支柱一方案下国际税收仲裁机制的发展
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2024-11-22 09:42
北京
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国际税收仲裁是解决跨境税收争议的重要方法之一。作为一种第三方争议解决机制，国际税收仲裁自提出以来即备受争议，国际社会长期未就其适用达成广泛共识。随着“双支柱”国际税改的推进，国际税收仲裁成为支柱一方案中新征税权争议解决机制的重要组成部分。2023年10月，经济合作与发展组织（OECD）发布了《实施支柱一金额A的多边公约》（以下简称《金额A多边公约》），其中设计的新征税权争议解决机制，除了相互协商程序，还包括裁定小组程序与争议解决小组程序，以解决缔约方在解释或适用该公约过程中产生的争议。虽然这两个程序没有以国际税收仲裁命名，但从构成要件来看，两项程序的法律性质属于国际税收仲裁。有鉴于此，研究支柱一方案下国际税收仲裁的适用进展，对我国积极参与“双支柱”国际税改以及公正有效解决跨境税收争议具有重要意义。
在“双支柱”国际税改前，国际税收仲裁一直是一种选择性争议解决方式。各个国家可以在双边税收协定中选择是否适用仲裁解决跨境税收争议，适用仲裁解决何种类型的跨境税收争议，以及适用何种仲裁程序规则。各个国家在这些方面的不同选择反映着彼此之间的意见分歧，由此导致仲裁在跨境税收争议解决领域的适用并不协调一致。支柱一方案之所以将这样一种目前尚未形成共识的第三方争议解决作为新征税权争议解决的重要方式，主要有以下三个方面的背景和原因。 第一，完善跨境税收争议解决机制的需要日益迫切。进入21世纪后，经济全球化和数字化的迅猛发展以及全球政治经济环境的变化，促使应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成为国际税收发展史上一次前所未有、规模空前的重塑国际税收规则的改革项目。在“双支柱”国际税改BEPS 2.0时代，旧的国际税收秩序内在矛盾加剧、新的国际税收秩序尚未建立完成，为争夺数字经济税源，各国纷纷出台单边“数字税”措施。在这种情况下，跨境税收争议越发频繁，国际社会迫切需要不断完善相关机制，妥善处理国际税收案例中的难题。跨境税收争议预防与解决成为各国关注的国际税改重点领域。无论在“双支柱”国际税改方案前期公众咨询意见会上，还是在数字经济工作组会议中，相关问题都受到各国代表的高度关注。尽管国际税收遵从保障项目等措施也被纳入支柱一方案的税收确定性程序，但此类措施不能完全避免所有分歧，定分止争最终还是要诉诸争议解决机制。 第二，传统国际税收相互协商程序的有效性与效率存在不足。现行跨境税收争议解决机制主要是基于双边税收协定的相互协商程序。相互协商程序虽然在国际税收实践中长期发挥重要作用，但就有效性而言，其制度设计本身不适宜承担作为解决跨境税收争议最后手段的任务。这是因为相互协商程序中双方税务主管当局虽有尽力协商的责任，但在法律上并不负有必须通过该程序使争议最终获得解决的义务。而且，相互协商程序运行效率偏低，因此在实践中长期受到诟病。BEPS第14项行动计划“使争议解决更加有效”在完善相互协商程序方面付出很大努力，但实际效果仍然有限，表现为结案率没有显著提升，平均结案时间没有明显变化，得到积极解决结果的案件占比甚至有所下降。虽然各国税务主管当局审理结案的相互协商程序案件比以往任何时候都要多，但是各种因素造成相互协商程序案件的增量与存量都在大幅增加。 第三，国际税收仲裁是弥补相互协商程序不足的相对成熟方式。由于仲裁具有高效性、可以提高纳税人参与度，有利于推动双方税务主管当局达成一致意见等优点，引入国际税收仲裁作为相互协商程序的补充程序，一直是此前改善跨境税收争议解决效率的重要方法。早在2008年和2011年，国际税收仲裁就已经被分别纳入《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《OECD协定范本》）和《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》（以下简称《UN协定范本》），作为相互协商程序的补充程序。