中对课税要素作出实质调整，从而满足课税要素法定的基本要求。 与此同时，还应进一步提升税收立法质量，增进税法规范的明确性或确定性。例如，税收法定原则要求课税要素不仅要法定，还要明确，但以往课税要素不够明确的问题并不鲜见。目前我国的多部税收法律都仅有十几个条款，规定过于简单，导致对相关课税要素规定不够明晰，由此会影响税法规范的明确性或确定性。事实上，如果对计税依据、应税行为等规定过于简单，使人无法明晰其如何适用，既会影响纳税人的遵从和可预见性，也会增加征税机关在法律适用方面的困惑，给征纳双方带来税法风险。因此，应在强调课税要素法定的同时，保障课税要素明确，进一步提升税收立法的明确性或确定性。 可见，按照税收法定原则的要求，无论强调课税要素法定，从而解决在税收政策中规定课税要素等问题，还是强调课税要素明确，从而解决税收立法规定模糊、确定性不足等问题，都有助于进一步完善税收法治。只有有效解决上述问题，才能不断提升税收立法的质量。 税收法定原则所强调的课税要素法定原则、课税要素明确原则，主要是侧重于税收立法层面，而其所强调的依法稽征原则，则侧重于税法实施层面。只有解决好税收立法问题，构建税收领域的良法，才能为依法稽征提供重要的制度基础，并由此实现税收领域的“善治”。 事实上，早在20世纪90年代，国家税务总局就提出“依法治税、从严治队”的要求，强调税务人员要严格依法进行税款稽征，并据此对征收“过头税”等问题进行整治。无论在国税、地税分设时期，还是在国税、地税合并之后，“依法治税”都一直被特别强调，体现了征税机关对税收法定原则的重视和遵循。 此外，税收法定原则不仅要在税收执法中严格贯彻，也应在税收司法中切实遵循。例如，在涉税案件中，相关诉讼主体是否负有纳税义务，负有多少纳税义务，征税机关是否存在违法征收等问题，都需要司法机关依据相关法律法规和税收法定原则作出判断。可见，从执法机关到司法机关，再到广大纳税主体，都要严格遵循税收法定原则，这是税收法治的核心内容。 总之，税收法定原则是税收法治的基石。整个税收法治大厦的构建应以税收法定原则为基础；税收法治的各个环节，都要符合税收法定原则的要求。能否“全面落实税收法定原则”，是判断能否实现税收法治现代化的基本标准。为此，依据税收法定原则的要求，在税收立法方面，应切实做到民主立法、科学立法和依法立法；在税收执法方面，应真正做到依据既有法律严格执法，同时兼顾实质公平；在税收司法方面，应结合税法的多元价值，做到公正司法，这样才能在保障和促进公共经济与私人经济的健康发展方面，有效发挥税法的重要作用。
税收法治是一个复杂系统，需要结合其各个子系统存在的问题，对税收立法、执法、司法、守法各个环节进一步优化。我国作为最大的发展中国家，在税制改革方面，应当“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度”，为此，应将相关发展理念、发展价值、发展目标等融入税收法治建设，构建“发展导向型”税收法治，从而推进税收法治的现代化。这是我国未来税收法治建设的重要方向。 税收立法是税收法治的基础，应基于税收法定原则的要求，进一步加强税收立法，推进税收领域的立法统合，不断提高税收立法质量，实现税收领域的良法构建。 为此，在立法路径的选择上，需明确我国的立法模式。无论是主张分税种立法，还是倡导制定统一的“税法典”，都应从现实出发，充分考虑其必要性与可行性，分析其利弊得失，作出审慎选择。结合我国的现实情况，在各类税种立法完成后，可基于税收立法的共性问题，先制定基本的“税法总则”，再结合各税种的特殊需要，进一步完善相关税种立法，这更有助于将统一性与差异性、原则性与灵活性结合起来，体现大国税收立法的特殊性，促进税收立法的良性发展。 此外，为有效实现税收法治的目标，应将发展理念、发展价值融入税制改革，增进税收立法的合理性与合法性。一方面，从合理性的角度，需要从多个维度“优化税制结构”，尤其要关注整体的税种设置是否合理，是否会导致不应有的课税交叉或课税盲区，同时，还要审视各类课税要素的规定是否合理，等等。另一方面，从合法性的角度，要审视税收立法是否符合《宪法》《立法法》的规定，是否符合税收法定原则、公平竞争原则的要求等，同时，应切实避免相关立法的冲突，增进各层次的立法协调。在税收立法过程中，只有兼顾税收立法的合理性和合法性，才能充分体现税收逻辑与法治逻辑的统一。 另外，以往在税制改革中提出的统一税法、公平税负、简化税制等目标，也是对税收立法的重要要求。仅从简化税制的角度看，大量的税收规范性文件会导致税制过于繁杂，直接影响税收执法和纳税遵从，对此需着力加以解决。同时，面对科技革命、产业变革催生的诸多新业态新模式，也要在税收立法上加以回应，以保障和促进数字经济的健康发展。 总之，为了推进税收立法自身的高质量发展，并有效解决经济社会发展带来的诸多问题，需要税收立法充分体现发展导向。为此，应依据《立法法》的相关规定，在税收立法中有效落实发展理念，体现发展价值，切实兼顾各类主体的税收利益，从而推动“发展导向型”税收立法的持续完善。 尽管税收立法是税收法治的基础，但法律的生命在于实施，因而征税机关的税收执法活动历来备受关注。只有征税机关切实严格执法，避免因执法权的不当行使甚至违法行使而侵害市场主体权益，才能有效保障和促进经济社会发展，体现税收执法的发展导向。这对于实现法治现代化的目标尤为重要。 