引 言
煤炭是我国唯一能自给自足的能源，在未来相当长一段时间，煤炭仍是我国最重要的能源矿产。2022年4月国务院常务会议指出“要发挥煤炭主体能源作用”。煤炭从生产到消费需经过煤炭勘探与开采、煤炭加工与转化、煤炭销售、储存与运输、煤炭燃烧与利用等环节。在煤炭企业经营过程中，一些煤炭行业特有事项，使其会计核算有一定的特殊性。
煤炭行业有关事项的会计处理系列文章按照煤炭的生产环节，从“勘探-建设-生产运营-闭井”分别进行阐述，其他矿产资源类企业也可参考使用。本文拟重点探讨生产运营阶段的销售业务相关会计处理，供大家参考。
图：煤炭企业经营环节
销售业务概述
（一）煤炭销售
煤炭行业的下游主要是电力、钢铁、建材、化工等行业。其销售特点是先拟定全年框架协议，在此基础上以单笔订单作为销售依据。目前绝大多数煤炭企业会采取中长期合同的方式与大客户签订协议，中长合同一般约定质量、全年计划发运量及月度交货（提货）量、质量及验收标准、货款、运杂费结算方式及结算期限等。另外，煤炭单笔销售订单的数量和金额普遍较大，除煤矿企业当地小客户自提购煤外，较少涉及小批量业务。因此，煤炭企业客户集中度也较高。
为满足煤炭“大批量、长距离”的输运需求，煤炭销售主要通过铁运、水运或铁水联运的方式实现。其中，输往东北、京津冀、华中地区主要依靠铁路，去往东南沿海则依靠“铁路+水运”的联运方式。
煤炭销售的主要流程如下：制定年度销售计划——客户开发与信用管理——销售订单——装车发运——煤质化验——收入确认——结算收款。
（二）煤炭定价机制
煤炭价格受产量、进口量、消费量、库存量等因素综合影响，市场价格波动较大，为维持煤炭价格的稳定，由发改委主导形成中长期合同这一煤炭行业定价的特殊机制。
中长期合同是煤炭产运需各方建立长期、稳定、诚信、高效合作关系的重要基础。根据国家发改委各年度《煤炭中长期合同签订履行工作的通知》，对于纳入国家中长期协议监管的电力用煤，在保证年度、月度供煤计划的基础上，以市场化为原则，由供需双方协调确定，具体价格采取“基准价+浮动价”的方式按年定价。
《国家发展改革委办公厅关于做好2021年煤炭中长期合同签订履行工作的通知》（发改办运行〔2020〕902号）
“（五）执行‘基准价+浮动价’价格机制。供需双方能够就中长期合同价格达成一致意见的，按双方商定意见执行。不能达成一致意见的，应按照‘基准价+浮动价’原则确定。
基准价方面，下水煤合同基准价首先由双方协商确定；铁路直达煤合同基准价要由下水煤基准价格扣除运杂费后的坑口平均价格和供需双方月度平均成交价格，按各占50%权重综合确定。
浮动价方面，下水煤合同与铁路直达煤合同的浮动价，均可结合环渤海煤炭价格指数、CCTD秦皇岛港煤炭价格指数、中国沿海电煤采购价格指数综合确定。
区域内合同价格应参照上年度价格协商确定，鼓励供需双方参照有关价格指数协商确定具体价格。”
相关会计准则规定
《企业会计准则第 14 号——收入》关于控制权转移时点的规定如下：
“第十三条 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”
相关会计处理
（一）煤炭销售的收入确认时点
1. 不同情形下的收入确认时点
根据收入准则的相关规定，煤炭销售属于在某一时点履行的履约义务，煤炭企业应在客户取得相关商品控制权时确认收入。由于不同运输方式下的交货要求不同，收入确认时点也呈现出不同的特点，具体如下：
（1）铁路、水路运输交货。该交货方式一般是由公司代办托运，装车（船）以后煤炭所有权已归客户所有，货物毁损灭失的风险由客户承担，因此在办妥托运手续时确认收入。铁路、水路运输也涉及少量“运达指定站点”的方式，此时公司在运达客户指定站点时，即完成了货物交付义务，因此确认收入的时点为运达指定站点时。
（2）陆路运输交货。该交货方式一般是取货制，以预付货款形式进行交易，通常在车辆取煤过磅之后即实现了煤炭的交付转移，因此在取煤过磅后确认收入。
2. 热值检测对收入确认时点的影响
煤炭验收中的一个重要步骤即是质量检测，而质量检测主要为热值检测。企业在煤炭出厂前会对煤炭进行质检以确定热值，一方面确保发出的煤炭符合客户的验收条款，另一方面，煤炭销售合同中通常会约定不同的煤质（热值）单价不同，煤质化验结果决定煤炭单价。
由于目前煤炭热值的检测技术非常成熟，出现较大差异的可能性极小，公司能够在发出货物、客户验收之前就有把握确定这些条件已得到满足，热值的检测结果也仅是对单价的调节，行业一般极少出现向客户提供商品不符合验收标准而退货的情况，因此不会影响上述收入确认时点。
审计应对
基于上述分析，并结合多年煤炭行业审计经验，本文认为煤矿企业销售业务涉及较多专业判断，审计人员需要深入了解企业销售业务模式及流程，在审计重点关注收入确认时点的适当性以及收入单价与外部环境的匹配性。
如对主要客户的合同进行检查，关注关键合同条款是否合理，结合合同内容及业务情况判断企业的收入确认时点是否符合准则要求。
同时，计算单位热值的单价，并进行横向和纵向的对比分析，由于长协价格机制（中长期合同）的存在，煤炭销售单价需区分两个部分进行审计，在长协价格机制内的销售，将变动趋势与秦皇岛动力煤年度长协5500指数（选择与企业煤质最为接近的指数）进行对比分析。对于长协价格机制以外的销售，需将变动趋势与秦皇岛动力煤综合交易5500指数（选择与企业煤质最为接近的指数）进行对比分析。以核实销售价格的变动与外部环境（市场波动）的匹配性。
实务案例
1.江苏徐矿能源股份有限公司2022年2月更新的招股说明书申报稿中，区分自提、运输到场交货等方式确定不同的收入确认时点，具体如下：
“对于煤炭、电力及热力、材料、废旧物资等的销售，在客户取得相关商品控制权的时点，即本公司将商品交付给客户时确认收入。具体原则为：根据合同规定，主要分为客户自提（地销）和运输到场交货两种方式，客户到矿场自提（地销）方式的销售，根据合同约定的验收方式，以客户提货时或验收时确认收入；对于到场交货方式的，主要采用铁路运输和汽运，按煤炭发到客户指定地点，并经客户验收确定数量和质量指标后确认收入。”
2.冀中能源2021年年度报告中，也区分自提或协助办理拖运、发到客户指定地点等方式确定不同的收入确认时点，具体如下：
“本公司主要收入确认的具体方法如下：销售煤炭、焦炭、甲醇、玻纤等产品：根据合同或协议约定，客户自提或者本公司负责配合请调火车皮进行货物运输的，控制权于客户提货时发生转移，本公司确认收入。根据合同或协议约定，需要将货物发到客户或客户指定地点的，控制权于货物发到客户指定地点时发生转移，本公司确认收入。”
本篇完
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