人口老龄化背景下非正式照料税收支持政策：国际经验与启示

文摘财经 2024-12-25 08:59 北京

作者信息

张秋林（河北省税务干部学校）

王晓洁（河北经贸大学财政税务学院）

赵梦丹（河北经贸大学财政税务学院）

文章内容

一、问题的提出

　　人口老龄化并非我国独有的社会现象，而是21世纪人类社会面临的共同挑战。早在19世纪中叶，法国65岁及以上老年人口占比就突破了7%，成为世界上最早进入人口老龄化的国家（杜鹏，2011）。到20世纪60-70年代，几乎所有发达国家相继进入人口老龄化社会。根据世界银行统计数据，2021年，在全球184个国家和地区中，65岁及以上人口占总人口比重超过7%的国家和地区共有87个，占比达到47%。这意味着全球近一半的国家和地区已经进入老龄化时代。

　　中国自2000年开始步入老龄化社会。截至2023年，全球65岁及以上人口总数已达8.05亿，其中，中国该年龄段的人口为2亿，占全球同龄人口的比重为25%，位列世界第一。根据联合国人口司（United Nations Population Division，UNPD）的预测，2015-2050年，中国65岁及以上人口的年均增速为3.03%，而全球同期增速为2.25%。2023年，中国65岁及以上人口占总人口的比重为14%，在全球排名第57位；同期，中国人均国内生产总值（GDP）为12614美元，低于全球平均水平（13138美元），全球排名第69位。这些数据表明，中国老龄化率排名显著高于人均GDP排名，呈现明显的“未富先老”特征。综上，中国在人口老龄化问题上存在三大特征，即老龄人口规模庞大、老龄化速度快和“未富先老”。这三大特征可能成为未来制约中国经济发展的重要因素。人口老龄化带来的挑战不言而喻，其中一个突出的问题在于如何提供养老服务以及由谁来提供养老服务。

　　随着全球进入老龄化社会以及老龄化程度的不断加深，发达国家也普遍面临比较突出的养老服务供需矛盾。在此背景下，如何为老年人提供养老照料服务成为公共政策的核心议题之一，这其中既包括来自养老机构的正式照料，也包括来自家庭成员、朋友、邻居的非正式照料（informal care）。国外研究表明，在欧洲，非正式照料者在长期照护中的贡献超过了四分之三（王莉等，2019）。在实施积极应对人口老龄化国家战略和推进健康中国建设的背景下，有必要完善和优化非正式照料相关税收支持政策。部分西方国家较早进入人口老龄化社会，已制定较为完善的针对老年人非正式照料相关税收支持政策。美国、澳大利亚和德国在老年人非正式照料相关税收支持政策上具有鲜明的特点和丰富的经验，这些对我国完善非正式照料税收支持政策具有重要的借鉴意义。在亚洲国家中，日本、韩国、新加坡与我国的家庭观念与孝道价值观有很多相似之处，且这几个国家的老龄化程度较为严重，其经验与方法同样值得我们参考。本文拟基于国外非正式照料税收支持政策的典型做法，结合我国的实际情况，提出完善我国非正式照料税收支持政策的建议。

二、发达国家非正式照料税收支持政策的实践

　　非正式照料税收支持政策的核心旨在通过提供税收优惠，对非正式照料者给予经济支持，缓解其经济负担，认可并鼓励其所作出的努力与贡献，以促进非正式照料体系的持续和发展。非正式照料税收支持政策既包括对需要照料的老龄人口的支持政策，也包括对照料者的支持政策。

　　（一）美国非正式照料税收支持政策

　　1.照料者的个人所得税抵免

　　对于美国家庭中非正式照料者（如子女或其他亲属），如果他们照顾的老年人年收入低于4300美元（2023年度），则可以享受以下几种税收抵免政策：一是如果纳税人为老年人提供了全年总赡养费用的一半以上，即使未与老年人同住，也可享受每年500美元的个人所得税抵免；二是如果纳税人与老年人同住，且因工作繁忙而需雇佣他人照顾老年人，照料者可按实际支付的照料费用的一定比例申请个人所得税抵免，该项税收抵免比例最高可达35%，但家庭收入越高，获得的税收抵免比例越低；三是当多名家庭成员共同赡养老人，且无人承担超过半数的赡养费用，但他们提供的总赡养费用超过老人生活费用和医疗费用总和的50%时，可协商选定一名承担超过10%赡养费用的成员享受个人所得税抵免，其余成员需签署同意书。

