近年来，我国PPP项目在加快基础设施建设，服务地方经济转型发展和推进供给侧结构性改革，提高公共产品和服务的质量和效率等方面发挥了重要作用，但各地在推行PPP项目的过程中，也暴露出一些问题。本文结合审计实践，对PPP项目审计内容和重难点进行分析阐述，旨在为政府审计机关开展这一新领域审计提供切实可行的参考和帮助，促进完善我国PPP项目监管体系，推动PPP项目健康运行和高质量发展。
一、PPP项目审计探索
PPP项目基于多方合作提供基础设施和公共服务，其项目实施是一个庞大而复杂的系统工程。新修订审计法为审计机关开展PPP项目审计提供了充分的法律依据，为服务投融资体制改革发展，维护和保障公共安全和社会公众利益，审计人员应认真研究PPP项目与传统政府投资项目各方面的显著差异，在审计过程中，积极开展全过程研究型审计，针对PPP项目特点确定审计目标、内容和重点。
（一）审计目标
基础设施和公共服务领域推广运用PPP模式，引入社会力量参与公共服务供给，主要是增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率、转变政府职能、平滑财政支出、完善财政投入和管理方式等，但由于目前我国PPP项目相关法律法规体系尚不完备、监管手段单一等因素，一些PPP项目在实际操作中地方政府背离PPP项目运行规则，存在以PPP名义变相融资、社会资本“重建设、轻运营”、市场化过程中违规运行、增加地方财政金融风险和企业经营风险等各种问题。
基于上述背景，将PPP项目审计目标确定为：摸清区域内PPP项目发展实施真实情况，对项目前期、采购、执行、移交等环节的规范性和项目效益性进行审计，重点关注PPP项目决策、管理、运营过程中影响公共利益实现和损害国家利益的问题，分析揭示关键性风险因素和体制机制不完善的地方，促进项目健康高效运行，促进完善顶层设计，优化营商环境，通过审计促进PPP模式切实成为转变政府职能、激发市场活力、打造经济新增长点的重要改革举措。
（二）审计内容及重点
开展研究型审计，扎实做好审前准备，可以从以下两方面着手：一是搜集国家和省出台的关于PPP规范运行以及和固定资产投资相关的各类政策、法规和文件，但PPP相关规章制度及各种指导性文件繁多，全部梳理掌握在短时间内难以做到，应以PPP项目“前期、采购、执行、移交”四个阶段为中心，每个阶段梳理重点政策文件，提炼核心监管要点，按业务性质分阶段确定审计内容和重点；二是同时编制审计操作要点，操作要点将审计事项逐一细化，每一审计事项分为：需查阅资料、审计措施、问题表现形式、参考法规、定性处理依据等板块，特别是项目识别和执行阶段，是PPP项目实施的重要阶段，审计内容多，要根据制度规定逐一对照编制要点，在审计过程中审计人员可以按图索骥，尽快学习掌握查证方式，尽快开展实质性审计。
目前绝大部分开展的PPP项目均未到移交阶段，但作为PPP项目审计的完整环节，审前培训时可介绍相关内容，但不作为审计内容。根据项目特征，每个项目可确定重点审计内容如下：
1.项目识别和准备方面。（1）项目是否适宜采用PPP模式。审计PPP项目是否符合PPP模式适用范围，是否属于能源、交通运输、水利、环境保护、农业、林业、科技、保障性安居工程、医疗、卫生、养老、教育、文化等公共服务领域；是否有政府不负有提供义务的商业地产开发、招商引资项目等，项目内容是否不适宜由社会资本承担，如涉及国家安全或重大公共利益等，是否仅涉及工程建设无实质运营内容等。（2）项目前期工作。一是审查项目是否已经完成必要的前期立项审批程序；二是审查涉及国有资产权益转移的存量项目是否按规定履行相关国有资产审批、评估手续；三是对“两评一案”开展重点审计，审计PPP项目实施方案内容是否完整，关键条款是否合理合规，是否经过同级政府批准；是否规范开展了物有所值评价和财政承受能力论证，内容是否真实合理，是否通过审批。
2.项目采购方面。（1）项目采购是否合规。对政府采购的方式、采购流程和确认谈判等流程的规范性进行审计，关注是否存在明显的串标、陪标等影响采购公正性的行为。（2）PPP项目合同签订。一是项目合同与实施方案、采购文件等的一致性；二是审查社会资本方是否合规；三是审查合同关键条款和风险分配约定是否合理。
3.项目执行方面。（1）项目公司管理。审查是否根据PPP投资协议等及时组建注册项目公司，股权结构是否合理；项目公司股东会、董事会、监事会是否有效运行；项目公司内部控制是否完善、有效，财务管理是否规范，是否定期接受审计。（2）项目资金筹集和使用是否合规合理。（3）项目建设情况，主要是关注项目建设进度情况、项目建设程序履行情况以及项目建设质量情况。（4）PPP项目运营情况。运营期项目是否达到了预期运营目标，运营期的收入是否真实完整，项目公司（社会资本）是否做好运营成本控制，运营期间项目调价是否与合同约定的一致。（5）专项资金和PPP奖补资金使用管理。检查专项资金使用管理是否合规，是否做到专款专用；奖补资金是否主要用于PPP项目全生命周期过程中的政府方股权支出、运营补贴及与PPP项目相关的其他支出。
（三）重点审计专题
