本文摘自《新租赁准则理论与实务》，由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会编写，中国财政经济出版社2024年1月出版。
基于新控制概念修订阶段
二、2011年4月联合教育会议
在2011年2月的联合会议后，双方理事会开展了有针对性的外联活动，活动参与人员包括不同国家和地区的报表编报者、会计师事务所、工作组成员和其他人员，涉及行业包括零售、金融服务、房地产、运输、电力和公用事业、石油和天然气、电信、技术、外包、航运、航空、医疗保健和酒店等。外联活动讨论的内容包括理事会职员在前次会议中形成的租赁定义相关修订文件。
在2011年4月的联合教育会议[1]中，双方理事会根据外联活动所收到的反馈意见，继续讨论修订了租赁定义相关规定。
（一）外联活动主要反馈意见
1.总体意见
总体上，外联活动各参与方基本不支持将“特定资产”的定义扩大到特定规格的资产，也不支持将其扩大到大型资产物理上不可区分部分。报表编报者和工作组成员基本赞同将“控制资产使用的权利”与其他项目的控制概念协调统一。会计师事务所存在不同意见。报表编报者和工作组成员基本赞同加入提供服务附属资产概念。但是，大部分参与方要求进一步的应用指引，并澄清该指引意图包含的合同。部分报表编报者要求，无论采用哪种方法，双方理事会都应当具体说明哪些合同属于租赁，哪些不属于租赁，以便一致应用。
2.关于特定资产——已识别资产与特定规格资产
大部分参与方不支持将“特定资产”修改为特定规格的资产。他们认为，能够识别一项资产（而不是一系列特定规格的资产）是租赁定义的根本。部分赞同缩小“特定资产”范围的意见主要出于实务操作考虑。部分报表编报者也不太确定如何具体应用“特定规格资产法”。
也有部分参与方支持扩大租赁定义，从而使特定规格的资产也可以属于租赁。他们认为，使用特定类型资产的权利也是租赁。他们也承认，该方法需要更多的职业判断，但通过提议的指引也具有一定的可操作性。
很多参与方也赞同对资产的替换权是很重要的。如果供应商拥有资产的实质性替换权，则客户将无法控制该资产的使用。他们认为，针对实质性替换权提供更加清晰的指引，有助于识别特定资产，并避免构建合同以调整是否作为唯一标识资产。
3.关于特定资产——大型资产的一部分
大部分参与方支持对大型资产的一部分进行澄清。但是，大部分参与者不支持将使用资产的物理上不可区分部分纳入新租赁准则范围。包含资产的产能和物理上不可区分部分将过分扩大租赁定义，可能意味着几乎所有类似交易都包含租赁。
很多参与者还认为，包含物理上不可区分部分可能过于复杂，不符合成本效益原则。在大部分情况下，仅包含部分产能的合同都不可能属于租赁，因为客户很可能无法控制大型资产的部分产能。如果扩大包含物理上不可区分部分，需要对合同进行更多的分析评估，但结果很可能是不包含租赁，从而增加了很多不必要的应用成本。
4.关于控制特定资产使用的权利
很多参与方赞同控制是租赁定义的核心，也指出资产的指定与控制资产使用的权利之间具有紧密关系，资产被指定的越具体，客户越可能控制该资产的使用。
大部分参与方支持将“控制资产使用的权利”与其他项目的控制概念协调一致。但是，部分参与方要求对如何评估客户是否“有能力主导资产使用”，以及提议列举的表明拥有控制特定资产使用的权利的情况与“有能力主导使用”的关系进一步澄清。此外，很多参与方也支持在租赁定义中加入“排他性”的条件。
部分参与方建议保留《2010年征求意见稿》的控制定义，该方法更易于应用，也可以更好的定义“控制资产的使用”。他们指出，新收入准则中的控制模型主要站在客户的视角，是否可以直接扩展到租赁准则提议的承租人和出租人视角，是否仅应适用于承租人视角，可能存在疑问。
部分参与方支持将“产出或其他效用”修改为“使用产生的经济利益”。部分参与方也要求澄清所得税或其他非现金利益是否属于该经济利益的组成部分。也有参与方支持保留“产出和其他效用”，因为在某些合同中，标的资产可能不会直接产生经济利益，或者事实上不会产生现金流量。例如，对尚未探明的油井进行钻井可能不会产生石油。
部分参与方建议，控制应考虑资产的风险，即谁承担了与资产产出或其他效用变动相关的运营风险。如果客户并未承担资产本身的大部分风险敞口，则合同属于服务合同，客户仅仅是购买该资产的产出。