　　2.老年人的个人所得税扣除额度

　　根据美国国内收入局（IRS）规定，65岁及以上的老年人享有高于一般纳税人的个人所得税扣除额度（见表1）。这一政策的制定旨在给予老年人特定的税收优惠，减轻他们的税收负担。如果65岁及以上老年人的年收入低于这一扣除额度，他们将无需进行个人所得税纳税申报。其中，个人年收入是以金钱、商品、财产和服务形式获得的所有不免税收入的总额，涵盖了来自美国境内外的任何收入，但不包括任何社会保障福利。为了进一步支持老年纳税人，美国国内收入局每年根据通货膨胀指数提高个人所得税扣除额度。

　　3.老年人的个人所得税抵免

　　美国老年人的个人所得税抵免（credit for the elderly）是一项针对低收入老年群体的税收优惠政策。如果要享受这项税收抵免政策，纳税人必须满足以下两个条件。一是纳税人必须是美国公民或居民，在纳税年度内年满65岁。二是收入不能超过两个收入限额，具体包括调整后总收入限额以及其他免税福利、养老金等收入限额（见表2）。如果纳税人已婚，且选择单独申报，纳税人必须证明其在纳税年度内的任何时间都未与其配偶共同生活；如果纳税人的纳税身份为户主，则需提供证明，显示其在纳税年度的最后6个月内未与其配偶同住。满足上述条件的纳税人依据其纳税身份及调整后收入，将适用不同的个人所得税抵免额。

　　4.老年人房产税减免

　　房产税是美国家庭的一项重要支出。房产税在美国属于地方税，美国多个州政府均为老年人提供多样化的房产税减免政策，具体包括增加免税额度、延期缴纳房产税、房产税抵免、特定类型房产减免等（见表3）。

　　（二）澳大利亚非正式照料税收支持政策

　　1.老年人领取养老金税收抵免

　　为了缓解老年人的经济压力，澳大利亚实施了老年人养老金税收抵免政策。该政策面向领取养老金、津贴或福利的老年人，只要他们的年收入不超过规定限额，即可申请享受养老金税收抵免。根据收入的高低，澳大利亚设定最高抵免额度和符合申请资格的收入限制标准，详见表4。

　　2.老年人护理医疗费用个人所得税扣除

　　针对老年人的护理医疗费用，澳大利亚设置了老年人护理医疗费用个人所得税扣除政策。老年人申请此项政策时须进行个人收入测试（income test），并按照调整后的应税收入（adjusted taxable income，ATI）、净护理医疗费用计算扣除额度，扣除额度为净护理医疗费用的10%或20%（见表5）。

　　3.针对老年人退休储蓄的个人所得税抵免

　　老年人退休储蓄的个人所得税抵免（retirement savings contributions tax offset）是澳大利亚为激励个人为其配偶的退休储蓄账户进行额外贡献而设立的一项税收优惠政策。这项政策旨在帮助那些年收入较低或没有收入的配偶获得更多的退休储蓄支持。享受该政策必须满足三个条件：一是受益人尚未达到养老金领取年龄（67岁）；二是受益人个人所得税年应税收入不超过37000澳元，超过此限额时，税收抵免额度将逐渐减少，直到受益人个人所得税年应税收入达到40000澳元时，则不再适用该项税收抵免政策；三是纳税人必须为其配偶的退休储蓄账户在限额内进行缴存。在满足上述三个条件后，纳税人可以将其为配偶养老金基金账户所缴存金额的18%进行个人所得税抵免，抵免限额为540澳元。

