本文摘自《新租赁准则理论与实务》，由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会编写，中国财政经济出版社2024年1月出版。
基于新控制概念修订阶段
一、2011年2月联合会议
在2011年2月的会议[1]中，双方理事会根据前期讨论，针对《2010年征求意见稿》有关识别租赁提议的反馈意见，可能采取的修订方法，以及双方理事会的初步意见。
（一）主要反馈意见分析
理事会职员对所收到的针对《2010年征求意见稿》中租赁定义的反馈意见进行了分析（见表2-5-4）。
表2-5-4 《2010年征求意见稿》租赁定义主要反馈意见汇总表
此外，反馈意见认为，评估某些合同属于租赁合同还是服务合同存在挑战，《2010年征求意见稿》的结论可能并不直观。典型例子包括：（1）船舶运输业的定期租船；（2）外包合同的多重要素；（3）“非核心”资产，如复印机和计算机；（4）体育赛事季票；（5）为接收电视或卫星服务而租赁的机顶盒；（6）航空运输业的湿租；（7）能源行业的石油钻井平台；（8）购电合同。
（二）关于“特定资产”
针对前述有关“特定资产”的反馈意见，理事会职员认为，可以采取以下两种方法进行修订完善：
（1）方法1：将“特定资产”定义为唯一标识的或可识别的。
（2）方法2：将“特定资产”定义为更广泛的特定规格资产。
1.方法1：将“特定资产”定义为唯一标识的或可识别的
方法1的支持者支持将“特定资产”定义为唯一标识的或可识别的资产。该方法与原租赁准则下的租赁定义保持一致。方法1认为，租赁应适用于单个资产层次，而不是资产组合层次。这是因为，租赁让渡了特定资产的使用权，而不是让渡了特定规格资产的使用权。如果客户确认一项使用资产的权利，则该权利相关的资产应当是唯一标识的资产，而不仅仅是一系列相同规格的资产。
更重要的是，如果双方理事会旨在针对承租人（客户）和出租人（供应商）采用相同的租赁定义，则只有唯一标识的或可识别的资产，才能满足《2010年征求意见稿》中出租人采用的“终止确认法”。这是因为，只有唯一标识的或可识别的资产，出租人才能单独予以终止确认。相反，如果将特定资产定义为相同规格的资产，出租人则无法区分应终止确认哪项资产。
方法1的优点是与原实务中对“特定资产”的理解一致，可以相对直接的应用。方法1的缺点是容易构建合同以作为租赁处理。
理事会职员以方法1为基础，对《2010年征求意见稿》中有关“特定资产”的规定草拟了修订稿。
合同履行取决于提供特定资产
在评估合同履行是否取决于向承租人提供某项特定资产或资产组（“标的资产”）时，有必要考虑该项资产或资产组是否被隐含或明确指定。以下情况表明资产被隐含指定：（1）出租人在租赁期内通过提供替代资产来替换标的资产不具有现实或经济可行性是不可行或不切实可行的；或者（2）出租人可以另一资产来替换标的资产，但实际几乎不会这么做。例如，在飞机租赁中，如果承租人对标的资产（飞机）进行了大量更改以适应承租人的形象、品牌和要求，那么，更换另一架飞机可能是不现实的。
尽管合同已明确指定了特定资产，但是，如果合同履行不取决于使用该特定资产，则该合同不属于租赁。如果合同允许主体在租赁开始日后以类似资产替换制定资产，则该合同不属于租赁，因为标的资产未被指定，即使该合同已明确指定的特定资产。例如，如果供应商有义务交付规定数量的商品或服务，并拥有使用合同中未指明的其他资产来提供这些商品或服务的权利和现时能力，则标的资产未被指定，该合同不包含租赁。但是，如果仅当特定资产不能正常运转时，合同允许或要求供应商以其他资产替代，则可能属于租赁。此外，合同条款（或有或其他）允许或要求供应商在规定日期或以后出于某种原因替代其他资产，则不妨碍该合同在替代日之前作为租赁处理。
对于某些合同，标的资产是大型资产的一部分。大型资产（如建筑物的一层）的物理上不同的部分可以是特定资产。
2.方法2：将“特定资产”定义为更广泛的特定规格资产
方法2的支持者支持将“特定资产”定义为更广泛的特定规格的资产。该方法对“特定资产”的解释比原实务应用的更加广泛。
方法2的内在原理是，由于客户有权在整个租赁期内使用特定资产或具有相同功能的资产，从而使客户可从使用其他类似或同等资产中获得相同的利益。此时，无论使用哪种资产来履行该合同，客户从该资产使用权中获得的利益都不会受到影响。在这种情况下，客户应在其财务状况表中确认这一权利。以火车车厢为例，只要火车车厢提供相同的功能，客户就可以从使用与合同约定编号不同的火车车厢获得相同的利益。根据方法2，如果供应商可以另一相同规格的资产来替换标的资产，则供应商替换资产的权利将不再影响“特定资产”是否存在。在方法2下，合同需要同时从定量角度（如大小、产能）和定性角度（如设计、功能和位置）指定资产。
