《新租赁准则理论与实务》节选——确认豁免制定过程及理论辨析（下）

低价值资产租赁

低价值资产租赁豁免是在《2013年二次征求意见稿》之后提出的议题，经过几次讨论，理事会最终为低价值资产提供了确认豁免。表2-7-3是有关低价值资产租赁的主要会议文献。

表2-7-3 低价值资产租赁确认豁免主要文献

在2014年1月的联合会议[1]中，理事会职员分析了《2013年二次征求意见稿》反馈意见中有关小额租赁豁免的提议，并提出了区分小额租赁的“小额、非核心资产法”。

《2013年二次征求意见稿》仅对短期租赁提供了确认豁免，未涉及小额租赁的豁免。针对《2013年二次征求意见稿》的很多反馈意见提出，征求意见稿提议的会计处理模型，对于“小额租赁”（small-ticket leases）可能需要花费过高的编报成本。这些反馈者所称的“小额租赁”是指，数量较大、但价值较低的租赁，其对于承租人整体业务来说是次要的。反馈者列举的小额租赁涉及的标的资产包括：（1）信息技术设备，如计算机、打印机、复印机、手机和平板电脑；（2）办公设备和家具；（3）汽车。也有少部分反馈者将不动产（如房地产）和建筑设备也作为相对于整体业务是次要的。这些反馈者指出，将这些小额租赁适用《2013年二次征求意见稿》需要耗费重大的时间和努力，特别是将租赁的计量单元设定为单独租赁层次。因此，对小额租赁适用《2013年二次征求意见稿》提议不符合成本效益原则。

部分反馈者指出，虽然小额租赁单独层次通常是不重要的，但国际和美国准则有关重要性的规定不足以为其提供豁免，主要原因是：

（1）《2013年二次征求意见稿》提议包含了新的概念，这些概念在现行重要性规定下存在困难且耗费时间；

（2）小额租赁单独层次可能不重要，但汇总层次可能是重要的；

（3）虽然理事会确认了租赁也适用重要性原则，但监管机构和审计师要求证明租赁不重要的举证责任抵销了重要性规定可能带来的收益。

这些反馈者建议理事会为租赁准则增加明确的重要性要求，例如，明确规定低于一定金额，总资产的一定比例，或总费用的一定比例的租赁，可以从租赁准则的范围排除。其他反馈者要求针对租赁如何适用重要性原则进行澄清。

很多反馈者支持针对短期租赁提供确认和计量豁免。支持者认为，该豁免是一种实用的方式，可以帮助承租人降低成本，并可将很多“小额租赁”也排除在租赁范围之外，同时为使用者提供相关信息。

但是，很多其他反馈者认为，该豁免并未为编报者提供足够的成本豁免，特别是对小额租赁。这些反馈者指出，租赁租为12个月或更短的租赁很少见，并提供了很多具有更长的最长可能期限的小额租赁案例。

部分反馈者建议，应允许主体在租赁合同组合层次而不是单独层次适用《2013年二次征求意见稿》提议，类似于新收入准则草案中提议的按合同组合层次应用的实务简化方法。很多反馈者指出，小额租赁通常是主合同的组成部分，或者可捆绑到类似合同组合中。

这些反馈者认为，允许在组合层次适用租赁准则，可以显著减少：

（1）对大量租赁适用《2013年二次征求意见稿》提议的成本；

（2）涉及新准则某些特定方面的适用成本，包括确定租赁期和折现率，拆分租赁和非租赁组成部分，过渡规定及重新评估等。

其他反馈者建议，《2013年二次征求意见稿》提议的简化方法应该适用于小额租赁，并包括多方面的实务简化。

很多反馈者建议，理事会应通过将“非核心”标的资产租赁从租赁准则范围排除，来解决小额租赁问题。这些反馈者认为，将租赁准则仅适用于核心资产租赁，将为使用者提供有关主体重要租赁的相关和有用的信息，同时大大减轻编报者的负担，特别是在过渡期间。

根据反馈意见，理事会职员分析了以下几个修订方案的优缺点。

理事会职员认为，理事会不应为租赁单独提供明确的重要性指引，国际财务报告准则和美国公认会计原则均未在具体准则层面提供的重要性指引，而是统一适用财务报告准则的重要性原则。理事会职员与会计师事务所代表进行了讨论，这些代表也赞同不需要在租赁准则中单独规定重要性指引，现有的重要性原则也适用于租赁。

