本文摘自《软件和信息技术服务业IPO实务》，由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）行业专家委员会编写，中国市场出版社2024年7月出版。
引 言
软件和信息技术服务业技术更新迭代快，而研发活动是软件企业在科技领域不断创新和经营发展的关键。从上市的审核来看，研发费用对企业创新特征、持续经营能力、财务指标及内部控制等方面都有着重大影响，因此一直是IPO审核的重点。在软件企业实际生产或技术研发活动中，存在研发人员与生产人员等混用的情况，本文拟重点探讨软件企业研发人员与其他人员混用的问题以及IPO审计思路，供大家参考。
研发人员及混用概述
（一）研发人员的认定
研发人员指直接从事研发活动的人员以及与研发活动密切相关的管理人员和直接服务人员。主要包括：在研发部门及相关职能部门中直接从事研发项目的专业人员；具有相关技术知识和经验，在专业人员指导下参与研发活动的技术人员；参与研发活动的技工等。《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》规定，对于既从事研发活动又从事非研发活动的人员，当期研发工时占比低于50%的，原则上不应认定为研发人员。如将其认定为研发人员，发行人应结合该人员对研发活动的实际贡献等，审慎论证认定的合理性。
另外，与客户签订合同，为客户提供受托研发，除有充分证据表明履约过程中形成发行人能够控制的并预期能给发行人带来收益的研发成果外，原则上单纯从事受托研发的人员不能认定为研发人员。研发人员原则上应为与企业签订劳动合同的人员。劳务派遣人员原则上不能认定为研发人员。企业将签订其他形式合同的人员认定为研发人员的，应当结合相关人员的专业背景、工作内容、未签订劳动合同的原因等，审慎论证认定的合理性。
软件企业的人员使用在部门和职能中存在交叉时，能否准确区分研发活动和其他活动是确保核算准确的关键。企业应有明确的岗位责任表，不同的人员归属于不同的岗位，明确各岗位的成本归集部门，如研发人员属于研发岗位，成本归集于研发费用，项目实施人员属于实施岗，成本归集于营业成本（或存货）等。正常情况下人工成本按不同岗位在营业成本（不同项目）、研发费用等之间进行划分分配。
软件企业专职负责公司研发工作的高管，通常会兼任公司董事、副总经理或首席技术官等职位，需根据其工作内容和性质确定是否应将其薪酬计入研发费用。如依据公司内部的岗位分工，其主要职责是负责研发相关工作则可以计入研发费用；若其主要职责是经营管理职能，则应计入管理费用；更多的可能是即承担一部分管理职能的工作，又承担一部分的研发工作，则应考虑其参与各类工作所投入的时间将薪酬分配分别计入研发费用和管理费用。
（二）研发人员与其他人员混用
在软件企业实际生产或技术研发活动中，存在研发人员参与生产活动或生产人员执行研发项目的情况。软件企业的人员使用在部门和职能中存在交叉时，能否准确区分研发活动和其他活动是确保核算准确的关键。因此，应重点关注是否存在将研发人员和其他人员混同的情形，结合IPO审核关注要点和实务案例，执行以下审计核查程序进行应对。
IPO审核关注要点
（1）研发人员和技术人员均参与产品开发的情形下，发行人如何准确将研发人员薪酬在项目成本和研发投入之间进行划分；
（2）生产人员参与研发项目开发的合理性；
（3）关注相关内部控制制度的制定和执行情况。
审计应对思路
（1）对发行人管理层、研发人员实施访谈，了解发行人对研发人员的界定标准，结合发行人研发部门组织结构及研发项目人员分工情况分析相关标准是否合理，划分依据是否充分；
（2）获取项目技术人员及研发人员名单，了解不同技术人员的工作职责及定位，核查不同技术人员的账务处理是否准确，相关费用归集是否合理、准确，是否存在混同核算的情形；