理事会职员以方法2为基础，对《2010年征求意见稿》中有关“特定资产”的规定草拟了修订稿。
合同履行取决于提供特定资产
在评估合同履行是否取决于向客户承租人提供某项特定资产或资产组（“标的资产”）时，客户和供应商应当必要考虑标的资产该项资产或资产组是否被明确或隐含指定。以下情况表明资产被隐含指定：（1）如果供应商出租人在租赁期内通过提供替代资产来替换标的资产不具有现实或经济可行性，则资产被隐含指定。是不可行或不切实可行的；或者（2）出租人可以另一资产来替换标的资产，但实际几乎不会这么做。例如，在让渡飞机使用权的合同中租赁中，如果合同要求承租人对标的资产（飞机）进行大量更改以适应客户承租人的形象、品牌和要求，那么，更换另一架飞机可能是不现实的。
合同对标的资产的指定应同时针对特定资产或存在资产的定量（如大小、产能）及定性（如设计、功能、位置）进行指定。标的资产的指定应当确保，如果使用不同规格的资产或资产组，则客户所获得的利益不会发生变化。
如果合同履行不取决于特定资产或具有相同规格资产的使用，则合同不属于租赁。如果合同允许主体在租赁开始日后以类似资产替换制定资产，则该合同不属于租赁，因为标的资产未被指定，即使该合同已明确指定的特定资产。例如，如果供应商有义务交付规定数量的商品或服务，并拥有使用合同中未指明的其他资产来提供这些商品或服务的权利和现时能力，则标的资产未被指定，该合同不包含租赁。但是，供应商替换特定资产的权利并不必然妨碍客户控制特定资产的使用。例如，如果供应商有权以相同规格的资产替换特定资产，该合同可能仍然包含租赁，前提是客户保留了使用特定资产或相同规格替代资产的控制权。如果仅当特定资产不能正常运转时，合同允许或要求供应商以其他资产替代，则可能属于租赁。此外，合同条款（或有或其他）允许或要求供应商在规定日期或以后出于某种原因替代其他资产，则不妨碍该合同在替代日之前作为租赁处理。
如果资产部分被明确或隐含指定，则标的资产可能是大型资产的一部分，如光纤数据电缆中的部分线束或产能。如果因供应商或其他方对大型资产的使用而导致客户从使用该大型资产的一部分所获得的利益不同，则该大型资产的一部分不属于特定资产。
（三）关于大型资产的一部分
《2010年征求意见稿》并未提及特定资产是否可以为大型资产的一部分。原《国际财务报告准则解释公告第4号》和《主题840——租赁》（以下简称《主题840》）虽然提及了大型资产的组成部分，但并未提供具体的判断指引。很多反馈意见建议对大型资产的一部分是否可以成为租赁中的特定资产进行澄清。针对该问题，理事会职员考虑了三种可选择的方法。
方法1：继续不涉及大型资产的一部分。理事会职员不赞同采用该方法。
方法2：延续原准则的规定，不增加进一步指引。
方法2赞同，可以明确大型资产物理上可区分的部分（如建筑物的一层）可以是特定资产。但是，方法2不赞同针对大型资产物理上不可区分部分（如光纤数据电缆50%的产能）是否可以为特定资产提供进一步指引。
方法2认为，《概念框架》（2018年以前版本）并未明确使用大型资产物理上不可区分部分的权利是否满足资产的定义。该问题应当由《概念框架》项目考虑，而不是由新租赁准则项目考虑。
理事会职员根据方法2的原则，提议在《2010年征求意见稿》基础上明确：“对于某些合同，标的资产是大型资产的一部分。大型资产物理上可区分的部分（如建筑物的一层）可以是特定资产。”
方法3：澄清大型资产的物理上可区分或不可区分部分是否可以作为特定资产。
方法3认为，新租赁准则应当澄清大型资产的物理上可区分或不可区分部分（如产能）是否可以作为特定资产。
以之前会议讨论的光纤数据电缆50%的产能为例，享有光纤数据物理上不可区分部分的使用权是否可以作为特定资产？理论上，如果大型资产物理上可区分的一部分（如建筑物的一层）可以作为特定资产，那么，也没有理由否定大型资产物理上不可区分部分不能作为特定资产，因为物理上不可区分部分也可以为客户提供与物理部分类似的经济利益。例如，两个客户各自享有一条光缆100%的使用权应作为租赁处理。但是，如果两个客户分别享有一条光缆50%的使用权，该条光缆的大小是前述光缆的两倍，两个客户实际上享有与前述各自一条光缆相同的大小和产能。那么，为什么后一种情况不能作为租赁处理？