此外，理事会职员认为，现有的重要性规定实际上可以将很多小额租赁认定为不重要，也不需要按照新租赁准则进行会计处理。根据理事会职员与编报者的访谈，他们也确认，预计大部分（甚至全部）小额租赁都可能认定为不重要，如小型IT设备、复印机和打印机租赁最有可能被认定为是不重要的。

但是，理事会职员并不认为，根据重要性原则可将所有小额租赁排除范围，很多主体拥有的小额租赁，对于该主体本身可能是重要的。因此，如果没有进一步指引，此类主体将必须根据租赁准则对这些租赁业务进行处理。

综上所述，理事会职员认为，不应在租赁准则中单独提供重要性指引。

针对前述反馈意见建议允许在合同组合层次适用租赁准则，理事会职员分析了该方法的优缺点。

（1）允许组合适用的优点

理事会职员认为，允许在合同组合层次适用租赁准则的优点是显著的。小额租赁适用租赁准则最大的成本问题在于其数量太多，在合同组合层次适用租赁准则将显著减少承租人适用租赁准则的合同数量。对于租赁准则的某些方面，如确定折现率、分拆租赁和非租赁组成部分，成本豁免的效果可能更高。

理事会职员承认，很多小额租赁，特别是IT设备租赁和车辆租赁，一般都属于主租赁合同的一部分（如，包含多达1000个单独租赁合同的总合同）。理事会职员访谈了从事主租赁合同的主体，这些主体希望将计量单元认定为主租赁合同层次。理事会职员认为，此类主租赁合同代表了可在组合层次适用租赁准则的例子。但是，主体也需要对主合同中多个合同进行区分识别，包括是否存在不同标的资产，合同期限是否与主合同显著不同等。

此外，理事会职员认为，按组合层次适用租赁准则也适用于具有大量类似单独租赁合同的组合。虽然确定合同组合涉及判断，但理事会职员认为，各主体能够确定适当的合同组合，针对编报者和审计师的调研也证实了该观点。

理事会职员也承认，《2013年二次征求意见稿》并未明确禁止从合同组合层次适用租赁准则。但是，反馈者认为，新收入准则征求意见稿明确指出了可以从合同组合层次适用，如果理事会允许租赁准则也同样适用，则租赁准则应明确规定可从合同组合层次适用准则。

（2）允许组合适用的缺点

理事会职员认为，实务中可能将提议的组合层次应用解释为，要求主体按单独合同层次与按合同组合层次应用准则应合理预期不会产生重大差异。这将抵销允许按合同组合层次应用可能带来的简化效果。

理事会职员注意到，在新收入准则修订项目中，也考虑了按合同组合层次和单独合同层次是否产生重大差异的问题。新收入准则项目拟在结论基础明确，虽然按合同组合层次应用准则需要判断，但主体不需要明确的证明按合同组合层次和按单独合同层次应用准则预期不存在重大差异。理事会职员建议在新租赁准则中也明确该原则。

理事会职员还指出，如果租赁准则适用于合同组合层次，后续合同组合的组成部分发生变动时，重新评估可能存在挑战。

理事会职员进一步指出，允许在合同组合层次应用准则，并不能对所有的小额租赁均提供成本豁免，主要原因是：

（1）大部分成本在于应用准则时对信息的初步收集。即使是在合同组合层次应用准则，这些信息收集仍然是必要的；

（2）可能存在与将合同分组为合同组合相关的成本；

（3）在合同组合层次上应用准则对经营比较分散的主体可能没有帮助，这是因为将不同报告单元中的合同分组到合同组合，可能无法反映主体运营的业务模式；

（4）如果各单独合同都显著不同，则很难将其归类为同一合同组合。

最后，部分主体询问，如果在合同组合层次应用准则，应如何评估减值。如果按照美国公认会计原则或国际财务报告准则的指引，当有证据表明，租赁组合中的部分但不是全部使用权资产可能减值时，则继续将准则应用于同一租赁组合可能是不适当的。在这种情况下，主体需要确定在原始合同组合层次和在单独合同层次应用准则是否存在合理预期的重大差异。如果存在，则主体可能需要将原始合同组合分割为较小的合同组合，或在单独合同层次应用准则以消除该差异，确保合同组合汇总的减值不高于该现金产出单元（或资产组）的减值金额。