由于PPP项目投资主体、投融资方式、建设运营管理方式多元，PPP项目的审计和传统的基建项目审计存在很大的不同，在具体审计实践中，可对下列审计专题开展重点审计，发挥审计建设性作用，确保国家经济安全，促进公共政策、公共资源和公共服务最优化，公共利益最大化。
1.地方债务。通过异化的PPP项目增加地方政府隐性债务问题是审计关注的重点，一是检查是否存在政府及其部门、政府方出资代表为PPP项目债务提供担保；二是检查是否存在由政府方、政府方出资代表、政府指定机构（主体）承诺回购社会资本投资本金，对项目商业风险承担无限责任，以任何方式承担社会资本投资本金损失、向社会资本承诺固定回报、最低回报或提供收益差额补足以及对任何股权方式额外附加条款的变相举债情形；三是检查项目公司（或社会资本）是否将PPP项目融资偿还责任交由地方政府承担；四是检查PPP项目融资方式和资金来源是否符合防范化解地方政府隐性债务风险的相关规定；五是检查PPP项目方案、招标文件和合同条款中是否存在弱化或免除社会资本投资建设运营责任现象，是否存在政府实际兜底项目投资建设运营风险，是否约定将PPP项目运营责任返包给政府方出资代表承担或另行指定社会资本方以外的第三方承担；六是检查是否存在借助PPP项目为地方政府融资举债的情况。
2.政府付费。2018以来，前期开展的PPP项目陆续进入运营期，政府按合同约定开始付费，对政府付费应重点审计：（1）是否严格按合同约定的回报机制付费，对社会资本方的投资回报方式，作为核心条款在《PPP项目合同》中都会有详细载明，审计要在分析研究其回报机制的基础上，重新测算付费额，核对以前年度已付费金额的准确性和合理性，如果存在超付费问题，则需进一步揭示以后年度多付费风险。（2）项目投资控制情况。通过审查工程结算资料、项目公司管理费用支出等财务资料，判断是否存在虚增建设投资问题。这一点和传统的政府投资项目审计不同，必须穿透到政府付费环节，因为如果高估冒算和虚增建设成本，最后都反映到总投资的增加，政府每年的回报付费必然虚高，再加上回报利率，将可能导致财政资金巨额损失。
3.绩效管理。一是检查绩效评价体系是否合理，绩效评价体系是否包括建设期和运营期内容，绩效目标和绩效指标编制是否合理，是否细化量化，切合实际，可操作性强；二是检查绩效考核结果是否与付费挂钩，2017年11月10日后入库的PPP项目，建设成本与绩效考核结果挂钩部分占比是否在30%以上，是否存在通过降低考核标准等方式，提前锁定、固化政府支出责任，是否存在违反合同约定擅自提高考核标准等损害社会资本合法权益；三是检查项目实施机构、项目公司是否存在将绩效考核流于形式等问题。
4.财政支出监督管理。一是检查测算PPP项目财政承受能力时计算是否完整；二是摸清当地PPP项目下财政支出责任真实数值，是否与具体项目《财政承受能力论证报告》中的相关数据保持一致，是否按国家规定在一般公共预算支出的10%以下，超过7%是否建立预警机制，2019年3月7日以后签约的PPP项目是否从政府性基金预算、国有资本经营预算中安排PPP项目运营补贴支出；三是检查财政部门是否按规定填报《财政支出责任测算表》，是否及时根据项目执行情况进行动态调整，是否定期组织开展已实施PPP项目合规性监督检查，是否依据绩效评价结果合理安排财政预算资金。
二、审计难点思考
各地在推行PPP项目的过程中，不断暴露出一系列问题，存在借用PPP项目增加地方政府隐性债务；前期论证不充分导致落地率不足；在未取得合规用地、规划等建设手续的情况下未批先建，导致资金资产损失；违规招投标和签订合同等环节导致政府多付费、社会资本方获取超额收益；不严格执行绩效考核制度、绩效不佳等各种问题，影响PPP项目深化发展。审计作为国家治理能力和治理体系中十分重要的环节，将上述问题揭示并进行研究分析，将有力推动PPP项目阳光运作、规范运行。但在审计过程中，也发现存在如下审计难点：
一是现阶段PPP项目相关政策、制度不够完善，给问题查证和审计定性带来困扰。在2017年PPP项目严监管之后，国务院、财政部、国家发展改革委以及地方政府、主管部门不断出台相关政策，如“打补丁”般堵塞漏洞，但缺乏统一体系和细则，部分内容前后政策不一，有的冲突，有的多次强调原则但始终没有量化约束性条件，造成对有些问题进行定性处理时，审计面临困惑和难题。如国家和地方政策都规定不适宜采用PPP模式实施不属于公共服务领域、政府不负有提供义务的项目，如商业地产开发、招商引资项目等，但综合性项目中包含的配套酒店、配套商业服务等是否属于该范围，且该配套部分在总项目中的比重为多少合适，这些都没有明确规定，导致审计时存在争议和困难。
二是PPP项目模式的特殊性，给审计人员带来能力挑战。PPP项目多为环保、市政基础设施等基本建设项目，但其全寿命周期涵盖了建设期和运营期，项目从启动到运行包含了投资、金融、用地、建设、财务管理、企业经营等各方面内容，单一的财务审计人员或工程审计人员以传统的审计经验都难以对一个PPP项目开展全面深入审计。因此PPP项目审计要求审计人员具备财务、工程复合型知识结构和综合判断能力，同时学习金融、投资方面的知识，以迎接新领域审计的挑战。（江苏省审计厅 李民）
