金融工具类准则执行中的五大焦点问题述评（一）
文摘
2024-10-20 20:39
湖北
尽管金融工具进入我国企业会计准则的话语体系已经超过了十五个年头，但金融工具类准则晦涩难懂的标签似乎仍牢不可破，2017年度金融工具类准则的批量化修订，使得这一迹象更加有增无减。2020年度是我国上市公司全口径执行新金融工具类准则的第一年，该类准则的执行情况自然备受业界关注，中国证监会发布的《2020年上市公司年报会计监管报告》（以下简称《监管报告》）中对上市公司在金融工具确认和计量层面存在的问题加以了具体揭示，本文拟对相关焦点问题加以述评。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》（以下简称新22号准则）首先依据合同现金流的特征将金融资产区分成债权投资和股权投资两大类别，并在此基础上，依据对金融资产的业务管理模式对债权投资和股权投资进行进一步分类。如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务就类属于金融负债。《监管报告》中显示，上市公司在金融资产和金融负债分类方面均存在“未恰当”的现象。对于债券投资而言，如果投资的目的是按部就班地收取合同约定的本金和利息，那么就应将其分类为以摊余成本计量的金融资产，并通过“债权投资”科目予以核算。需要着重指出的是，分类为以摊余成本计量的金融资产时，该类合同收取本金和利息的条款必须明确且固定的，换言之，该类合同收取本金和利息的条款和条件不能存在不确定性。不言而喻的是，如果债权类金融资产不满足分类为以摊余成本计量的金融资产时，自然也就不满足分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。结构性存款的收益若与利率、汇率等指数或者与某实体信用等级挂钩，就意味着该类存款的利息收入存在不确定性，如上所述，就不能将该类结构性存款纳入“债权投资”或“其他债权投资”科目予以核算。《监管报告》中披露，部分上市公司将合同现金流特征与基本借贷安排不一致的结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产，列报为货币资金或其他流动资产。笔者认为，“基本借贷安排”意指的就是合同条款不存在不确定性的借贷安排，类属于基本金融工具的范畴，而与利率、汇率指数或与某实体信用指数挂钩的结构性存款，则类属于衍生金融工具的范畴。《监管报告》明确指出，将结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产的做法是错误的，并重申应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目。对于重大影响以下的股权投资而言，新22号准则要求通常应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并记入“交易性金融资产”科目，但如果企业进行重大影响以下的股权投资并非出于交易性的目的，则可以将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并记入“其他权益工具投资”科目。需要明确指出的是，企业将股权投资“指定为”以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，必须满足非交易性这一前置条件，但新22号准则在行文描述中将“非交易性”、“权益工具”以及“投资”三者叠加在一起了，其中，“非交易性”和“投资”不会也不该产生歧义，最关键的是如何界定“权益工具”的意涵。权益工具的概念由《企业会计准则第37号—金融工具列报》给出的，即：权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。由此不难看出，权益工具的核心要义在于其持有者拥有的是剩余权益，正是因为享有的是扣除所有负债后的剩余权益，其持有者不存在无条件地交付现金或其他金融资产的合同义务。权益工具的持有者对企业资产享有的只是剩余权益，在企业清算时权益工具的持有者受偿次序处于最低层次。2014版和2017版的《企业会计准则第37号—金融工具列报》均出现了“其他权益工具”的概念，“其他权益工具”是基于对特殊金融负债进行金融工具分类的现实需要才“应运而生”的。需要指出的是，尽管符合特定条件的特殊金融负债被分类为其他权益工具，但其发行人仍不能无条件避免以交付现金或其他金融资产来履行的合同义务，因此特殊金融工具在本质上仍属于金融负债。在企业进入清算状态时，其他权益工具持有人的受偿权仍优于企业的股东（权益工具的持有人）。在会计恒等式尚未发生变动的前提下，其他权益工具的称谓是业界应对特殊金融负债的确认与计量而一致采取的权宜之计。
“非交易性权益工具投资”作为一个完整的描述或概念始见于《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量（2014）》中的金融资产分类，金融资产是针对金融工具的投资方而言的，权益工具和其他权益工具是针对金融工具发行方而言的。从实务工作层面而言，确有必要对“非交易性权益工具投资”中的“权益工具”做出明确且权威的界定，简言之，“非交易性权益工具投资”中的“权益工具”是否包含“其他权益工具”？《监管报告》中披露：个别上市公司将持有的被投资单位的优先股，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。《监管报告》中明确非交易性权益工具投资中的“权益工具”是指对于工具的发行方而言，应满足《企业会计准则第37号—金融工具列报》中权益工具的定义。《监管报告》旗帜鲜明地指出：“符合金融负债定义但被分类为权益工具的特殊金融工具本身并不符合权益工具定义，从投资方角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他中和收益的金融资产条件。” 承上所述，简而言之，投资方不得将其持有的其他权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。金融负债的典型特征是不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务。《企业会计准则第37号—金融工具列报（2017）》第十条中指出：“有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务”。如果某公司与其他投资方共同进行对外投资，同时约定投资期间内就其他投资方的投资收益承担差额补偿义务，就承担补偿义务的投资方而言，就存在不能无条件地避免交付现金或其他金融资产给其他共同投资方的一项合同义务。在约定的投资期间内，当被投资企业的实际盈利水平达不到其他共同投资方事先约定的投资收益水平时，承担现金补偿义务投资方必须履行其承诺。换言之，向其他共同投资方承担投资收益补偿义务的投资方在约定的投资期间内就可能承担一项金融负债。《监管报告》中披露，因被投资单位经营业绩未实现预期目标，其他共同投资方向法院提起诉讼，法院判决上市公司应向其他共同投资方补偿差额收益，个别上市公司将相关补偿支出金额一次性计入当期损益。《监管报告》中明确指出：上市公司应在承担义务期间，根据被投资单位经营业绩实现情况及时确认相关金融负债，而非等到实际支出时才予以确认。从技术层面而言，《监管报告》所明确的监管意见是符合相关具体会计准则的精神实质的，但行文风格尚显不够清晰明了，为便于广大实务工作者理解，笔者特做如下进一步剖析和说明：就计量基础而言，对于金融负债应采用权责发生制来加以确认和计量，当出现需要承担差额补偿义务相关事实的情况下，承担差额补偿义务的投资方就应针对其可能需要支付的补偿额计提预计负债，并计入当期损益（笔者注：应借记：“投资收益”科目；贷记：“预计负债”科目），如果等到实际支付补偿金额时才予以确认，尽管最终也计入了当期损益，但事实上会出现高估前期损益、低估当期损益的现象，同时也有悖于可比性要求和稳健性原则。作者简介：马永义，管理学博士、教授、博士生导师、中国注册会计师、国务院政府特殊津贴专家、北京国家会计学院教师管理委员会主任。出版有《新会计准则执行中的热点难点问题解读》《企业会计准则执行空间与底线》《会人会语话准则》三部专著，对企业会计准则研究至深，创办有个人公众号“会人会语话准则”，目前粉丝已达3万余人。人文会计公众号将于每周一连载马老师的系列作品。敬请关注。