综上分析，理事会职员认为，新租赁准则也应与新收入准则一致，为大量类似合同或小额租赁合同提供豁免，可按合同组合层次应用准则。

理事会职员认为，虽然重要性规定、短期租赁确认豁免和在合同组合层次应用准则可为小额租赁提供了部分成本豁免，但其应用成本仍然存在。如果理事会希望几乎消除与小额租赁相关的所有成本，则还需要提供一个明确的范围豁免。

理事会职员认为，明确的范围豁免应包括两个要素：

（1）小额要素。该范围豁免仅适用于①存在大量类似标的资产的组合；且②各项租赁单独看均不重大。

（2）非核心资产要素。该范围豁免仅适用于相对主体运营“非核心”资产的租赁（“小额、非核心资产法”）。理事会职员认为，区分核心和非核心资产最适当和最具可操作性的方法是，区分用于产生收入的资产和用于管理目的的资产。理事会职员讨论了以下示例（见表2-7-4）。

表2-7-4 小额租赁范围豁免应用示例

理事会职员认为，在范围豁免中包括小额要素是很重要的，其设计目的是为了解决大量租赁合同应用不符合成本效益原则的问题。但是，范围豁免也不能完全依赖小额要素，因为它可能将很多具有重要性的租赁排除。因此，理事会职员认为，在范围豁免中包括非核心资产要素也是很重要的，因为它并不会将与主体产生收入业务相关的租赁排除。如前所述，非核心资产通常是用于管理或支持目的。

此外，理事会职员认为，可以在范围豁免中增加一个时间要素。即，该范围豁免应当仅适用于租赁期不超过5年的租赁，增加该要素可以使该范围豁免更加严谨。此外，理事会职员了解到，大部分小额租赁的租期为5年以下，因此，该时间要素不会导致某些租赁被不适当的排除在该范围豁免之外。

理事会职员注意到，部分主体要求将某些房地产租赁视为非核心资产租赁，并将其排除在租赁适用范围之外。理事会职员不赞同该意见。理事会职员认为，在很多情况下，房地产租赁是用于产生收入目的的（如商店租赁），即使其不用于产生收入目的（如总部大楼），但这样的情况并不多见，即使有，房地产租赁组合也不太可能被描述为“类似标的资产的组合”。因为房地产租赁的位置是独特的，并且对标的资产的价值有很大影响，房地产租赁具有租赁所特有的条款和条件。

理事会职员认为，提供明确范围豁免的优点是可以直接解决对小额租赁会计处理成本问题，且使用者所获的信息并不会大幅减少。但是，理事会职员也承认将非核心资产租赁引入范围豁免存在以下缺点：

（1）任何基于小额和非核心资产概念的范围豁免判断都很难一致的应用，因为它们的判断主要基于部分定性概念，相对应的是部分主观术语，如上文提到的“不重要”、“管理目的”和“产生收入目的”。如果一项资产被同时用于产生收入和管理目的，或者一个主体有两个类似的标的资产被用于两个不同目的，则上述提议的范围豁免判断很难一致地应用。

（2）任何范围豁免都可能激励主体修改其租赁合同，以达到表外处理目的。

（3）任何范围豁免都将进一步使租赁准则复杂化，因为其将增加需要判断评估的事项。

（4）提议的范围豁免并未包括所有主体所认为的小额资产（例如，用作分销业务的叉车）。

（5）非核心资产租赁将与其他类型的资产和负债资本化方式不一致。

（6）非核心资产租赁仍有可能产生重要的资产和负债。

最后，理事会职员还考虑了是否提供一份符合非核心资产条件的资产清单，而不是提供非核心资产的定义，该清单可能侧重于办公设备和其他信息技术设备。但是，理事会职员担心，这样的名单可能无法涵盖所有小额，并将给此类资产定义创造建构交易机会。

综上所述，理事会职员认为，通过排除非核心资产租赁为小额租赁提供明确的范围豁免弊大于利，不宜采用。

在2014年3月联合会议[2]，理事会职员在2014年1月联合会议的基础上，进一步分析了为小额租赁提供范围豁免的几种方法的优缺点，并建议对出租人也提供相同豁免。在本次会议中，理事会职员提出了区分小额租赁的另一种方法，即“小额、非专用资产法”。