（3）从发行人实际业务必要性角度出发，分析发行人生产人员参与项目开发的合理性；
（4）了解发行人生产、研发工时填报审核等相关的关键内部控制制度，结合信息系统审计，评价相关内部控制的设计是否得到执行，并测试相关内部控制的运行有效性。
实务案例
案例1：龙软科技
问询：发行人如何准确地划分和核算各项研发支出，是否存在应计入营业成本的支出计入研发费用的情形、是否存在应计入费用的支出计入研发费用的情形……研发人员和技术人员均参与产品开发的情形下，说明发行人如何准确将研发人员工资在项目成本和研发投入之间进行划分；说明发行人研发人员参与具体项目开发的合理性。
发行人回复如下：
1.公司拥有独立的研发部门、研发人员、独立的办公场所及研发项目，对于研发费用支出有明确的归集划分标准。
研究院为公司核心科研机构，负责公司LongRuanGIS平台、透明化矿山的构建技术、分布式协同“一张图”GIS平台及图形处理技术、基于大数据分析的安全生产动态诊断技术等系列化核心技术及底层基础平台的研发工作，与其相关的基础研发投入在研发费用中核算；公司在项目实施过程中开展的应用研发，计入各项目成本。研发费用主要包括职工薪酬、折旧及摊销、差旅费、租赁费、办公费、研究中心经费和其他相关费用。
（1）研发费用构成情况
①职工薪酬
公司下设空间信息技术研究院，为公司的研发部门。就职于空间信息技术研究院人员的工资、福利、社保、公积金等计入研发费用中的职工薪酬科目。
（2）计入项目成本的研发人员费用
公司严格遵循因项目应用研发投入计入成本的划分原则，报告期内，对于公司和客户签订的个别项目中包含高难度技术内容，技术人员无法单独完成时，需要研发人员提供技术支持的费用，参与相关项目的研发人员该期间按项目工时计算的人工及与之相关的其他成本计入该项目成本。
（3）公司研发部门根据研发规划每年单独立项，进行独立的研发项目管理，期末进行相应的内部验收工作。
综上，公司有独立的研发部门、研发人员、独立的办公场所及研发项目，对于计入研发费用的范围有明确规定，不存在应计入营业成本的支出计入研发费用或应计入费用的支出计入研发费用的情形。”
2.会计师执行的主要核查程序
（1）了解发行人关于研发费用核算的管理制度；
（2）对研发人员进行访谈，了解研发项目实际管理及执行情况；
（3）获取研发项目的立项资料、研发支出明细，并检查相关支出的依据；
（4）检查研发费用支出与其他成本费用的归集情况，以确定研发费用与项目成本之间划分是否准确。
案例2：航天软件
问询:关于政府补助和研发费用。研发人员是指直接从事研究开发活动的人员，以及为研究开发活动提供直接服务和辅助性管理的人员，报告期内存在借调研发人员参与非研发活动和项目技术人员参与研发活动的情形。请发行人结合研发人员参与非研发活动及项目技术人员参与研发活动的具体情况等，说明研发人员薪酬的归集方法及其准确性、相关内控制度是否健全有效。
发行人回复如下：
1.关于研发人员参与非研发活动及项目技术人员参与研发活动的具体情况
公司所属软件和信息技术服务业属于技术密集型行业，员工学历素质与技术能力相对较高，截至 2021 年 12 月 31日，公司员工总数为1318 人，其中硕士及以上 (含硕士 ) 人数占比为 21.55%，本科学历人数占比为 64.95%。报告期各期末公司研发人员和技术人员主要毕业于国内知名高校( 如清华大学、北京大学、北京航空航天大学、北京理工大学、西北工业大学、哈尔滨工业大学、浙江大学等 ) 的计算机技术、软件工程、航空航天等专业学科，研发人员与技术人员均具备胜任研发项目和经营类项目的能力。
2021 年末，公司对研发人员进行了认定，将 2021 年投入研发工作的工时占全年总工时的比例不低于 60% 的人员认定为研发人员，并将认定情况报经公司专题办公会审议通过。在本次认定之前，公司未明确划分研发人员与项目技术人员，相关人员参与具体项目主要根据专业胜任能力及时间安排等因素综合确定，因此存在数量较多的研发人员参与经营类项目及技术人员参与研发项目的情形。