　　（三）德国非正式照料税收支持政策

　　1.子女赡养老人个人所得税扣除

　　为鼓励子女承担赡养责任，德国出台子女赡养老人个人所得税扣除政策，纳税人缴纳个人所得税时允许扣除赡养费用。根据2021年的政策规定，如果赡养人为德国公民且其父母已达到退休年龄，子女纳税人可以根据其实际支付给被赡养人的金额进行个人所得税扣除，最高扣除限额为每人每年9744欧元；如果被赡养人的赡养支出由多名赡养人承担，扣除额度按照赡养人承担的费用按比例分配。如果被赡养的老人除接受赡养费外，还有诸如养老金、工资薪金收入、房租收入等其他形式的收入，且这些收入超过624欧元，则超过的部分须从最高扣除限额（9744欧元）中扣减；此外，如果被赡养人不是德国居民纳税人，纳税人的最高扣除额度将根据被赡养人所在国家的生活成本进行折算。该政策延续至今。

　　2.老年人护理费用个人所得税扣除

　　根据德国《个人所得税法》，纳税人可以在某些条件下将其为家庭成员提供护理服务而产生的费用在个人所得税税前扣除。这类税前扣除适用于以下情况。一是雇佣专业护理人员的费用。如果纳税人雇佣专业护理人员照料家庭成员，所支付的工资和相关支出可以在个人所得税税前扣除。此类支出被归类为“非定期特别支出”。二是非正式照料者的相关费用。非正式照料者的费用可以进行部分扣除，通常包括照料者履行护理职责而发生的直接费用，如交通费用（照料者往返护理对象住所的交通费用）、护理用品（如护理床、轮椅、助行器等）费用、照料者履行护理职责参加护理培训课程或咨询服务所支付的费用等。

　　3.养老金个人所得税免税

　　德国养老金税收政策体现了复杂的渐进式改革与多重税收减免措施相结合的特点。自2005年起，德国对养老金税收政策开始进行渐进式改革，养老金计入个人所得税应税收入的比例逐年增加，预计到2040年将实现对养老金收入的全面征税。德国规定：从2005年开始领取养老金的老年人，其50%的养老金收入免税，50%的养老金收入需要缴纳个人所得税；从2020年开始领取养老金的老年人，其20%的养老金收入免税，80%的养老金收入需要缴纳个人所得税。此外，德国设立基本退休金免税额制度，以确保低收入退休人员的税收负担较低。德国还规定，个人缴纳的健康保险费用和长期护理保险费用可以被视为特殊支出项目，这些费用在计算个人所得税税额时可以从应税所得中扣除。这些政策共同构成了德国养老金体系下较为复杂的税收优惠政策框架。

　　（四）日本非正式照料税收支持政策

　　1.老年人养老金个人所得税税前扣除

　　日本针对老年人领取养老金的税收优惠政策主要体现在个人所得税的相关规定中。具体而言，老年人以年金形式领取的收入，可享受定额和定率扣除。扣除后的余额将与其他所得合并，一并计入个人所得税应税收入相应纳税。具体的扣除步骤包括：年满65岁的纳税人在进行纳税申报时，首先会从其申报的所有养老金收入及其他相关收入总额中定额扣除110万日元，剩余的金额作为调整后年金收入（R），再依据相应的扣除率进行定率扣除（见表6）。其中：若与养老金相关的收入超过1000万日元，则扣除额相应减少10万日元；若超过2000万日元，则扣除额减少20万日元。此项政策旨在确保老年人能够在领取养老金时获得适当的税收优惠政策，从而减轻其税收负担。

　　2.子女赡养老人个人所得税税前扣除

　　为鼓励子女赡养老人，日本实施了“扶养扣除”政策。根据该政策，赡养老人的纳税人可以享受一定数额的个人所得税税前扣除，具体的扣除标准与被赡养者的年龄和居住情况相关。若被赡养老人的年龄小于70岁，则税前扣除额为38万日元；若被赡养者年龄在70岁及以上且未与子女共同生活，则税前扣除额为48万日元；若被赡养老人为70岁及以上且与子女共同生活，则税前扣除额为58万日元（刘华等，2021）；若共同生活的被赡养人是有残疾的老人，则税前扣除额为83万~98万日元，具体金额依据其残疾程度确定。