理事会职员认为，如果理事会希望为小额租赁提供更多的成本豁免，则需要考虑对小额租赁提供明确的确认和计量豁免。理事会职员讨论了两种确认和计量豁免方法：

（1）关注于小额、非专用资产租赁的确认和计量豁免（小额、非专用资产法）；

（2）融合小额和非核心资产租赁的确认和计量豁免（小额、非核心资产法），该方法详见2014年1月联合会议的讨论。

理事会职员探索了另外一种豁免方法，即小额、非专用资产租赁豁免。在该方法下，适用豁免的标的资产应同时满足：（1）单独价值较小（全新时）；且（2）非专用，即该资产不需要修改即可在主体各个行业分部之间使用。

该豁免方法旨在涵盖小型IT设备（如笔记本电脑、台式计算机、平板电脑、手机和个人打印机）租赁及办公家具租赁等。理事会职员认为这是适当的，因为此类租赁代表了很多主体拥有的数量较大但价值较低的租赁，为这些租赁提供豁免，可以在不损失大量有用信息的前提下实现成本豁免。

理事会职员考虑提高该豁免方法的门槛，从而涵盖汽车或大型复印机等资产的租赁，在反馈意见中通常被称为小额租赁。但是，理事会职员不建议该方法，主要理由是：

（1）为此类资产租赁提供豁免，其节省的成本不会超过豁免导致的信息损失。因为此类资产通常价值较高，相应的租赁资产和负债价值也很高。

（2）与个人IT设备和办公家具等资产不同，汽车和复印机等资产的价值范围很广。理事会职员认为，如果不引入具体金额门槛，就很难在实务中区分“便宜”的汽车和“昂贵”的汽车。这将增加豁免的复杂性，也降低了其整体豁免效果。

理事会职员认为，对小额、非专用资产租赁的评估应作为重要性评估之外的程序。评估是否满足“小额”应当以绝对值为基础，而不是以租赁资产占主体总资产的相对比例为基础。例如，这可能意味着，主体可能拥有不符合豁免条件的租赁，但由于这些租赁不重要，也不需要按照准则一般要求进行会计处理。相反，主体也可能有很多小额资产，这些资产汇总金额可能是重要的，但由于满足豁免条件，也不需要按照一般要求进行会计处理。

在制定这一确认和计量豁免时，理事会职员认为，重要的是要专注于制定一种可以简单、一致应用的豁免，而主体几乎没有机会改变其租赁行为以实现其意图的会计结果。理事会职员认为，提议的小额、非专用资产租赁豁免可以实现这一目标。由于豁免是基于对标的资产价值及是否专用的直接评估，故大部分主体都可以清晰的确定某些类别的资产是否满足豁免条件。鉴于有反馈意见认为此类资产评估仍然存在困难，理事会职员也提供了一个判断示例，该示例旨在说明通常哪些资产不符合豁免条件（具体详见后述附录一应用示例）。

理事会职员指出，小额、非专用资产租赁豁免应关注于标的资产的性质，而不是租赁产生的使用权资产。这是因为：

（1）可以使豁免更具可操作性。主体只需要对同类型标的资产进行一次评估，不需要针对各单独租赁合同进行评估。

（2）可以避免相同标的资产因不同的租赁条款而采用不同的“出表”或“入表”处理。

（3）标的资产与使用权资产价值是有关联的，低价值标的资产相关的使用权资产价值也很低。

综上所述，对于小额、非专用资产租赁的确认和计量豁免，理事会职员的意见存在分歧，部分理事会职员支持对小额、非专用资产租赁的确认和计量豁免；其他理事会职员不支持任何此类确认和计量豁免。