报告期内，公司研发活动和非研发活动 ( 特指经营类项目 ) 主要以项目制形式开展，公司综合考虑研发项目和经营类项目的项目紧迫性具体内容、员工专业背景、工作经验、人员时间安排等因素后抽调研发人员和技术人员组建项目团队开展具体项目(包括研发项目和经营类项目 )，相关人员的薪酬严格按照各项目的性质及相关工时记录分配至研发费用及存货 / 成本。
(1) 研发人员参与非研发活动的具体情况。
报告期内，公司主要依据员工所属部门、学历素质、技术能力及其承担的具体职责等标准划分研发人员。2019-2021 年末，公司研发人员数量分别为 212 人、227 人和 282人 (2019 年末及 2020 年末的研发人员根据 2021 年的认定原则进行认定 ，其中参与过经营类项目涉及的人数分别为 185 人、199 人和 223 人。研发人员主要参与研发项目的技术攻关工作，相关人员薪酬主要计入研发费用中 (各年度占比均在 2/3 以上 )。研发人员参与非研发活动的主要工作内容包括支持公司大型、复杂经营类项目进行前期规划设计、关键技术攻关或各验收环节的技术评审等，报告期内研发人员支持经营类项目的人数较多，但工作时长相对较短，因此相关人员薪酬计入存货 /成本的比例相对较低。
(2) 项目技术人员参与研发活动的具体情况。
公司大部分业务定制化程度较高且具有一定的技术难度，研发与业务在技术层面结合紧密，技术人员必须拥有丰富的技术储备和经验，才能够更加了解下游客户的业务需求，形成相应的技术解决方案并提供定制化的产品和服务。因此，公司的技术人员在技术水平和业务需求方面具有参与研发活动的能力和内在需求。2019-2021 年末，公司项目技术人员数量分别为 731 人、746 人和 766 人，其中参与研发活动涉及的人数分别为 542 人、509 人和 555 人。项目技术人员主要以开展经营类项目活动为主，参与研发活动的人员较多但人员薪酬占比相对较低。因公司承担的大量国家重大科技专项具有项目难度高、项目周期长、涉及范围广 (技术研发及产业化等多方面 ) 等特点，在技术攻关核心期间对时间紧迫性要求较多，因此，项目技术人员参与研发活动的主要工作内容为协助公司研发人员按时完成国家重大科技专项的研发推进及验收工作。
2.关于研发人员薪酬的归集方法及其准确性、相关内控制度是否健全有效
公司自2018 年开始使用运营管理平台，用于对所有研发项目、经营项目进行日常管理，员工工时的填报、审批、检查和分析等是运营管理平台的重要功能之一。公司根据项目性质对所有项目进行唯一编号.可通过项目编号区分项目属于研发项目还是经营项目。公司所有研发人员及技术人员均需要在运营管理平台中按日填报工时 ( 对应至具体项目 )，相应研发项目经理或经营项目经理对工时填报的有效性、规范性进行详查，确保项目人员填报准确: 相关部门负责人和项目管理部定期对工时填报完整性、及时性、规范性、有效性进行检查，对异常填报情况及时通报、整改。成本核算人员每月将所有研发人员及技术人员的当月薪酬按工时分配至不同的研发项目及经营项目，并将各项目归集的人工成本计入对应项目研发费用或存货。
本篇完
免责声明：本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、审计、税务、法律或其他专业意见，更不可用于任何商业用途。阅读者应区分具体情形，合理运用执业判断进行分析。本所及相关编写人员不对依据本资料采取或不采取行动的任何损失承担责任。
如欲转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：天职国际官方微信公众号。如需修改内容，需要获得天职国际的书面确认。