　　3.三代同居家庭住房的个人所得税优惠政策

　　为了鼓励家庭三代同居，日本允许纳税人在其所拥有的房屋中进行三代同居装修时可以享受个人所得税抵免政策，具体分为投资型抵免和贷款型抵免两种（见表7）。其中，最高支出限额是指，纳税人装修三代同居家庭住房时，允许计算税收抵免额的最大支出金额。政策的实施期最初为2014年4月至2021年12月，随后根据令和4年度税制改革大纲延续实施至2025年。通过这一政策，家庭可以享受住房方面的个人所得税抵免，从而减轻多代同堂家庭住房方面的经济负担，并鼓励多代同居的家庭模式。

　　（五）新加坡非正式照料税收支持政策

　　1.子女赡养老人个人所得税税前扣除

　　新加坡于1994年通过《赡养父母法案》，该法案旨在从法律上明确子女对父母的赡养责任。同时，新加坡还实施了多项个人所得税优惠政策。例如，赡养老人的个人所得税税前扣除政策规定，允许纳税人在计算个人所得税应纳税所得额时根据赡养对象的居住状况和健康状态享受差异化的税前扣除额度（见表8），以鼓励纳税人对父母或配偶的父母、祖父母及曾祖父母的赡养行为。此外，参与新加坡政府推出的自愿填补计划（voluntary top-up scheme）的子女，可以为指定亲属（如父母、祖父母、配偶的父母、配偶的祖父母等）的公积金账户进行资金补充，在符合条件的情况下，可享受最高8000新加坡元的个人所得税税前扣除优惠。这些措施不仅可以减轻低收入家庭的养老负担，而且有助于提升家庭成员履行赡养义务的积极性，体现出政府对老年人福祉的关注以及对家庭养老模式的支持。

　　2.老年人个人所得税税前扣除

　　新加坡为55岁及以上的老年人提供一系列税收优惠政策，以减轻其税收负担，保障其退休生活质量。这些措施具体包括以下几项内容。一是老年人劳动收入的个人所得税税前扣除政策。年满55岁但未满60岁的老年人，其年度劳动收入可享受6000新加坡元的税前扣除；60岁及以上的老年人，该项扣除额可提高至8000新加坡元。若老年人的个人所得税应税收入低于上述可扣除的限额，则实际税前扣除额以其应税所得额为上限。二是购买终身健康保障（mediShield life）保费可享受个人所得税税前扣除。三是雇佣外籍家务人员的税收优惠政策。对于年满67岁且符合条件的新加坡公民，若其选择雇佣外籍家务人员进行居家照顾，政府将对其提供特殊的税收优惠，即每月只需要支付60新加坡元的佣工税，低于佣工税的标准税率。

　　（六）韩国非正式照料税收支持政策

　　1.遗产税优惠

　　韩国为赡养老人的家庭成员制定了一系列遗产税优惠政策。一是遗产税抵免政策。如果子女在赡养期间尽心照料老人直至去世，并在老人去世后继承遗产，那么这些子女可以享受最高3000万韩元的遗产税抵免政策。二是遗产税减免政策。对于那些持续赡养老人超过5年的家庭，且家庭结构为三代同堂，政府允许家庭成员在继承遗产时减按10%缴纳遗产税。这项政策不仅可以鼓励家庭成员长期赡养老人，建立跨代共居的家庭模式，而且可以促进家庭的和谐与稳定，减轻社会养老负担。

　　2.子女赡养老人个人所得税税前扣除

　　在个人所得税扣除方面，韩国政府也实施了差异化的扣除政策，以进一步缓解子女赡养老人的经济压力。若子女赡养的老年人为60岁及以上男性或55岁及以上女性，则该纳税人可以在个人所得税申报中每年额外扣除48万韩元；若被赡养的老人年龄达到或超过65岁，子女可享受的个人所得税基本扣除额将提升至每年100万韩元；若被赡养的老人年满70岁，则这一基本扣除额将提升至每年150万韩元。

　　3.跨代共居住房相关税收优惠

　　在韩国，为了鼓励跨代共居（子女与年迈父母共同居住），政府实施了一系列与住房相关的税收优惠措施，具体包括以下几项内容。一是长期同住的税收优惠政策。对于长期与父母同住的家庭成员（共同生活至少10年），政府会提供同住住宅的遗产税税前扣除政策（最高为6亿韩元），以鼓励长期的跨代共居。二是遗产税中的长者津贴政策。若家庭成员中包含年满65岁的老年人，子女在继承遗产时可享受每位老年人5000万韩元的遗产税税前扣除。三是唯一住宅的税收优惠政策。如果子女与父母共同居住在一处房产，而该房产被视为唯一住宅，则在财产税方面享有某种程度的减免。