5.关于提供服务附属资产
很多参与方基本支持提供服务附属资产的提议。但是，很多参与方也要求对此类资产提供具体的案例或指引。例如，澄清复印机合同、外包合同、定期租船合同和飞机湿租合同等是否属于此类资产范围。没有具体指引，则难以解释“附属”和“不重大”。此外，也有意见认为，有必要对“服务附属于资产”和“资产附属于服务”之间的区别进一步澄清。
（二）理事会职员提议的方法
根据外联活动相关反馈意见，理事会职员在2011年2月提议修订的基础上，进一步修订整合了定义租赁的两种方法：
方法1
租赁定义
A1 在合同开始日，主体应以合同的实质为基础，通过评估以下事项，确定一项合同是否属于或包含租赁：
（1）合同的履行是否取决于提供某项特定资产或资产组（“标的资产”）；以及
（2）合同是否让渡了一定期间内控制特定资产使用的权利。
合同履行取决于提供特定资产
A2 在评估合同履行是否取决于特定资产的使用时，客户和供应商应考虑标的资产是否被明确或隐含指定。如果供应商在租赁期内通过提供替代资产来替换标的资产不具有现实或经济可行性，则资产被隐含指定。例如，在让渡飞机使用权的合同中，如果合同对标的资产（飞机）进行大量更改以适应客户的形象、品牌和要求，那么，替换另一架飞机可能是不现实的。
A3 如果合同履行不取决于使用特定资产，则该合同不属于租赁。例如，如果供应商有义务交付规定数量的商品或服务，并拥有使用合同中未指明的其他资产来提供这些商品或服务的权利和现时能力（即供应商对标的资产的替换权是实质性的），则标的资产未被指定，该合同不包含租赁。满足以下条件时，供应商对标的资产的替换权是实质性的：（1）供应商替换资产在实际和经济上可行；且（2）供应商可以随时替换资产而无需征得客户同意。
A4 但是，仅当特定资产不能正常运转时，供应商以其他资产替代的权利或义务并不妨碍客户控制资产的使用。此外，供应商在规定日期或之后以其他资产替代的权利或义务，也不妨碍客户在替代日之前控制资产的使用。
A5 如果大型资产的组成部分被明确或隐含指定，则该资产物理上可区分的部分（如建筑物的一层）可以是标的资产。大型资产物理上不可区分的部分产能（如管道容量的50%）不属于特定资产。
合同让渡了控制特定资产使用的权利
A6 如果客户有能力在整个租赁期内主导特定资产的使用，并从使用获得利益，则合同让渡了控制标的资产使用的权利。
A7 客户有能力从特定资产的使用获得利益是指，其在整个租赁期内获得了该特定资产的使用产生的几乎全部潜在经济利益的现时权利。客户可以通过多种方式直接或间接使用特定资产而获得现金流量，如使用、消耗或持有特定资产，或转租特定资产的使用权。使用特定资产产生的经济利益包括使用该资产直接产生的经济利益（如可再生能源证书、实物产出），不包括所得税利益（如资本补贴）。
A8 当评估客户是否有能力主导特定资产的使用时，客户和供应商应当考虑所有可获得的证据。主导特定资产使用的能力可以由以下证据证明：有能力就使用特定资产作出决策，该决策对客户在整个租赁期内从该使用获得的利益产生重大影响。对客户获得利益产生重大影响的决策例子包括但不限于：
（1）确定特定资产如何、何时及以何种方式使用特定资产；
（2）确定特定资产如何与其他资产或资源一起使用，从而向客户交付其使用利益。
A9 如果客户可以指定产出或从资产的使用受益，但无法对产生该产出的投入或过程作出决定，则指定产出的能力本身并不能决定客户是否有能力主导资产的使用。例如，客户指定货物交付数量和时间的能力本身并不能决定客户是否有能力主导用于制造货物的资产的使用，即使客户获得了资产生产的几乎全部货物。相反，如果供应商根据客户的指示运营资产，则客户有能力主导资产的使用。
A10 以下情况可能表明客户获得了控制特定资产使用的权利。但是，若单独考虑，这些情况均不能决定客户是否具有该权利：
（1）客户控制对特定资产的实物访问。
（2）资产的设计或功能是客户定制化的，客户参与了特定资产的设计。
（3）客户在整个租赁期内有权获得从特定资产使用产生的几乎全部经济利益。
