引 言
煤炭是我国唯一能自给自足的能源，在未来相当长一段时间，煤炭仍是我国最重要的能源矿产。2022年4月国务院常务会议指出“要发挥煤炭主体能源作用”。煤炭从生产到消费需经过煤炭勘探与开采、煤炭加工与转化、煤炭销售、储存与运输、煤炭燃烧与利用等环节。在煤炭企业经营过程中，一些煤炭行业特有事项，使其会计核算有一定的特殊性。
煤炭行业有关事项的会计处理系列文章按照煤炭的生产环节，从“勘探-建设-生产运营-闭井”分别进行阐述，其他矿产资源类企业也可参考使用。本文拟重点探讨生产运营阶段采矿权摊销和井巷资产折旧的相关会计处理，供大家参考。
图：煤炭企业经营环节
采矿权摊销和
井巷资产折旧业务概述
采矿权是指在依法取得的采矿权许可证规定的矿区范围和期限内，开采矿产资源和获得所开采矿产品的权利。采矿权摊销是指采用系统合理的方式在受益期限内对初始确认的采矿权成本分期计入成本费用的方式。
井巷工程（资产），是指为采矿或者其他目的在地下开掘的井筒、巷道和硐室等工程所形成的资产总称，主要包括井筒、井底车场、运输大巷和回风大巷等。
经济可采储量，是指在一定的条件下，能够采出的具有经济价值的储量。煤矿经济可采储量是反映储量利用程序，分析煤矿经济效果，编制和调整开发规划的重要依据。也是按产量法摊销和计提折旧的重要依据。
《自然资源部办公厅关于规范矿山储量年度报告管理的通知》（自然资办发〔2020〕54号）规定了储量的年度报告编制要求：“矿山企业在矿山建设和生产过程中应按照有关技术标准规范要求，开展生产勘探和各种工程地质调查,及时完成工程验收、取样及原始地质编录，定期进行综合地质编录；及时更新查明资源储量台帐和资源储量变动台帐，绘制采掘（剥）平面图、井下井上工程对照图、资源储量估算图，全面准确地反映矿山资源储量情况。矿山企业应根据矿产资源开采情况、资源消耗保有情况，于每年1月底前编制完成矿山储量年度报告。报告内容应包括矿山生产基本情况、矿山地质测量、探采对比、资源储量估算及增减结果、资源储量平衡表及有关附图等。”
相关会计准则规定
《企业会计准则第 6 号——无形资产》
“第十七条 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。
企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”
《企业会计准则第 4 号——固定资产》
“第十七条 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。”
相关会计处理
（一）采矿权的摊销方法
实际工作中，采矿权的摊销方法一般采用直线法或产量法。
若煤炭企业采用直线法，应按预计的采矿年限进行分摊。其中，预计采矿年限应根据已探明的储量、矿山设计规模、矿产品的市场需求及发展趋势等因素确定。但以预计采矿年限作为分摊依据存在一定局限性，这是因为，受政策性因素、地质构造条件等影响，矿井在不同时期的生产量和经济效益存在较大的不确定性，若无论是高产期和衰竭期、矿井技改前后，还是政策性停产期间均按等额分摊，显然成本负担不尽合理，无法真实反映矿井当年的利润水平。
为克服直线法摊销的局限性，部分上市煤炭企业使用产量法摊销，即以矿井当期实际开采原煤产量与经济可采储量的比例作为分摊比例，计算确认当期应摊销的采矿权价款。主要原因包括：（1）符合配比原则。多产多摊，少产少摊，不产不摊，符合配比原则。（2）符合企业会计准则的规定。根据企业会计准则讲解，无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到预定用途)开始至终止确认时止。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间，例如，有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。只有无法可靠确定预期实现方式的无形资产才采用直线法摊销。