2016年出台的《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）将有关国际税收仲裁的规定专设一章。尽管国际社会也在不断探索通过其他方式（如调解、第三方专家咨询意见等）弥补相互协商程序的不足，但目前尚未形成更具有可行性的替代性争议解决机制。 基于上述背景和原因，国际税收仲裁已经成为此轮国际税改中支柱一方案应对跨境税收争议解决需要的重要方式。《金额A多边公约》旨在取缔各类单边“数字税”措施，重新构建市场辖区的征税权与利润分配规则，既采取了公式分配法的新规则，同时在与跨国企业集团具有联结度的多个市场辖区之间分配剩余利润征税权，又离不开现行国际税收体系的配合，因市场辖区如何对有权征税的剩余利润行使征税权需要现行规则配套规定。这意味着，金额A的实施既涉及多边税收争议，也涉及双边税收争议。因此，《金额A多边公约》对国际税收仲裁进行了设计上的调整，使其适用于实施新征税权而产生的各类跨境税收争议。虽然目前各国尚未就国际税收仲裁的适用达成普遍共识，但在支柱一方案的推动下，国际税收仲裁在当事人、案件范围与程序规则等方面已经开始出现新的重大变化。 国际税收仲裁的当事人是含有仲裁条款的税收协定的缔约方。虽然跨国企业纳税人也是国际税收仲裁结果的利害关系人，但其法律地位属于仲裁的第三人。在《OECD协定范本》《UN协定范本》《BEPS多边公约》中，国际税收仲裁的当事人都仅具有双边性，而且这些条款均为选择性条款。在支柱一方案中，国际税收仲裁的参与当事人范围向多个缔约方共同参与的方向迈出了关键一步，同时缔约方被禁止就公约仲裁条款作出保留。 在BEPS 1.0改革阶段，国际税收仲裁当事人的双边性未发生实质性改变。虽然《BEPS多边公约》是多边性的国际税收公约，但该公约的性质定位和功能作用是作为“一揽子”修改全球双边税收协定的多边工具。在双边税收协定还未含有国际税收仲裁条款的情形下，如果两个缔约方对公约规定的国际税收仲裁条款作出了相同的适用选择，那么该条款将自动嵌入这些缔约方彼此之间签订的双边税收协定之中；如果缔约方的双边税收协定中已有类似条款，那么公约条款将修订或覆盖已有的协定条款。换言之，《BEPS多边公约》所包含的国际税收仲裁条款，最终需要通过缔约国签署的双边税收协定进行实际适用，仲裁当事人仍是双边税收协定的缔约国双方。 支柱一方案中争议解决小组程序的当事人仍具有双边性，但裁定小组程序可以由多边缔约方共同适用。裁定小组程序的多边适用体现在如下方面。其一，启动条件。如果跨国企业集团纳税人提起金额A税收确定性申请且相应申请被接受，选自所有相关缔约方的7个代表，将对跨国企业集团提出的争议问题进行审查并商定确定性结果。如果审查过程中，缔约方代表未能达成一致意见，或者未能就其他缔约方提出的不同意见达成一致，这些争议将提交裁定小组解决。其二，信息共享。裁定小组程序一经启动，争议问题、备选解决方案与相关信息资料将在争议涉及的所有相关缔约方之间进行信息交换。其三，意见提交。各缔约方可以就备选解决方案提出支持或反对意见，以及解释其立场的文件，相关意见与解释文件也将在所有缔约方之间进行信息交换。其四，裁定结果。裁定小组将在至少一个缔约方支持的备选解决方案中选择一个作为确定性结果，除非得出该方案的前提条件不成立或者不再成立的结论，该方案将在规定期间内对于所有缔约方具有约束力。如果该方案要求对跨国企业集团的纳税义务进行调整，各缔约方应予执行，该调整的执行不受各缔约方国内法期限规定的限制。 在BEPS 1.0阶段国际税改之前，国际税收仲裁的适用一直是税收协定缔约方可选择适用的一种争议解决方式，而选择适用仲裁的国家范围有限。国际税收仲裁条款在被纳入《OECD协定范本》与《UN协定范本》之前，主要在欧美等发达经济体之间得到广泛应用。1989年，美国与德国签订了最早含有仲裁条款的双边税收协定，此后美国陆续与其他国家签署的这类协定中也引入了仲裁机制。