A11 对于某些合同，供应商主导用于履行客户要求服务的资产的使用。在这种情况下，如果资产被明确或隐含指定，客户和供应商应评估属于以下哪种情况：
（1）资产的使用是为客户所要求的服务不可区分的一部分。这种情况下，合同属于服务合同，因为客户并未获得控制资产使用的权利；或
（2）资产与所提供的服务是可区分的。这种情况下，客户获得了控制资产使用的权利，并将该使用的主导权委托（外包）给供应商。
A12 以下情况之一表明资产是可区分的：
（1）客户可以单独使用资产，也可以与客户随时可用的其他资源一起使用资产。
（2）资产由供应商单独出售或租赁。
（3）资产使用权和服务由供应商和客户单独协商。
包含高度关联的一揽子资产和服务的合同中，供应商实质上提供了将资产和服务整合为客户合同指定项目的重大服务，从而表明资产是不可区分的。
方法1：识别租赁流程图
方法2
租赁定义
A1 在合同开始日，主体应以合同的实质为基础，通过评估以下事项，确定一项合同是否属于或包含租赁：
（1）合同的履行是否取决于某项特定资产或资产组的使用（“标的资产”）；以及
（2）合同是否让渡了一定期间内控制特定资产或资产组使用的权利。
合同履行取决于特定资产的使用
B2 在评估合同履行是否取决于特定资产的使用时，客户和供应商应考虑标的资产是否被明确或隐含指定。如果供应商在租赁期内通过提供替代资产来替换标的资产不具有现实或经济可行性，则资产被隐含指定。例如，在让渡飞机使用权的合同中，如果合同对标的资产（飞机）进行大量更改以适应客户的形象、品牌和要求，那么，替换另一架飞机可能是不现实的。
B3 如果合同履行不取决于使用特定资产，则该合同不属于租赁。例如，如果供应商有义务交付规定数量的商品或服务，并拥有使用合同中未指明的其他资产来提供这些商品或服务的权利和现时能力（即供应商对标的资产的替换权是实质性的），则标的资产未被指定，该合同不包含租赁。满足以下条件时，供应商对标的资产的替换权是实质性的：（1）供应商替换资产在实际和经济上可行；且（2）供应商可以随时替换资产而无需征得客户同意。
B4 但是，仅当特定资产不能正常运转时，供应商以其他资产替代的权利或义务并不妨碍客户控制资产的使用。此外，供应商在规定日期或之后以其他资产替代的权利或义务，也不妨碍客户在替代日之前控制资产的使用。
B5 如果大型资产的组成部分被明确或隐含指定，则该资产物理上可区分的部分（如建筑物的一层）可以是标的资产。大型资产物理上不可区分的部分产能（如管道容量的50%）不属于特定资产。
合同让渡了控制特定资产使用的权利
B6 如果满足下列条件之一，则合同让渡了标的资产使用的控制权：
（1）客户有能力或有权利以其确定的方式运营资产或主导其他方运营资产，同时获得或控制该资产超过不重大金额的产出或其他效用；
（2）客户有能力或有权利控制使用标的资产的实物访问，同时获得或控制该资产超过不重大金额的产出或其他效用；
（3）在整个租赁期内，客户将获得使用该资产的超过不重大金额的全部产出或其他效用，并且是为该资产的使用权而支付，而不是为产出的单位价格而支付。
B7 资产的产出或其他效用包括如可再生能源证书等非实物产出，但不包括所得税收益（如资本补贴）。
方法2：识别租赁流程图
（三）应用示例讨论
在2011年4月的会议中，理事会职员基于上述两种修订方法，讨论了以下7个示例的具体应用。
示例2-5-1：火车车厢
示例2-5-1（a）
客户和货运供应商的合同允许客户在五年内使用所有权归货运供应商的十辆火车车厢（货车）。客户需运输的货物应由合同中指定类型的火车车厢完成。
每辆火车车厢都有一个合同指定的唯一标识号。当特定火车车厢需要维修或保养时，货运供应商需要用相同类型的同等火车车厢替换特定的火车车厢。
客户决定在整个五年期限内如何使用火车车厢（例如，何时何地运输货物）。如果火车车厢不用于运输目的，则将其存放在客户的场所——如果客户愿意，可以将火车车厢用于其他目的（如储存）。
客户每年为每辆车支付50 000元。
案例分析：
方法1：合同包含租赁
特定资产
合同的履行取决于十辆火车车厢的使用——合同中明确指定了火车车厢，只有当火车车厢运行不正常时，这些火车车厢才会被替换。
控制火车车厢使用的权利
客户拥有控制十辆火车车厢使用的权利，因为：