理事会职员认为，如果澄清大型资产的物理上可区分或不可区分部分均可能作为特定资产，则需要对控制特定资产的使用条件同时进行修订。这是因为，如果认定大型资产的物理上不可区分部分也可能作为特定资产，则仅需要满足单独获得产出或利益即可满足控制使用的条件，这将显著扩大租赁的范围。
如果澄清大型资产的物理上不可区分部分不可以作为特定资产，则需要说明，该认定是基于成本效益原则，而不是基于严格的概念基础，因为概念上无法否定资产的物理上不可区分部分不能满足资产定义。
理事会职员根据方法3的原则，提议在《2010年征求意见稿》基础上明确：“如果资产部分被明确或隐含指定，则标的资产可能是大型资产的一部分，如光纤数据电缆中的部分线束或产能。如果因供应商或其他方对大型资产的使用而导致客户从使用该大型资产的一部分所获得的利益不同，则该大型资产的一部分不属于特定资产。”
（四）关于提供服务附属资产
《2010年征求意见稿》并未讨论提供服务附属资产概念。
反馈意见指出，某些合同可能属于租赁，但其实质可能是提供服务。例如，某些体育场的季票，客户可能获得了球场特定座位的使用权，但其实质是为了获得观看体育赛事的服务。在季票合同中，使用特定座位的权利可能是客户购买整体服务的一个微不足道的组成部分——如果没有使用该座位附带的所有服务（观看球赛），客户将无法获得使用该座位的权利。
再如，客户为观看特定电视频道而使用的数字机顶盒，实质也是为了取得观看特定电视频道的服务。在数字电视卫星服务合同中，客户在合同中指定其想要观看的电视频道，但供应商确定并可以在合同中规定要提供的有线电视机顶盒的类型，以允许客户观看特定频道。只要客户拥有特定电视频道的观看权，客户就不太可能关心供应商提供了哪个有线电视机顶盒，也不太可能在乎是否提供了有线电视机顶盒。
理事会职员赞同，上述情况下，将合同作为租赁的收益不会超过其应用成本。鉴于此，理事会职员提议在《2010年征求意见稿》基础上明确以下内容：
提供服务附属资产
合同可能明确或隐含指定标的资产，但是，如果该资产附属于服务条款，则该合同不包含租赁。以下情况很可能表明资产附属于服务条款：
（1）根据客户在合同中要求特定服务的机制，资产的规格由供应商确定；或者
（2）相对于合同的服务组成成分，合同的资产组成部分对客户的利益是微不足道的。
例如，客户可以与数字电视卫星服务的供应商签订合同，观看特定电视频道。在合同中，客户指定了想要观看的电视频道，但供应商确定并指定了要提供的有线电视机顶盒的类型，以允许客户观看特定频道。
（五）关于控制特定资产使用的权利
根据前述反馈意见分析，理事会职员认为，对于《2010年征求意见稿》中“控制特定资产使用的权利”条件，可以考虑以下几种方法进一步修订：
方法1：保留原准则的控制概念，但对《2010年征求意见稿》的部分措辞进行修订；
方法2：在方法1的修订基础上，增加澄清如何应用“有能力或有权利运营”概念；
方法3：修改租赁准则的控制概念，与新收入准则征求意见稿的控制概念保持一致。
1.方法1：保留原控制概念但对部分措辞进行修订
根据前述反馈意见，《2010年征求意见稿》中对控制特定资产使用的权利的判断条件，存在很多难以理解的部分，特别是条件（3）。方法1建议对征求意见稿上述条件的措辞进行修订，以帮助实务应用。
根据方法1，理事会职员提议针对《2010年征求意见稿》的条件进行以下修订：
合同让渡了控制特定资产使用的权利
如果合同让渡了租赁期内使用标的资产的控制权，则该合同让渡了资产的使用权。如果满足下列条件之一，则让渡了使用标的资产的控制权：
（1）主体有能力或有权利以其确定的方式运营资产或主导其他方运营资产，同时获得或控制使用该资产产生的超过不重大金额的潜在现金流量产出或其他效用；
（2）主体有能力或有权利控制使用标的资产的途径，同时获得或控制该资产超过不重大金额的潜在现金流量产出或其他效用；
（3）在整个租赁期内，主体有权将获得使用该资产产生的几乎全部潜在现金流量的除不重大金额外的全部产出或其他效用，并且是为使用该资产的权利而支付，而不是为根据使用该资产而流入主体的利益金额而支付为获得产出而支付的价格既不是合同约定的固定产出单价（fixed per unit of output），也不等于交付产出时的当前市场单价。如果主体将支付的价格是合同约定的固定单价，则该主体是为产品或服务而支付，而不是为使用标的资产的权利而支付。
相对于《2010年征求意见稿》，上述提议主要进行了以下几个方面的修订：
（1）以“几乎全部潜在现金流量”取代了“产出”；
（2）以更加清晰的措辞强调，满足控制使用权条件的基本原则是，客户为使用权而支付，而不是为使用产生的利益而支付；