此外，如果理事会决定对小额、非专用资产租赁进行确认和计量豁免，理事会职员建议对这些租赁披露以下信息：

（1）定性披露，包括租赁一般要求定性披露的部分；

（2）当期确认的与符合豁免条件租赁相关的费用金额。但理事会职员对是否披露这些租赁相关租赁付款的到期分析存在分歧。

在本次会议中，理事会职员提供了一个应用示例，旨在说明拥有大量小额租赁的主体，如何应用重要性原则、小额租赁确认和计量豁免、合同组合层次适用准则等概念和规定。

在2014年3月联合会议之后，理事会职员开展了外联活动，以更好地了解小额租赁的确认和计量豁免的潜在影响。理事会职员从全球范围内邀请了31名承租人和21名出租人。所邀请人员涉及很多不同行业，主要包括：航空运输、消费品、旅游、保险、零售、银行、电信、金融服务、科技和酒店业等。根据外联活动的调研，理事会职员在2015年2月的会议[3]中，向理事会提交了几个方面的成果：（1）豁免的操作性；（2）定量门槛；（3）豁免的潜在影响；（4）使用豁免与重要性规定相比的影响；（5）行业特定注意事项；（6）潜在的意外后果。以下为其中几项重要成果主要内容。

关于提议豁免的可操作性，大部分受访者可分为两大类：

（1）部分受访者认为该指引不具有可操作性。这些受访者很难理解豁免范围，并指出无法确定某些特定资产是否属于豁免范围。例如，局域网/服务器、DSD存储设备、电信设备、大型机、收发室设备、飞机零件、工具、集装箱和中端打印机；

（2）部分受访者认为该指引具有可操作性，能够评估哪些资产被涵盖。但是，其中部分受访者对该评估所涉及的主观性表示担忧。

大约一半的承租人受访者表示，他们将计划制定一个内部的定量门槛。这些受访者提出的门槛大小从1000美元到50万美元，甚至100万美元不等。

很多美国出租人受访者表示，他们将小额租赁豁免理解为涵盖价值低于美国行业指南中“小额”的标的资产。在美国设备租赁行业指南中，“小额”指25万美元以下，“微额（micro ticket）”指2.5万美元以下。

此外，很多受访者提出了一些可能更具操作性的定义方法，主要包括：

（1）基于小额租赁资产占总资产的百分比，或基于租赁费用占经营业绩的百分比设定门槛；

（2）基于租赁期的门槛。例如，将租赁期门槛提高到36个月以下的所有租赁；

（3）基于租赁期是否占标的资产经济寿命重大部分设定门槛；

（4）对“非核心”（即不产生收入）资产豁免；

（5）基于房地产、厂房和设备现有资本化门槛豁免。

理事会职员注意到，理事会在2014年3月的会议上审议并否决了上述（1）、（2）、（3）和（4）的建议。对于方法（5），理事会职员注意到，现行国际财务报告准则并未对房地产、厂场和设备提供明确的资本化门槛。

外联活动受访者并未就豁免范围提供定量的反馈意见。理事会职员提出了一个定量门槛，供与会者用来确定豁免可能涉及的租赁资产。理事会职员提出的门槛约为5 000美元，并以全新资产价值计算。这是理事会职员在为2014年3月联合会议撰写议程文件时考虑的金额，也是理事会职员设想的数量多、价值低资产的粗略估计数。

几乎所有的出租人受访者均表示，不清楚按行业划分的小额资产租赁会有什么不同。很多出租人表示，影响小额资产租赁的因素往往是企业规模或员工数量，而不是经营所处行业。

承租人受访者包括来自服务或金融机构的承租人，理事会职员认为这些承租人的租赁组合中可能有相对较高比例的小额资产租赁。代表服务或金融行业代表来自于专业服务、资产管理、投资经理、保险、银行和技术（软件或存储）等行业。

这些承租人就其小额资产租赁的意见不一。部分意见表示，他们通常购买小额资产而不是租赁。其他意见则指出，他们的小额资产租赁已经认定为不具有重要性，预计在新租赁准则下不会发生变化。

出租人和承租人都有来自海运集装箱行业的受访者。总的来说，这些与会者表示，尚不清楚集装箱是否属于小额资产租赁豁免范围。这些受访者表示，在单个集装箱层次，标的资产价值通常低于5 000美元，最大的海运公司在旺季可能一次承包超过100万个集装箱。

理事会职员注意到，集装箱供应合同有多种形式，在某些情况下可能不符合租赁定义。根据收到的反馈，理事会职员认为，大量集装箱承租人可能认定集装箱租赁属于小额资产租赁豁免范围。