（1）客户在整个五年合同期内有权获得使用该批火车车厢产生的几乎全部潜在经济利益——该批火车车厢在整个合同期内可供客户使用，包括不用于运输客户货物时。
（2）客户有能力主导该批火车车厢的使用——客户在整个合同期内决定如何、何时及以何种方式使用该批火车车厢，而不仅仅是在用于运输货物时。
方法2：合同包含租赁
特定资产
与方法1分析结论一致。
控制火车车厢使用的权利
客户拥有控制十辆火车车厢使用的权利，因为其有能力以其确定的方式运营该批火车车厢，并获得超过不重要金额火车车厢的产出或其他效用。
示例1：火车车厢
示例2-5-1（b）
客户和货运供应商的合同约定，货运供应商在五年期间内根据指定的时间表运输指定数量的商品。合同约定的时间表和货物数量相当于客户在五年内使用十辆火车车厢。
作为合同的一部分，货运供应商提供火车车厢、司机和火车头（含发动机）。合同规定了需运输货物的性质和数量，但没有提供用于运输货物的火车车厢的任何细节。火车车厢在不用于运输客户货物时存放在货运供应商的场所。货运供应商向火车车厢司机提供指示，并决定是否将其他火车车厢也连接到该火车头上，以及货物的装卸和交付顺序。
合同确定的货物运输需要与客户在示例示例2-5-1（a）中相同类型的火车车厢来完成。货运供应商在五年内可以使用同类火车车厢中的任何火车车厢来运输货物。
客户每年支付500 000元的固定费用。
案例分析：
方法1和方法2：合同不包含租赁
特定资产
合同的履行不取决于十辆可识别火车车厢的使用——合同并未明确指定火车车厢，货运供应商可以使用任意十辆特定规格的火车车厢来为客户提供运输服务。
不需要再分析“控制火车车厢使用的权利”。此外，在方法1下，即使进一步分析，客户也不具有控制该批火车车厢使用的权利，具体分析见后述示例2-5-1（c）。
示例2-5-1（c）
与示例2-5-1（b）背景相同，除了货运供应商只有十辆该类型的火车车厢可用，且由于客户货运的特殊性，无法使用其仓库中可用的十辆火车车厢以外的火车车厢来履行合同。[即货运供应商从另一资源获得可用于履行合同的火车车厢不具有现实或经济可行性。]
案例分析：
方法1：合同不包含租赁
特定资产
合同的履行取决于特定资产的使用。该批火车车厢并未在合同中明确指定。但是，十辆火车车厢被隐含指定，因为货运供应商没有能力使用其他火车车厢来交付合同约定的服务。[注：客户是否具有足够的可用信息来评估该批火车车厢是否被隐含指定，可能存在疑问。]
控制火车车厢使用的权利
客户不具有控制该批火车车厢使用的权利，因为其不具有主导该批火车车厢使用的能力——货运供应商拥有该能力。该批火车车厢的使用取决于另一资产的使用——即火车头的使用。货运供应商通过决定火车头的使用，来决定如何、何时及以何种方式使用该批火车车厢的使用。虽然客户指定了提供运输服务的数量和时间，但客户不具有主导火车头使用的能力，从而不具有主导火车车厢使用的能力。当该批火车车厢不用于运输客户货物时，供应商可以将其用于其他目的；在整个合同期内，该批火车车厢不可供客户独家使用。
由于客户货运（及火车车厢）的专业性，以及火车车厢只有在与火车头一起运行时才能为客户带来利益，客户不太可能单独使用火车车厢或与客户随时可用的其他资源一起使用火车车厢。火车车厢的使用是客户要求的运输服务不可分割的一部分。因此，客户并未获得火车车厢的使用权，该合同不包含租赁。
方法2：该合同可能包含租赁（取决于合同价格）
特定资产
与前述方法1的分析一致。
控制火车车厢使用的权利
客户不具有运营该批火车车厢，或主导货运供应商以其确定的方式来运营该资产的能力——如前述方法1的分析，货运供应商拥有该权利。
客户不具有控制该批火车车厢实物访问的能力——该批火车车厢实物放置于货运供应商的经营场所，且当该批火车车厢不用于运输客户货物时，合同对货运供应商使用该批火车车厢没有限制。
客户可能有权获得火车车厢的全部产出或其他效用，但金额不重大，因为合同约定，在整个合同期内，客户的货物运输预计需要使用十辆火车车厢。因此，如果合同价格属于客户为资产的使用权而支付，则合同包含租赁。如果合同价格属于客户为运输服务的单价而支付，则合同不包含租赁。
示例2-5-2：复印机