（3）删除反馈意见认为难以应用的“合同约定固定单价”、“当前市场单价”等措辞。
2.方法2：修改措辞并增加“有能力或有权利运营”的应用指引
方法2建议，在方法1的修订基础上，增加澄清如何应用“有能力或有权利运营”概念。根据该方法意见，理事会职员提议增加评估客户是否有能力主导特定资产的使用相关指引，具体详见后述方法3下理事会职员重新编写的控制判断指引。
3.方法3：修改控制概念与新收入准则保持一致
方法3认为，原准则的控制概念与其他新准则的控制概念不一致，包括制定中的新收入准则及已执行的合并报表准则。因为原租赁准则的控制概念仅基于“利益”因素，而其他新准则的控制概念同时基于“权力”和“利益”两个因素。方法3建议将新租赁准则中控制的定义与制定中的新收入准则保持一致。
理事会职员分析了方法3的后果，主要包括以下几个方面：
（1）相对于《2010年征求意见稿》，符合方法3下租赁定义的合同更少，其控制定义将缩小适用范围，主要原因如下：①客户不会仅仅基于其独家使用资产而控制该资产的使用。因此，如果客户不具有主导特定资产使用的能力，则某些“照付不议合同”可能不属于租赁。②客户必须有能力从资产的使用中获得“几乎全部的潜在现金流量”，并有能力主导该资产的使用，才能控制该资产的使用。因此，有权使用资产部分时间（如每天5小时）的合同可能不包含租赁。
（2）如果双方理事会扩大“特定资产”的含义，或澄清大型资产的一部分可以为特定资产，那么，方法3有助于减少修订将扩大租赁准则范围的疑虑。一般，当合同属于服务合同时，客户不具有主导特定资产使用的能力，即使客户获得了使用大型资产组成部分的全部利益。因此，理事会职员认为，如果双方理事会将扩大特定资产的定义，修订控制概念可以减少作为租赁的合同范围。
根据方法3，理事会职员重新编写了判断合同是否让渡了控制特定资产使用的权利的规定。
合同让渡了控制特定资产使用的权利
如果合同向客户让渡了在整个租赁期内控制标的资产使用的权利，则合同让渡了使用特定资产的权利。如果客户有能力在整个租赁期内主导特定资产的使用并从使用获得利益，则让渡了控制标的资产使用的权利。
当评估客户是否有能力主导特定资产的使用时，客户和供应商应当考虑所有可获得的证据。主导特定资产使用的能力可以由以下证据证明：
（1）通过有能力就使用特定资产作出决策，且这些决策对客户在整个租赁期内从该使用获得的利益产生重大影响。根据具体情况，可能对客户获得利益产生重大影响的例子包括但不限于：
①确定特定资产如何、何时及以何种方式运营；
②确定特定资产是否使用及其使用目的；
③确定特定资产何时及以什么数量产生利益；或
④确定特定资产如何与其他资产或资源一起使用，以将其使用产生的利益让渡予客户。
（2）在租赁开始后，无需对资产或资源的使用作出任何实质性决策或其他指示，则特定资产可以将其使用产生的利益让渡予客户。在这种情况下，客户在合同开始时获得了主导特定资产使用的能力。
客户有能力从特定资产的使用获得利益是指，其在整个租赁期内获得了该特定资产的使用产生的几乎全部潜在现金流量的现时权利。客户可以通过多种方式直接或间接使用特定资产而获得现金流量，如使用、消耗或持有特定资产，或转租特定资产的使用权。
表明拥有控制特定资产使用的权利的情况
对于某些合同，虽然客户有能力从特定资产的使用获得利益，但该客户是否有权控制该资产的使用并不清晰。如果在考虑了第B9和B10段中的因素后，仍不清楚合同是否包含租赁，则表明客户拥有或不具有控制使用权的其他事实和情况可能有助于作出这一决策。例如，以下情况可能表明客户已获得控制特定资产使用的权利：
（1）客户控制对特定资产的实物访问。
（2）资产的设计或功能是客户定制化的，客户参与了特定资产的设计。
（3）客户有权在整个租赁期内从特定资产的使用获得几乎全部潜在的现金流量，并且是为使用该资产的权利而支付，而不是为根据使用该资产而流入主体的利益金额而支付。
[1] IASB/FASB. IASB/FASB Meeting Week beginning 14 February 2011. IASB Agenda reference 5D / FASB Agenda reference 132. Project: Leases. Topic: Principles relating to the definition of a lease: Specified asset
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