三、发达国家非正式照料税收支持政策的经验总结

　　（一）非正式照料税收支持政策呈现综合性特点

　　通过梳理多个国家在非正式照料方面所制定的税收政策，可以看出，这些政策呈现综合性的特点，具体体现为全面覆盖、差异化优惠和梯度性减免三个方面。一是全覆盖性。这些税收支持政策并不局限于个人所得税，还涵盖遗产税、房产税等多个税种，从而形成一个全方位、多层次的税收支持体系。二是差异化优惠。非正式照料相关税收支持政策呈现差异化特征，即根据赡养年限、老人年龄和家庭结构等因素，提供不同类型的税收优惠。例如，新加坡针对是否与老年人同住以及老年人的身体状况来设定个人所得税优惠政策、韩国为跨代同居的家庭提供遗产税优惠等。三是梯度性。即根据老年人的年龄和家庭收入水平等因素，提供不同力度的税收抵免和税前扣除优惠，以确保最需要支持的群体能够获得更多帮助。例如，在美国的非正式照料个人所得税抵免政策中，收入较低的家庭可以获得最高35%的个人所得税抵免，而随着家庭收入的提高，所获得的个人所得税抵免比例逐渐降低。

　　（二）非正式照料税收支持政策鼓励家庭照护

　　在许多国家的非正式照料相关税收支持政策中，普遍秉持强化家庭内部照护的理念，积极鼓励家庭成员（特别是子女或配偶）承担起照顾老年人的责任。家庭是老年人情感寄托和日常照料的重要场所，政策制定者们注重通过设计一系列税收激励措施来支持家庭照护。例如，韩国和新加坡在鼓励子女与老年人共同居住方面提供相关税收优惠政策。这些税收优惠政策彰显了政府对家庭养老模式的支持，旨在减轻社会养老压力，增强家庭照护的可持续性，强化家庭在养老体系中的核心作用，促进更多家庭参与老年人照护。

　　（三）注重税收抵免在非正式照料税收支持政策中的应用

　　各国在实施非正式照料税收支持政策时，为鼓励家庭成员和其他非正式照料者为老年人或其他需要长期照料的个体提供必要的支持，一般倾向于采用个人所得税抵免政策。税收抵免政策的优点是可以直接减少纳税人的应纳税额，而无需考虑其收入水平和税率水平。税收抵免在非正式照料税收支持政策中常见于以下两种情况。一是低收入老年人的照料者可以享受税收抵免。例如，美国个人所得税抵免政策规定，如果纳税人照顾的老年人年收入低于4300美元，则其可以享受个人所得税抵免政策。二是老年人收入在一定限额以下的可以适用个人所得税抵免政策。例如，澳大利亚税法规定，只要符合条件的老年人年收入不超过规定限额，即可申请享受养老金个人所得税抵免。

四、发达国家非正式照料税收支持政策对我国的启示

　　（一）完善赡养老人专项附加扣除政策

　　在我国，针对非正式照料者的税收优惠政策主要体现在个人所得税方面。根据2018年颁布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，赡养老年人的纳税人每月可享受2000元的标准定额扣除，自2023年1月1日起，我国进一步将这一扣除标准提升为3000元。基于国外经验，建议进一步优化子女赡养老人的费用扣除政策，实施差别化的个人所得税专项附加扣除标准。具体建议如下。一是考虑子女与被赡养老人是否同住的情况。若子女与被赡养老人未共同居住，建议按照现行标准扣除额进行扣除；若子女与被赡养老人共同居住，应允许其适用更高的扣除额度，以充分体现实际照料者负担的增加。二是基于家庭实际赡养负担的考量。设定每位被赡养人每月的标准扣除额，并允许根据被赡养人数进行相应调整。三是考虑到被赡养人不同年龄阶段的生活需求差异，建议根据年龄段设定不同的扣除额度。具体而言，针对高龄被赡养人，设定较高的扣除额度，以更好地满足高龄老人的特殊需求。