1990年欧洲经济共同体出台《关于避免因调整关联企业利润引起双重征税的公约》（被称为《欧盟仲裁公约》）。在2008年《OECD协定范本》和2011年《UN协定范本》分别纳入仲裁条款后，仲裁条款并未迅速获得国际社会的广泛采用。据统计，目前全球3000多个双边税收协定中只有200余个采用了仲裁条款。 在BEPS 1.0阶段，由于发展中国家的反对，BEPS第14项行动计划仅要求各国就是否适用仲裁表明态度。《BEPS多边公约》的缔约方依然可以就仲裁相关条款的适用作出保留，其第6章第18条规定：“公约缔约一方可选择本章适用于其被涵盖税收协定，并应相应通知公约保存人。”缔约方如果未根据第18条作出整体保留，即选择适用仲裁，还可以根据第23条、24条与28条等，对仲裁的案件范围及具体技术规则等作出更小范围的保留。无论因整体保留还是更小范围的保留而发生错配，即与修订相关的双边税收协定缔约国双方作出的选择不同，均可能导致《BEPS多边公约》中的仲裁条款无法适用。 截至2024年2月，《BEPS多边公约》102个缔约方中只有32个承诺实施国际税收仲裁机制。其中，发展中经济体仅有5个，包括巴巴多斯、荷属库拉索岛、斐济、毛里求斯、巴布亚新几内亚，还有1个最不发达经济体莱索托。据统计，目前只有不到200个双边税收协定属于《BEPS多边公约》仲裁条款修订或覆盖范围。2017年10月，欧盟通过了《欧盟理事会关于双重征税争议解决机制的指令》（以下简称《欧盟争议解决指令》），规定国际税收仲裁适用于所有欧盟成员国，包括未签署《BEPS多边公约》的欧盟成员国，如保加利亚、塞浦路斯、捷克等。但从全球视角来看，BEPS 1.0阶段国际税改没有弥合发达国家与发展中国家对相关问题的分歧，仲裁在国际税收实践中的应用还很有限。 在支柱一方案中，《金额A多边公约》缔约方被禁止对其中的国际税收仲裁条款适用作出保留。《金额A多边公约》第45条规定：“不得对本公约作出任何保留。”这意味着，任何签署该公约的缔约方不能在不适用该公约仲裁规定的情形下，适用该公约的其他部分，该公约一经生效，相关条款将适用于所有缔约方。如果支柱一方案可以顺利推行，则可能改写过去国际税收仲裁适用范围有限的历史，大大拓展国际税收仲裁在全球的适用范围。从《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的成果声明》来看，OECD预计将至少有30个辖区签署《金额A多边公约》，这些辖区涵盖了全球60%以上的跨国企业集团最终母公司所在地。此外，OECD将与其他区域组织和国际组织协作制定一项全面行动计划，以支持“双支柱”方案得以迅速一致的实施。截至2024年5月，该声明已获142个BEPS包容性框架成员批准，这些成员的GDP之和占全球GDP总量的90%以上。这意味着，如果支柱一方案取得实质性进展，国际税收仲裁的适用范围将基本涵盖需要解决跨境税收争议的主要辖区。 国际税收仲裁的案件范围为跨境税收争议。《OECD协定范本》《UN协定范本》《BEPS多边公约》中的仲裁条款仅适用于双边税收争议，缔约方在签署双边税收协定或《BPES多边公约》时可以对具体适用的案件范围作出进一步选择。而支柱一金额A实施所导致的税收争议必然带有多边性，同时也会涉及双边类型。因此，《金额A多边公约》下国际税收仲裁适用的案件范围，一方面必然会扩展至多边税收争议，另一方面如果与现行仲裁规则下适用的案件范围产生重叠，将会引起相关规则与现行规则的法律适用冲突。 支柱一金额A是针对根据新联结度规则同时在各市场辖区之间分配剩余利润而设计的，本身具有多边性特征。两个辖区之间关于金额A的任何争议都很有可能影响多个辖区对金额A的征税，现行双边国际税收争议解决机制难以解决这一问题。因此，为适应税收争议范围的扩大，支柱一方案设计的裁定小组程序适用的案件范围为多边税收争议，用于解决金额A争议这种新的跨境税收争议类型。 支柱一金额A争议主要包括两类：一是适用范围确定性与适用范围预先确定性争议，即跨国企业集团在有关纳税期间内是否构成公约适用范围内的被涵盖集团；二是全面确定性与预先确定性争议，即被涵盖集团对《金额A多边公约》的适用是否正确或是否需要调整。