承租人从供应商处租用复印机，为期三年，并将为每台复印机支付11元。复印机的注册编码包含在与供应商签订的合同中。供应商可以替换复印机，但必须征得出租人的同意。实际上，只有当复印机不能正常工作时，它才会被替换。
承租人指定复印机必须能够彩色打印、装订和分类纸张。合同是不可撤销的。复印机的预期寿命为五年。复印机放置于承租人的经营场所。
（1）合同包含租赁还是服务？
（2）如果合同要求承租人只能使用供应商的服务来维护复印机，那么结论会改变吗？每复印10 000份后就会提供维护服务。复印费用包括维修服务。
（3）如果要求承租人每月至少支付500元，且对于复印100 000份后的复印机，承租人每增加一张就支付1元，那么结论会改变吗？
（4）如果复印机位于供应商的经营场所，但专门用于承租人，结论会改变吗？
案例分析：
（1）合同包含租赁还是服务？
方法1：合同包含租赁
特定资产
合同的履行取决于该批复印机的使用——合同明确指定了该批复印机，且未征得承租人同意不得替换复印机。
控制复印机使用的权利
承租人具有控制该批复印机使用的权利，因为：
（1）承租人在三年合同期内有权获得该批复印机使用产生的几乎全部潜在经济利益——该批复印机在整个合同期内可供承租人使用，无论其是否使用。
（2）承租人具有主导该批复印机使用的能力——承租人决定如何、何时及以何种方式使用该批复印机。承租人控制该批复印机的实物访问，其可决定谁访问该机器，是否需要移动，例如，移至另一场所，以及其用于何种目的。
方法2：合同包含租赁
特定资产
与方法1的分析一致。
控制复印机使用的权利
承租人具有控制该批复印机使用的权利，因为其有能力以其确定的方式操作该批复印机，同时获得该批复印机超过不重大金额的产出或其他效用。承租人也有能力控制该批复印机的实物访问。
（2）如果合同要求承租人只能使用供应商的服务来维护复印机，那么结论会改变吗？每复印10 000份后就会提供维护服务。复印费用包括维修服务。
（3）如果要求承租人每月至少支付500元，且对于复印100 000份后的复印机，承租人每增加一张就支付1元，那么结论会改变吗？
方法1和方法2：合同包含租赁
无论是购买维护服务的要求还是价格的变化，都不影响承租人主导复印机使用的能力（方法1），也不影响承租人以其确定的方式操作复印机的能力。
（4）如果复印机位于供应商的经营场所，但专门用于承租人，结论会改变吗？
方法1和方法2：合同包含租赁
方法1：虽然该批复印机不再放置于承租人的经营场所，但承租人仍然保留了主导该批复印机使用的能力。指定了复印机的金额、性质和时间，实质上赋予承租人决定如何、何时及以何种方式使用复印机的能力——不存在可能显著影响承租人所获得的利益的其他决策。供应商根据承租人的指令操作复印机，且不具有主导该资产以满足承租人需求以外的目的而使用的能力。
方法2：虽然该批复印机不再放置于承租人的经营场所，但承租人具有主导供应商以其确定的方式操作复印机的能力，同时获得复印机超过不重要金额的产出或其他效用。因为承租人在整个合同期内具有独家使用复印机的权利，供应商不能将复印机用于其他目的。
示例2-5-3：定期租船
“定期租船人”与船东签订一份为期一段时间（如五年）的“定期租船”合同，以指定船舶提供运输货物服务。
承租人可以租用船舶运载自己的货物或第三方所有的货物。根据标准定期租船合同，承租人根据合同签订之日的市场价格，为船舶的使用、导航和货物管理服务（包括船长、船员及船舶起重机和装载设备等设备的使用）支付每日或每月租金。船东仍然对船舶的航行和状况负责。船东承担船舶的所有运营费用，而承租人支付船舶使用的燃料，但船舶停租时除外。承租人还需支付港口费用。
根据定期租船合同，船东负责维护和检修、与货舱有关的清洁服务及遵守船舶安全方面的法规。此外，船东在船上对货物负责，并在货物由船东照管和保管期间对货物的安全管理负责。
定期租船人决定需运输的货物及交货的时间和地点（即，定期租船人确定船舶航行的时间和航线）。船舶停租时，定期租船人不支付租金。由于无船员可用、安全原因（天气状况）等原因，船舶可能因维护或维修而停租。如果符合定期租船合同约定的停租条件，定期租船人可以决定船舶何时停租。当船停租时，船东支付费用。
案例分析：
方法1：合同包含租赁