但产量法也有其局限性：
一是必须能合理预计在采矿权期满前可以把经济可采储量采完。如果预计不能采完的，就不能以总储量作为计算基数；
二是对税法而言，利用产量法进行采矿价款的摊销更符合权责发生制、配比性原则，但目前税法并未对产量法的适用加以明确。
值得注意的是，产量法采用矿井当期实际开采原煤产量与经济可采储量的比例作为分摊比例，存在分子分母不具有同一性的问题，其分母“经济可采储量”指的是地质概念的“纯粹的煤”，不包含矸石等杂质，而分子“原煤产量”却是含矸石等杂质的原煤，且经济可采储量也不是一成不变的。虽存在以上问题，但作为会计估计来讲，该分摊比例仍不失为一种较好的分摊方法。
（二）井巷工程（资产）的折旧计提
井巷工程的折旧方法较为特殊，采用的是吨煤折旧法，其本质上也是一种产量法。
煤矿开采业由于其本身自有的特性、运行环境和若干设备生产同一产品的特点，决定了井巷工程设备磨损程度与煤炭产量密切相关，井巷工程设备的实际使用年限取决于煤炭开采量而不是设备简单运行的累计时间，更不是设备的理论工作量，而吨煤折旧法对井巷设备的工作环境、设备磨损进行了充分考虑。
一是将井巷设备的磨损度与产品产出结合起来，既体现了设备工作量与产量的配比，又体现了煤炭产品受益期折旧费用的合理分配；
二是打破了过去煤炭企业设备计提“一刀切”的局面，对井巷设备与其他设备进行了分类处理；
三是充分考虑了矿井设备运转的特殊性。因此目前实务中对井巷工程采用吨煤折旧法计提折旧。
（三）产量法摊销的具体方法
采用产量法的具体计算方法如下：
1.确定井巷资产、采矿权价值。
2.确定井巷资产、采矿权所对应井田的经济可采储量。
3.计算吨煤经济可采储量应承担井巷折旧及采矿权摊销额，井巷资产、采矿权均无残值。单位计提折旧额=井巷资产（采矿权）总额/经济可开采煤炭储量。
4.根据当期商品煤产量、吨煤储量应承担井巷折旧及采矿权摊销额计算当期应列入成本的井巷折旧及采矿权摊销额。当期计提的折旧额（摊销额）=本期原煤产量×单位折旧额。
5.井巷资产、采矿权价款、井田范围、经济可采储量发生变化时，应在变化当期对吨煤储量应承担井巷折旧及采矿权摊销额重新计算，并从变化次月（经济可采储量按年度报告的从次年）开始采用重新计算后的标准计算应列入当期成本的金额。
一般来说，地方政府会规定当地矿井井巷资产的吨煤折旧额。例如，淮北煤矿年报披露，“经安徽省人民政府办公厅‘皖政办复〔2004〕18号’批复批准，本公司下属煤炭生产单位1-6月份对井巷建筑物按产量计提折旧，计提比例为4元/吨。”
审计应对
基于上述分析，并结合多年煤炭行业审计经验，本文认为煤矿企业采矿权摊销和井巷资产折旧主要依赖于经济可采储量报告数据，因此审计人员在审计过程中应重点关注经济可采储量报告的可靠性。
审计人员需获取企业经备案的各矿山储量报告，核实摊销和折旧使用的经济可采储量是否与储量报告数据一致，并重新测算摊销或折旧额。
对按吨煤折旧额计提井巷资产折旧的，按原煤产量重新测算计提折旧金额是否正确。
实务案例
实务中对采矿权的摊销既有采用产量法也有采用直线法的。
例如，中国神华采用产量法摊销，其会计政策的描述如下“采矿权依据探明及可能的煤炭储量按工作量法计提摊销。”
兖矿能源采用产量法摊销，其采矿权摊销会计政策的描述如下“采矿权成本根据已探明及推定煤炭储量以采矿权在矿山服务年限内已探明及推定煤炭总储量为基础采用产量法进行摊销。若为本集团之澳大利亚子公司，则以澳大利亚联合矿石储备委员会（「JORC」）煤炭储量为基础采用产量法进行摊销。”
冀中能源则较为特殊，其对其部分采矿权采用直接法，部分采矿权采用产量法。具体如下图：
实务中对井巷资产一般采用吨煤折旧额，如冀中能源采用的是工作量法并按2.5元/吨原煤计提井巷资产折旧。 具体如下图：
本篇完
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