　　（二）增设护理费用专项附加扣除政策

　　随着被赡养人年龄增长，身体机能逐渐衰退，可能进入半自理或完全不能自理的状态。这种情形下，无论是雇佣专业护理人员还是由赡养人亲自照顾，都会对赡养人的日常生活和经济状况带来影响。为减轻赡养人负担，建议增设护理费用专项附加扣除政策，具体措施包括：若赡养人选择雇佣专业护理人员来照料被赡养人，其支付的工资及相关费用应允许在个人所得税税前扣除；若赡养人亲自承担照顾责任，则其在照顾过程中产生的护理用品费用，如护理床、轮椅、助行器等，也应进行部分税前扣除。这一政策设计旨在通过个人所得税税前扣除措施，直接减轻赡养人的税收负担，增加其可支配收入，从而提升老年人照料服务的质量。

　　（三）探索引入个人所得税抵免政策

　　借鉴国际经验，建议引入多样化的税收优惠政策组合，以减轻照料者和被照料者的税收负担。除我国目前实行的税前扣除外，还可探索实施个人所得税抵免政策。具体建议如下：一是针对照料者提供税收抵免。若家庭中需照料的老年人年收入低于某一标准（可参考我国城乡最低生活保障水平设定），照料者可依据其实际支付的照料费用，按一定比例申请个人所得税抵免。该抵免比例将随着家庭收入的增加而逐步减少，以合理分担社会负担，同时激励更多家庭参与照料服务。二是针对被照料者的税收抵免。随着我国老龄化程度的加深，低龄老年人再就业已成为一种趋势。根据第七次人口普查数据，2020年我国60~69岁的低龄老年人约为1.48亿，显示出庞大的低龄老年人力资源潜力。为鼓励这部分群体再就业，提升其收入水平，进而为自身储备更多的养老资金，建议在税前扣除的基础上，额外提供一定的税收抵免。该抵免额度将随着老年人收入的增长而逐步减少，既体现公平原则，又能有效激励老年人积极参与经济活动。

　　（四）注重多税种协同运用支持老年人非正式照料

　　为增强对老年人非正式照料的支持力度，应在完善相关税收政策时注重多税种的协同运用。在个人所得税方面，应继续优化现有的专项附加扣除政策，以减轻纳税人因照料老年人而产生的合理支出负担。此外，如未来开征遗产税、房地产税，相应税种政策设计也应考虑家庭成员在照料老年人方面所付出的努力，给予相应的优惠政策。具体而言，在遗产税设计中，如果继承人与被赡养人同住超过一定年限，应允许其享受更高的扣除额度或者减征一定比例的遗产税税额。同样地，在房地产税的设计中，考虑到老年人特殊的生活需求，可以给予其适当的税收减免，并允许其延期缴纳。通过强化多个税种之间的协同作用，构建一个更加完善的针对老年人非正式照料的税收支持政策体系，以积极应对人口老龄化时代带来的挑战。

（五）提高税收征管智能化水平和深化数据共享合作

　　未来，随着非正式照料税收支持政策的进一步完善，税收征管、纳税服务水平等应相应提升。为此，提高税收征管智能化水平和深化数据合作共享显得尤为重要。首先，利用现代信息技术强化税收征管。借助大数据、云计算、人工智能等技术进行数据整合和分析，识别不同家庭和个人的具体信息，提供个性化的纳税服务，确保优惠政策精准落地。其次，加强多方数据共享。税务部门、社会保障部门、保险公司、医疗机构等多方应建立数据共享机制，确保信息互通，以提高税收政策执行的精准度和效率。例如，税务部门可以与医疗机构共享老年人的健康状况和照料需求信息。通过提高税收征管智能化水平和深化数据共享合作，税务部门可以极大提升非正式照料税收支持政策执行效果，从而有效减轻广大老年人和照料者的税收负担，并促进老龄化社会的和谐发展。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第12期）

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张秋林，王晓洁，赵梦丹.人口老龄化背景下非正式照料税收支持政策：国际经验与启示[J].国际税收，2024（12）：56-65.