本文摘自《软件和信息技术服务业IPO实务》，由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）行业专家委员会编写，中国市场出版社2024年7月出版。
引 言
软件和信息技术服务业技术更新迭代快，而研发活动是软件企业在科技领域不断创新和经营发展的关键。从上市的审核来看，研发费用对企业创新特征、持续经营能力、财务指标及内部控制等方面都有着重大影响，软件企业研发支出资本化常作为调节利润的重要手段，因此一直是IPO审核的重点。本文拟重点探讨软件企业研发支出资本化的IPO审计思路，供大家参考。
研发支出资本化概述
企业内部研究开发（研发）项目分为研究阶段和开发阶段。《企业会计准则第6号——无形资产》中规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足相关条件：
第一，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
第三，无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
研发支出资本化是一项高风险和高主观判断的事情，需要根据《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解等规定，结合企业具体的研发项目进行判断。
研发支出进行资本化可以增加企业的当期净利润，减轻业绩压力，避免企业业绩波动过大。同时，研发支出资本化能增加公司资产的比重，有利于增加公司整体总资产和净资产，并体现良好的资产状况，从财务指标上提高偿债能力，为公司的融资等提供有力的支持。
另外，研发支出资本化还影响现金流的分类。研发支出资本化时，相应的费用支出在现金流量表中会计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目，减少投资活动产生的现金流量净额。研发支出费用化时，相应的费用支出会体现在经营性现金流中，减少经营活动产生的现金流量净额。
基于前述研发费用资本化对财务报表及其分析指标的影响，研发费用资本化的时点显得极为重要，相应的，企业对资本化时点的评价标准和相关内控在IPO中备受关注，特别体现在企业应避免外界将研发费用资本化认定为利润调节行为。因此，在 IPO 项目的操作过程中，为了避免出现调节利润之嫌，如无明确的资本化证据可以支撑，一般将研发支出全部费用化或尽量减少资本化的比例。具体IPO审核关注要点和审计应对程序如下。
IPO审核关注要点
（1）研发支出资本化的具体时点，资本化时点的选择是否谨慎、合理；
（2）研发支出资本化相应的内部控制节点、内外部证据支撑，研发支出资本化会计处理是否符合企业会计准则规定；
（3）与同行业公司资本化时点、资本化率是否存在差异，若是说明原因及合理性；
（4）相关内部控制是否一贯执行、健全有效。
审计应对思路
（1）向发行人管理层、研发人员了解主要研发领域、研发项目的形成背景、进展、主要用途、研发成果及市场需求等情况，向财务人员了解研发支出的会计处理方法，评价研发支出的会计处理是否符合企业会计准则的规定；
（2）根据相关内部制度，测试其实际执行的有效性，判断开发支出资本化时点的确定等是否契合发行人研究开发流程及相关依据是否充分；
（3）获取发行人报告期研发投入资本化项目明细及对应的立项文件、费用预算等，了解研发项目的情况，取得研发投入资本化相关的支持性文件，复核发行人对研发投入资本化时点的判断是否符合企业会计准则的规定；
（4）取得并复核发行人研发人员花名册，结合研发投入情况评估人均研发投入变动趋势并分析合理性；
（5）取得项目资本化论证资料，以及相关论证专家履历，复核及评价专家论证意见；
（6）结合发行人研发活动的实际情况、行业通常的政策要求、研发节点和周期与同行业对比研发支出资本化情况是否存在差异，分析差异原因及合理性。
实务案例
用友金融：研发支出资本化合规性
问询：（1）研发支出资本化依据是否充分。请发行人：结合无形资产的形成背景及报告期内研发支出资本化项目情况，说明研发支出资本化会计处理是否符合企业会计准则规定，是否有充分可靠的外部证据支撑。（2）对比2019年至今的项目研发情况，并结合发行人内控制度关于研发资本化的规定，说明公司仅在2018年存在较大金额的研发费用资本化的原因及合理性，研发支出资本化处理与同行业可比公司是否存在差异，会计政策执行是否具有一致性。
发行人回复如下：
1.关于公司研发费用资本化的外部证据支撑
公司通过向北京软件和信息服务业协会发函邀请5位外部专家，对公司研发项目出具了《用友金融信息技术股份有限公司研发项目资本化专家论证意见》，对公司研发项目的资本化处理进行了鉴定。外部专家中技术与行业专家3名，分别为陈钟、王宝会及张勇；财务专家2名，分为戴琼、樊勇。公司控股股东、实际控制人及董事、监事、高级管理人员及核心人员等关联方与上述五位专家不存在关联关系。
会议采取现场召开的形式。根据《企业会计准则》、《研发项目管理制度》的要求，专家组审阅了公司3个项目的研究开发文档等相关材料，听取了项目实施情况汇报，考察了研发项目的建设情况。专家现场进行了会议讨论，形成如下意见：
“专家组认为，用友金融信息技术股份有限公司充分分析了研发费用资本化的条件、资本化开始时点以及核心技术使用情况，用友金融链融云平台及应用项目、AI财务管理产品项目及新一代租赁系统产品项目资本化依据充分，研发支出资本化会计处理符合企业会计准则规定。”
综上，公司研发支出资本化已获得充分、可靠的外部证据支撑。
2.关于公司仅在2018年存在较大的研发费用资本化的原因、合理性及会计政策执行的一致性
报告期内，公司研发产品的类型分为应用模块、业务中台及应用中台。其中，业务中台与应用中台为底层架构，系应用模块研发的基础；应用模块系组成解决方案的标准功能模块，无法独立使用或销售。报告期内，公司费用化研发项目的产品类型均为应用模块，主要系研发部门提炼客户的共性需求后进行的通用功能模块研发，主要在后续定制化开发项目中根据客户需求组合嵌入交付产品中，无法单独形成市场化产品并产生经济利益，因此根据《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》中的相关规定，公司认定其无法独立产生经济利益，无法确定运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，不满足资本化条件。
报告期内，公司所有研发项目均严格按照的研发管理制度执行，具体情况详见本问题回复之“一、研发支出归集、核算的规范性。”之“（一）公司研发投入的归集、核算符合《审查问答（一）》问题4及《一号指南》中关于研发投入指标的规定”之“2、研发相关内控”之“（4）研发内控制度在公司研发项目的执行情况”中披露了公司研发项目的具体执行情况”。
关于公司资本化研发项目符合《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》中规定的五项资本化条件的具体内容，详见“问题14-4”之“（一）补充披露报告期内各研发项目费用化阶段支出明细、资本化阶段支出明细，转入无形资产具体时点、转入无形资产的标准、是否存在项目在研究阶段即中止或终止的情况，若有，补充披露相关项目名称、中止或终止原因、已发生费用具体构成”。
综上所述，公司对研发费用资本化及费用化的会计处理符合《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》，会计政策执行具有一致性。
本篇完
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