法治的重要功能是稳定市场主体的预期，而征税机关能否严格、准确地执行税收法律，是否存在对不同类型主体的宽严失当，是否存在税收领域不当的放水养鱼或竭泽而渔等问题，都会影响市场主体的“制度预期”。因此，征税机关要切实在法治框架下保障市场主体的合法权益，从而推动市场经济的有序健康发展。 由于我国的具体税收立法往往涉及多元立法目标，因此，征税机关在税收执法中，应依法协调效率与公平、自由与秩序、安全与发展等重要价值，并完整理解税收法律的立法宗旨和基本原则，将立法目标与具体规则的适用有机结合。这尤其有助于充分体现发展导向，并由此保障和促进经济社会的稳定发展。 近些年来，基于相关税法规定和发展理念，征税机关更加重视严格执法，严厉惩处征收“过头税”等违法行为，以有效保障纳税人合法权益，并由此促进经济社会发展。同时，大数据、人工智能等手段的运用，使税收征管手段的技术含量不断提升，从而有助于增强征税机关的执法能力和服务能力，实现“依法治税”与“以数治税”的统一，推动税收执法自身的发展。 总之，征税机关应基于税法规定，在税收执法活动中全面落实发展理念、发展价值。为此，征税机关不仅要依法组织税收收入，还要更多考虑依法保障和促进经济社会的全面发展。只有在税收执法中充分体现发展导向，才能更好地实现税收法治的目标。 近些年来，我国司法机关高度重视为经济社会发展保驾护航，这是发展导向在司法领域的重要体现。受诸多因素影响，我国涉税案件的数量相对较少。为此，既要考虑影响可诉性的相关因素，确保涉税诉讼渠道畅通，又要不断提升司法机关的审判能力，从而通过完善税收司法保障相关主体的合法权益，推动经济社会发展。 在法院体制方面，我国至今尚未设立专门的税务法院，仅上海、厦门等地有设置税务审判庭的尝试。与已经设立的知识产权法院、互联网法院、金融法院等专门法院相比，税务法院的设立仍处于理论探讨阶段。为此，应按照《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》中“规范专门法院设置”的要求，加强专门法院制度的顶层设计，全面认识设立税务法院的必要性和可行性。 另外，在税收司法方面，不仅要重视涉税行政案件，还要重视涉税刑事案件。尤其是涉及虚开增值税专用发票等案件，对企业和相关个人的权益影响巨大，直接影响经济发展。为此，应不断提高司法机关的相关认识，在上述案件的审理方面充分体现发展导向，依法保障当事人的合法权益，持续构建“发展导向型司法”。 在税法遵从方面，企业和个人的守法固然重要，但国家机关的遵从尤其值得关注。包括征税机关在内的政府部门、司法机关等各类国家机关，更应成为遵守税法的模范。 例如，一些研究表明，我国既往经济的高速增长，与各地在招商引资过程中采取“税收洼地”等形式的税收竞争存在一定关联。通过特殊的税制安排形成地方的竞争优势，不仅违反公平竞争原则，也违反税收法治统一的要求。因此，应“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策”。只有对违反税收法定原则的恶性制度竞争严格规制，才能保障公平竞争，推动统一大市场建设。 可见，如果地方政府未能做到严格遵守税法，违法实施税收优惠，不仅会影响区域协调发展和公平竞争，也会影响全国统一大市场建设。恶性的税收竞争貌似力图促进地方的经济发展，但其实不利于国家整体经济的长远发展，其构筑的地方税制壁垒，亦与整体发展导向相背离。 总之，基于发展理念和发展价值，税收法治的各个环节都应体现发展导向，都应有助于促进创新发展和永续发展，持续推动各个区域、各个行业和各类主体的协调发展和开放发展，并形成各类主体共享发展的格局。基于构建现代化经济体系的要求，税收法治建设应当与统一开放、竞争有序的市场体系相衔接，与现代化产业体系、公平分配体系、区域协调发展体系等相匹配，由此才能构建“发展导向型”的税收法治。这是未来税收法治建设的重要方向。 对于税收法治的现代化，可以从多个维度展开研究。基于前述的“路径-原则-方向”三个维度及其内在关联，有助于审视税收法治现代化的过去、现在和未来，并揭示税收法治建设的重要路径，以及完善税收法治应遵循的基本原则，明确税收法治优化的重要方向。 上述三个维度的紧密关联，在具体实践中亦有持续体现。正是经由税制改革的路径，国家不断加强税法立法，并在《立法法》《税收征收管理法》等法律中确立了税收法定原则，从而为税收立法和税法实施提供了重要的原则指引；同时，基于经济社会发展的现实需要，国家持续将发展理念、发展价值等融入税制改革和税收立法，从而使税收法治建设日益体现“发展导向”。 上述的“路径-原则-方向”三个重要维度，分别涉及改革、法治与发展。依循上述三个维度，不仅有助于系统审视税收法治现代化的历程，也有助于构建“发展导向型”的税收法治。鉴于税收法治对建设现代化经济体系、推动高质量发展均有重要影响，未来应大力推进税收法治现代化，并由此助力实现国家的全面现代化。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第11期） （为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）
欢迎按以下格式引用：
张守文.税收法治现代化：路径、原则与方向[J].国际税收，2024（11）：3-10.![]()