由于支柱一方案主要调整多个辖区与超大型跨国企业集团的税收征纳关系，如果不对金额A争议设置门槛条件，在实践中金额A争议案件可能会非常消耗征纳资源，使得争议解决的成本收益不成比例。因此，支柱一方案对属于多边缔约方审查范围的金额A争议设置了门槛条件。换言之，只有符合门槛条件的金额A争议才可能被提交仲裁裁决。 《金额A多边公约》根据不同类型的金额A争议设置了不同的门槛条件。总体而言，这些门槛条件大致可以分为金额条件与程序条件。金额条件主要包括：跨国企业集团的收入或利润率超过一定数额，如排除对增值税、货物劳务税等性质的类似税收后的收入超过200亿欧元、税前利润率超过8%等；潜在的不正确适用《金额A多边公约》造成在各市场辖区之间分配的金额A利润或相应的消除重复征税义务达到一定比例，如本应在受影响缔约方之间分配的金额A利润或相应消除重复征税义务至少有10%被分配给了非受影响缔约方等。程序条件主要包括：跨国企业集团第一次接受审查；距离跨国企业集团上次受到审查已有较长时间；缔约方提议对跨国企业集团进行审查；因跨国企业集团不适当履行遵从义务等原因，导致税务主管当局在以前所有期间或最近一个期间的审查中未能达成一致意见等。 支柱一方案的实施需要与现行国际税收规则相互配合，因此金额A争议相关问题解决机制也需要与现有国际税收争议解决机制相协调。争议解决小组程序负责解决金额A相关问题争议，此类争议是指等同于或基于《OECD协定范本》或《UN协定范本》中第5条（常设机构）、第7条（营业利润）和第9条（关联企业）涵盖的税收协定问题的争议，且该类问题会影响对金额A消除双重征税或对某一缔约方金额A利润的确定。 关于常设机构、营业利润和关联企业的争议属于国际税收仲裁现行规则适用的案件范围。1989年美国与德国的双边税收协定（2006年修订）中仲裁条款适用的案件范围就包括常设机构、营业利润和关联企业争议。1990年《欧盟仲裁公约》中的仲裁条款适用范围也包括转让定价与常设机构争议。2017年通过的《欧盟争议解决指令》将仲裁条款适用范围扩大至欧盟成员国之间解释或适用消除所得或财产双重征税的协定或公约引起的各类争议。2016年出台的《BEPS多边公约》未对适用仲裁机制解决双边税收争议的类型作出限制，已经交存仲裁立场书的32个缔约方对案件范围所作保留虽然不尽相同，但这些保留声明中仲裁条款适用的案件范围均涵盖了常设机构、营业利润和关联企业争议。 由于上述情况的存在，金额A相关问题争议可能引起支柱一方案下国际税收仲裁相关规则与现行仲裁规则的适用形成冲突，需要进行适用协调。对此，《金额A多边公约》第35条规定，金额A相关问题争议如果可以通过现行国际税收仲裁规则解决，则不得提交争议小组程序，但被涵盖辖区商定提交争议解决小组程序的除外。 国际税收仲裁的程序规则规定了仲裁程序的开始、进行与结束。《OECD协定范本》《UN协定范本》《BEPS多边公约》关于国际税收仲裁程序规则的规定彼此之间存在差异，而且各国在签署双边税收协定或《BEPS多边公约》时可以进一步就仲裁规则进行选择。这些程序规则的差异之处和各国的不同选择主要体现在启动条件与裁决方法两个方面。在支柱一方案中，启动条件与裁决方式都不再是可保留的，因此国际税收仲裁适用的一致性将会进一步提高。 国际税收仲裁的启动条件可以分为两类：对于自愿仲裁，赋予缔约国在争议发生时就特定争议事项付诸仲裁解决达成合意的权利，相互协商程序案件经税务主管当局一致同意即可提交仲裁；对于强制仲裁，缔约国须事先承诺通过仲裁解决争议，规定期限内的未决案件应当事人或一方税务主管当局要求应当提交仲裁的，无须再经缔约方税务主管当局的一致同意。 国际税收仲裁启动条件的发展历程与国际法上的其他仲裁类似，大致遵循从自愿仲裁到强制仲裁的发展规律。比如，美国与德国在1989年签署双边税收协定时采取了自愿仲裁规定，该协定条款在2006年被改为强制仲裁。1990年《欧盟仲裁公约》出台时就规定了强制仲裁条款。目前，《OECD协定范本》与《UN协定范本》提供给各国参考选用的标准条款也是强制仲裁。