特定资产
合同的履行取决于船舶的使用，船舶已在合同中明确指定。船东以其他船舶替换合同指定船舶很可能不具有现实或经济可行性。
控制船舶使用的权利
定期租船人具有控制该船舶使用的权利，因为：
（1）定期租船人在整个合同期内有权获得使用船舶产生的几乎全部潜在经济利益——船舶在整个合同期内可供定期租船人使用，除非处于停租期。由于船舶停租期内船东无法获得支付，船东应确保船舶在合同有效期内可供定期租船人使用的最长时间。
（2）定期租船人具有主导船舶使用的能力。虽然船长是船东的雇员，但船长是根据定期租船人的指令操作船舶。定期租船人指定船舶的航行时间表和航线，表明其确定了如何、何时及以何种方式使用船舶。船长在操作船舶时有主导权。但是，该主导权一般仅限于确保该船舶运行安全和适当（如在恶劣的天气条件下；船舶损坏；遵守特定法律；等等）。因此，定期租船人关于船舶时间和航线的决定是对其从船舶使用获得的利益产生重大影响的决定——例如，定期租船人的指示间接决定了船舶的速度和方向，这意味着，即使船长积极操作船舶，也是根据定期租船人的指示做的。船东保留与船舶所有权相关的绝大部分风险，并运营船舶，但在合同期限内不控制船舶的使用。
方法2：合同包含租赁
特定资产
与方法1的分析一致。
控制船舶使用的权利
定期租船人具有控制船舶使用的权利，因为其有能力以其确定的方式主导船东的船长操作船舶，同时获得船舶超过不重大金额的产出或其他效用。
注意事项：理事会职员承认，目前实务中通常并未将定期租船作为租赁，与本案例结论存在差异。
示例2-5-4：钻井设备
石油公司与钻井公司签订合同，按照石油公司确定的油井设计规范建造海上油井。合同约定了油井的位置，以及用于建造油井的钻井设备。
钻井公司以每日租金与船员及其钻井设备签订合同，并聘请经过认证的船长和海上安装管理人员。这些船长和管理人员对钻井设备的移动或维护负有最终责任，并对操作拥有最终决策权（例如，如果出于安全原因需要关闭操作）。钻井公司的雇员操作钻井设备，并保留与该操作相关的所有风险。
情形（1）：钻井设备通常不会在没有船长和其他船员服务的情况下出租给客户，因为施工工作具有专业性质，从钻井公司的角度来看，这是为了确保设备的磨损不会过大。
情形（2）：钻井设备可以在没有船长和其他船员服务的情况下租用。其他供应商可提供运营服务，提供操作此类钻井设备的认证船长和船员。
案例分析：
方法1：情形（1）合同不包含租赁；情形（2）合并包含租赁
特定资产
合同的履行取决于特定资产的使用。钻井设备在合同中明确指定。钻井公司以其他钻井设备替换合同已识别的设备很可能不具有现实或经济可行性。
控制钻井设备使用的权利
石油公司不具有控制钻井设备使用的权利，因为其不具有主导该设备使用的能力——钻井公司具有该能力。钻井公司通过对设备的操作和使用作出决定，来决定如何、何时及以何种方式使用钻井设备。尽管石油公司指定了油井的设计和规格（设备使用的产出），但其不具有主导钻井设备本身如何使用的能力。
情形（1）：由于合同包含的设备和服务的性质，石油公司不太可能单独使用或与其他可用资源一起使用该设备。钻井设备的使用是石油公司要求的油井施工服务不可分割的一部分。因此，石油公司并未获得钻井设备的使用权，合同不包含租赁。
理事会职员认为，钻井设备的例子类似于一个建筑合同，如一栋办公楼的建设。建造人员在建造大楼时可能会使用起重机和其他大型设备。根据建筑的大小和性质，这些起重机可能会在现场使用数年。理事会职员不认为客户的建筑设计和规范本身就赋予了客户使用起重机和其他设备的权利，因此，不应导致施工合同被视为包含起重机和其他设备的租赁。相反，它是一份建筑服务合同。
情形（2）：由于钻井设备可以由石油公司自行使用（即石油公司可单独雇佣经过认证的船长和船员），因此，钻井设备与合同中提供的其他服务是可区分的。因此，石油公司获得了钻井设备的使用权，合同包含租赁。在这种情况下，合同有两个成分——使用钻井设备的权利和与该钻井设备操作相关的服务。
方法2：合同很可能包含租赁（取决于合同价格）
特定资产
与方法1的分析一致。
控制钻井设备使用的权利
石油公司不具有以其确定的方式操作钻井设备，或主导钻井公司操作设备的能力——如前所述，钻井公司具有该能力。