在外联活动中，理事会职员发现了两个范围豁免提议可能导致的意料之外的后果。

一位承租人反馈意见，他们现有的大部分小额资产租赁被归类为融资租赁。这些资产包括销售系统、扫描仪、其他零售设备和个人IT设备。小额资产豁免意味着这些资产将不再在资产负债表上确认。对于该受访者，资产负债表上确认的融资租赁总额不到其非流动资产和负债的0.5%。

其中一位受访者是IT设备的出租人。该出租人指出，其所有租赁合同都是以租赁设备的最小组成部分为基础签订。例如，一套大型高价值存储系统可由大量零部件组成，这些零部件都是单独租赁的，并逐步添加到主系统中，所有零部件都单独满足小额资产租赁豁免条件。在这种情况下，由于各单独租赁合同的开始日或租赁期不尽相同，且不是与出租人一揽子谈判的，理事会职员认为，这些组成部分不适用合同合并或拆分的规定。因此，由零部件组成的大型IT设备可能会被认定为小额资产租赁。

理事会职员认为，如果国际会计准则理事会决定将小额资产的确认和计量豁免纳入新租赁准则，则应考虑豁免的一些附加要素，以回应外联活动中发现的一些问题。主要包括以下方面。

（1）要求小额资产豁免仅适用于不依赖于其他租赁资产或与其他租赁资产高度关联的资产租赁。

（2）在结论基础中说明国际会计准则理事会在审议豁免时考虑的定量门槛。如前所述，理事会职员建议的门槛是，全新资产的价值约为5 000美元以下。理事会职员认为，在应用新租赁准则要求时，很多主体将设定一个资本化门槛，类似于目前实务中为不动产、厂场和设备设定的门槛。为小额资产租赁豁免设定门槛，与资产资本化门槛的不同之处在于，前者不属于对重要性规定的应用。理事会职员认为，该门槛的讨论应包括在结论基础中，而不是准则中。从长远来看，这个门槛本身并不具有权威性，因为随着时间的推移，通货膨胀和货币兑换等因素可能会影响该门槛。

（3）在结论基础中说明，小额资产租赁豁免将是新准则实施后审议的一个关注重点。这将反映理事会的制定意图，即豁免效果不重要，但可以减轻“举证责任”。

最终，新租赁准则将原讨论所称的小额资产租赁统称为低价值标的资产租赁。新租赁准则仅为承租人提供了低价值标的资产豁免，未针对出租人提供豁免（与短期租赁豁免类似，同样没有必要）。

新租赁准则明确，承租人可选择对低价值标的资产租赁采用简化方法，即采用类似原经营租赁的处理，不确认低价值标的资产租赁相关资产和负债。与短期租赁确认豁免不同，承租人对低价值标的资产租赁的会计处理选择，可基于每一项租赁的具体情况作出[IFRS 16 para.8]。

新租赁准则未对低价值标的资产进行明确定义，也未采用之前讨论的“小额、非核心资产法”和“小额、非专用资产法”来区分低价值标的资产租赁。新租赁准则规定，承租人应基于资产全新时的价值来评估标的资产的价值，而不考虑其已使用年限[IFRS 16 para.B3]。新租赁准则采用了之前讨论的意见，低价值标的资产租赁的区分主要依赖于标的资产本身的价值，而不是租赁产生的使用权资产价值。

新租赁准则举例，由于一辆新车通常价值不低，因此，汽车租赁不能按照低价值资产租赁进行处理[IFRS 16 para.B3]。常见的低价值标的资产包括平板电脑，个人电脑以及办公家具和电话等小型物件[IFRS 16 para.B8]。

新租赁准则规定，评估标的资产是否为低价值资产基于绝对值。低价值资产租赁可以按照简化方法进行会计处理，无需考虑这些租赁对于承租人是否重大。该评估不受承租人的规模、性质或其他情况影响。因此，对于一项特定标的资产是否为低价值资产，不同的承租人应得出相同的结论[IFRS 16 para.B4]。该规定体现了之前讨论的低价值资产租赁的认定是在重要性原则之外单独提供的一项豁免，而不是对重要性原则的应用。

此外，如之前理事会职员建议，新租赁准则也在结论基础说明，理事会考虑的低价值标的资产租赁的定量门槛是资产全新时价值不超过5 000美元的标的资产的租赁[IFRS 16 para.BC100]。如之前理事会职员意见所述，该门槛并非作为准则强制要求的规定，仅仅是实务参考的金额。