然而，在国际税收实践中大多数双边税收协定还是采用了自愿仲裁。在BEPS国际税改之后，强制仲裁在实践中得到了更加广泛的应用。2016年出台的《BEPS多边公约》中的仲裁方式也是强制仲裁，这意味着已经交存仲裁立场书的32个缔约方将采用强制仲裁，在其签署的双边税收协定中加入或覆盖相关规定。 在支柱一方案中，裁定小组程序采取强制仲裁，争议解决小组程序采取以强制仲裁为原则、自愿仲裁为例外。首先，在裁定小组程序中，审查阶段未能就前述金额A确定性问题达成一致意见的，相关争议、备选结果及各辖区的立场书与解释文件将提交裁定小组裁决，提交前无须再取得各相关辖区的同意。其次，在争议解决小组程序中，标准程序的启动方式为强制仲裁。涉及金额A问题的相互协商程序案件，相关双方税务主管当局在两年或者商定的其他规定期间内未能达成解决争议的协议，应被涵盖跨国企业集团成员申请的争议案件将被提交至争议解决小组程序。在支柱一方案中，只有同时符合下列例外条件的辖区才能适用自愿仲裁：属于世界银行分类中的低收入或中等收入经济体，不属于OECD成员国或者二十国集团成员，未收到相互协商程序论坛成员国关于改善相互协商程序的反馈意见，相互协商程序案件为零或较少。在满足这些例外条件下，跨国企业集团在将相关争议提交至争议解决小组前须经相关辖区税务主管当局同意。 国际税收仲裁的裁决方式主要有两种：一是独立意见法，仲裁员遵循法律推理的传统独立裁决，对争议问题的解决方案享有自由裁量权；二是最终最佳报价法，仲裁员从争议双方提交的建议解决方案中选择其认为的最佳方案但不可修改，又被称为“棒球仲裁”。 相较于启动条件的趋同发展趋势，各国对国际税收仲裁机制的裁决方式仍然存在比较明显的分歧。从目前的情况来看，最终最佳报价法的适用范围更广。《OECD协定范本》《UN协定范本》《BEPS多边公约》均提供两种方法供缔约国选择，以最终最佳报价法为基本方法，以独立意见法作备选方法。在适用国际税收仲裁条款的《BEPS多边公约》签署方中，有23个选用最终最佳报价法，包括英国、澳大利亚、德国、法国、加拿大、丹麦和新西兰等，其中加拿大、丹麦和新西兰对独立意见法作出了保留声明；9个选用独立意见法，包括希腊、瑞典和日本等。此外，美国在其双边税收协定范本中采用最终最佳报价法。《欧盟仲裁公约》采用独立意见法，而《欧盟争议解决指令》在独立意见法的基础上，补充允许缔约方采取包括最终最佳报价法在内的其他任何具有约束力的争议解决方式。 目前，支柱一方案将最终最佳报价法作为唯一标准方法。首先，裁定小组程序选择最终最佳报价法作为裁决方法。在裁决过程中，裁定小组按照简单多数表决原则，在备选解决方案中选择其认为最准确适用公约的方案，以解决被提交的具体争议问题。裁定小组没有制定和选择未提交的备选方案的自由裁量权，也不得对已提交具体问题以外的问题发表意见。其次，争议解决小组程序的裁决方法，以最终最佳报价法为原则。除非在相互协商程序中的缔约方税务主管当局商定使用不同的裁决方法，否则缔约方税务主管当局应向争议解决小组提交各自采取的建议解决方案和立场文件，由争议解决小组按照简单多数表决，从拟定解决方案中选择其一作为裁决结果，该结果不包括作出决定的理由或任何其他解释。 总体而言，国际税收仲裁并不是一个新概念，但此前其在跨境税收争议解决领域的适用一直停留在局部范围。如果支柱一方案可以顺利推行，国际税收仲裁将会获得国际社会的普遍适用。目前，我国签订的双边税收协定中均未采用国际税收仲裁条款，缺乏适用这种方式解决跨境税收争议的经验。如果仲裁随着支柱一方案落地而推广开来，如何适应和运用相关规则，将是我国亟待加强研究的问题。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第11期） （为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）
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芦泉宏.支柱一方案下国际税收仲裁机制的发展[J].国际税收，2024（11）：60-69.![]()