石油公司不具有控制钻井设备实物访问的能力——钻井公司最终决定设备的使用，其员工操作设备。石油公司无法阻止钻井公司或其他方使用该设备。
在油井施工期间，客户可能会获得全部产出或设备的其他效用，但金额不重大——该设备仅用于石油公司的油井施工。因此，如果合同的价格是石油公司为设备使用权而支付，则合同包含租赁。如果合同的价格是石油公司为建筑服务单价而支付，则合同不包含租赁。理事会职员认为，按日收费不太可能被视为“单位价格”，因为它是基于时间而非已完成的建筑工程量。
在方法2下，从情形（1）到情形（2）关于钻井设备是否可区分的变动不会影响结论。
示例2-5-5：海外制造商
一家大型服装公司（客户）与一家海外制造商（供应商）签订了一份为期三年的运动衫采购合同。采购衬衫的数量和质量使得供应商只能使用一家工厂来满足客户的需求。合同约定也使得客户将从该工厂获得其全部产出。
客户指定了生产衬衫的时间和数量，但未参与生产衬衫工厂的运营。
供应商对工厂的运营作出全部决策，包括如何使用工厂内的机器，工厂是否昼夜轮班以满足客户的订单，以及雇佣谁来操作机器。
客户为购买的每件运动衫支付10美元，并约定每年至少购买100,000件运动衫。
案例分析：
方法1：合同不包含租赁
特定资产
合同的履行取决于特定资产。合同并未明确指定生产工厂。但是，该工厂被隐含指定，因为供应商不能以其他工厂来交付合同约定数量和质量的衬衫。
控制工厂机器使用的权利
客户不具有控制该工厂机器使用的权利，因为其不具有主导这些机器使用的能力——供应商具有该能力。供应商通过作出机器运营相关决策来决定如何、何时及以何种方式使用机器。虽然客户指定了衬衫（使用机器的产出）的设计和规格，但不具有主导衬衫生产过程的能力。
客户不太可能有能力单独或与其他可用资源一起使用该工厂的机器。机器的使用是购买运动衫合同不可区分的部分。因此，客户并未获得机器的使用权，该合同不包含租赁。
合同价格不影响客户控制该工厂使用的能力。
方法2：合同很可能包含租赁
特定资产
与方法1的分析一致。
控制工厂机器使用的权利
客户不具有运营该工厂机器，或主导供应商以其确定的方式运营该机器的能力——如前所述，供应商具有该能力。
客户不具有控制该工厂实务访问的能力。
由于预计订购的衬衫数量（并考虑到合同约定每年订购的最低数量），客户将获得工厂的全部产出，但金额不重大。此外，由于每年必须购买的最少数量，合同价格使得客户可能是为工厂机器的使用权而不是衬衫的单价而支付。因此，合同包含租赁。
工厂机器与运营服务是否可区分不影响该结论。
示例2-5-6：购电合同——燃煤发电设施
电力供应商（客户）与生产电力的燃煤发电设施的所有者（供应商）签订合同，购买该设施内五个发电机组中两个发电机组生产的全部电力，为期五年。
合同指定了发电机组，供应商使用其他发电机组来履行合同义务是不现实的。
客户决定何时发电，如预计发电机组将主要在电力需求最大的夏季运行。客户支付的价格包括容量费、运营和维护费，以及煤炭费。该价格包含与客户收到的电量无关的固定因素。
供应商在生产产出时对发电机组的投入和运行作出全部决策，如其员工以供应商确定的方式操作发电机组，并进行维修和维护或其他必要程序，以确保发电机组正常运行。
情形（1）该合同包含租赁还是服务？
情形（2）假设客户提供该电站设施使用的煤炭，且在一定程度上参与了发电机组运行决策，结论是否不同？
案例分析：
方法1：情形（1）合同不包含租赁；情形（2）合并包含租赁
特定资产
合同的履行取决于特定资产的使用。合同明确指定了发电机组，供应商使用其他电力资源来履行合同是不现实的。
控制发电机组使用的权利
客户不具有控制发电机组使用的权利，因为其不具有主导机组使用的能力——供应商具有该能力。供应商通过作出该机器投入和运行相关的决策来决定如何、何时及以何种方式使用发电机组。虽然客户指定了发电（使用机组的产出）的时间和数量，但不具有主导发电过程的能力。
客户不太可能有能力单独或与其他可用资源一起使用该发电机组。机组的使用是购买电力合同不可区分的部分。因此，客户并未获得发电机组的使用权，该合同不包含租赁。
理事会职员认为，示例2-5-6与示例2-5-5类似，客户虽然有能力决定产出的时间、数量和规格，但不具有参与使用资产生产的投入或过程的能力。
在情形（2）下，如果客户提供发电机组所用的煤炭，并在一定程度上参与这些机组的运营，则客户有能力主导发电机组的使用，合同包含租赁。在这种情况下，客户不仅仅涉及指定机组使用的产出。相反，客户具有对投入和过程作出决策的能力。因此，客户在整个合同期内控制发电机组的使用，同时有权获得使用机组产生的几乎全部潜在经济利益。
方法2：情形（1）和（2）合同均包含租赁
特定资产
与方法1的分析一致。
控制发电机组使用的权利
客户不具有运营该发电机组，或主导供应商以其确定的方式运营该机器的能力——如前所述，供应商具有该能力。
客户不具有控制该发电机组实物访问的能力。
客户有权获得两组发电机组全部产出。此外，合同价格是客户为使用发电机组的权利而支付，而不仅仅是为电力单价而支付。因此，该合同包含租赁。
情形（2）背景的改变不影响上述分析结论。
示例2-5-7：购电合同——太阳能发电厂
电力供应商（客户）与生产电力的太阳能发电厂的所有者（供应商）签订合同，购买太阳能发电厂生产的全部电力，为期10年。合同指定了太阳能发电厂。
供应商负责必要的维修和维护或其他程序，以确保太阳能发电厂正常运行。
客户为生产的电力支付固定单价，但电力单价因生产年份和月份而有所不同。
供应商在生产电力时获得可再生能源生产奖励（以可再生能源证书的形式）。可再生能源证书具有重大价值，客户也按单价购买。
情形（1）合同中包含租赁还是服务？
情形（2）如果可再生能源证书由供应商保留并出售给另一个客户，结论是否不同？
案例分析：
方法1：情形（1）和情形（2）合同均不包含租赁
特定资产
合同的履行取决于特定资产的使用。合同明确指定了太阳能发电厂，供应商使用其他电力资源来履行合同是不现实的。
控制太阳能发电厂使用的权利
客户不具有控制太阳能发电厂使用的权利，因为其不具有主导发电厂使用的能力——供应商具有该能力。太阳能发电厂建成后需要的干预或操作相对较少——最重要的投入，即太阳，超出了供应商或客户的控制范围。尽管如此，需要就太阳能发电厂的使用作出的任何决策都由供应商决定（如持续维护）。客户不具有影响或参与太阳能发电厂使用的能力——在整个租赁期内，客户有权使用该发电厂生产的任何电力。
在情形（2）下，客户也无权获得使用该太阳能发电厂产生的几乎全部潜在经济利益，因为由其他方购买的可再生能源证书被视为使用该发电厂产生的经济利益。
方法2：情形（1）和情形（2）合同均不包含租赁
特定资产
与方法1的分析一致。
控制太阳能发电厂使用的权利
客户不具有运营该太阳能发电厂，或主导供应商以其确定的方式运营该发电厂的能力——如前所述，供应商具有该能力。
客户不具有控制该发电厂实物访问的能力。
情形（1）客户有权获得该太阳能发电厂的全部产出，因为其同时购买了电力和可再生能源证书。但是，客户仅仅是为电力单价而支付。因此，该合同不包含租赁。
情形（2）：客户不能获得该太阳能发电厂超过不重大金额的产出或其他效用，因为可再生能源证书（向其他方出售）被视为该太阳能发电厂的产出和其他效用的一部分，尽管是非实物产出。
与现行实务及对征求意见稿反馈的比较
理事会职员从反馈意见了解到，以下两方面可能存在实务分歧：
针对情形（1）：有观点认为该合同的价格属于“合同约定的固定单价”，该合同不包含租赁。其他观点则认为，该合同的价格不属于“合同约定的固定单价”，该合同包含租赁。
针对情形（2）：有观点将可再生能源证书视为资产“产出和其他效用”的一部分，与方法2类似，将得出合同不包含租赁的结论。其他观点则将“产出和其他效用”解释为将此类非实物产出排除。因此，得出的结论是合同包含租赁。
[1] IASB/FASB. IASB Education session 6 April 2011 IASB Agenda reference 1D/ FASB Education Session April 7, 2011 FASB memo 158. Project: Leases. Topic: Definition of a lease
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