引 言
在现代制造业中，"按订单生产"（Make-to-Order, MTO）和"备货式生产"（Make-to-Stock, MTS）是两个常见的生产策略，每种生产策略衍生出了不同的业务流程。尽管财务处理的总体要求一致，但不同的业务流程下仍会产生侧重点的差异。
以下为我们关注到的，订单式生产和备货式生产企业在生产环节IPO关注的会计审计常见问题。
订单式生产企业
（一）预算管理对于成本核算的重要性
1.总述
在订单式生产下，又可以分为重复订单式生产和个别订单式生产。重复式订单生产常见于供应链内的配套企业，为终端厂商生产零部件组件等；个别订单式生产常见于定制的大型设备、与软件集成的设备系统、甚至工程类的产品等。在个别订单式生产下，通常情况下会通过招投标获取业务，因此，企业在计算招投标报价时，包括内部组织生产时，往往要求产品经理或者厂长有明确的生产图纸、相对准确的成本预算。
在实务当中，通常企业人员出于商业秘密或者各种原因不愿意提供成本预算等资料。但从企业内部控制角度，建立成本预算并且按照预算管控项目成本是企业的重要内部控制环节。从审计风险的角度，获取企业前期编制的预算，一方面可以有效的证实业务真实性，证实确实业务中需要采购该等设备或发生该项支出，防范材料支出等记错项目；另一方面，也能核对完整性，防止少计成本费用。因此，针对该类型的业务，会计师应当获取有关项目的预算，并进行核对。
2.IPO关注要点
（1）单个订单式生产的成本核算如何归集和分配，是否区分不同订单设置直接材料、直接人工等成本归集项目，不能直接归集的间接费用，按一定的标准在不同的项目间分配。
（2）预估、控制合同履约成本的主要手段、方式，项目预算主要包括哪些，如何审批。
3.实务案例
【案例】：关于苏州嘉诺环境科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函的回复：
公司通过成本预算、成本核算、成本决算，来预估、控制成套设备项目合同履约成本。
（1）成套设备获取阶段，销售部响应客户业务需求，牵头研发部进行总体方案设计。总体方案主要包括产品的总体结构和布局、主要功能、关键参数、主要设计计算、相关外购件选定。经与客户充分交流确定总体方案后，销售部组织研发部、运营部牵头计划项目所需要的物料成本、人工成本、服务成本等，作为成套设备项目投标定价基础。
（2）成套设备项目正式启动阶段，公司根据前期初步设计方案进行技术设计、详细设计。其中，技术设计是对总体方案的改进、完善、补充；详细设计系对零件图详细设计，编制工艺文件、工装设计等。经与客户交流确定技术设计后，采购部组织研发部、运营部、财务部编制合同履约成本预算。项目预算主要分为物料成本预算、人力成本预算、制造费用预算等。项目预算经总经理审批后，作为成套设备项目资源投入、成本控制的依据。
（二）外包、分包等业务场景下及时暂估成本
1.总述
对于单个订单式生产而言，尤其是复杂的集成类或者工程类项目，通常还会涉及分包、劳务外包等业务，而一旦出现这些业务，业务结算可能存在滞后性，需要重点关注项目成本的完整性。另外，对于生产过程中的委托加工成本等，也会因为结算的滞后性，需要重点关注其成本的完整性。尤其是当项目结束，收入入表时，应根据权责发生制完整的同步结转成本。未结算的部分也应当作出相应的暂估，否则成本的完整性就会受到挑战。
2.IPO关注要点
（1）分包、外包、委托加工业务的项目成本完整性。
（2）相关合同履约成本构成及其占比与合同约定、实际进度是否匹配。
3.实务案例
关于厦门科拓通讯技术股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函中有关财务会计问题的专项说明：
对于需要安装、调试的智慧停车管理系统销售业务，公司主要负责产品供货和调试等核心工作，而将人力投入较大、附加值较低的施工安装劳务外包给专门施工单位，以提高作业效率。整体施工进度受到项目大小、主体工程进度、其他前置工程施工等诸多因素影响，在满足施工条件的情况下，项目现场施工工期 1天到 3 个月不等。公司日常根据工程进度请款单和施工发票支付进度款，确认合同履约成本，待项目施工竣工验收后，公司财务部门根据项目部提供的施工金额暂估项目劳务成本，同时公司与施工单位办理竣工结算手续，根据实际结算金额调整暂估成本，与合同约定、实际进度相匹配。
（三）异地库存的情况
1.总述
异地库存主要包括在寄售库的存货、在甲方场地生产调试安装的集成类、工程类项目、由于工艺所需在其他方加工的存货等。这类异地库存，会给存货的管理带来一系列问题。
1）盘点：
按照内部控制的规范要求，企业年末应当对自有的存货进行盘点。盘点范围包括了在甲方场地或者第三方场地上的原材料、存货等。此时，根据不同的管理者，财务部门需要获取一系列的盘点文件来确认存货存在。如管理者是企业的业务部门，如在甲方场地上工作的项目，则应完成相应的存货盘点；如管理者为第三方仓库或者货物已经送至甲方，则至少应获取有关的业务文件支持，如签收单、对账单等。
2）暂估与跨期：
对于在甲方场地或第三方场地管理的存货，因存货流动较高、种类较杂，库管人员通常也由其他人员兼任，存货管理的水平通常低于集中管理的仓库。因此，这类存货的单据传递、登记往往也存在延迟，其数据的截止性、准确性错报发生的频率也较高。
对于集成类、施工类的企业而言，还有一种难以盘点的存货，即涉及到隐蔽工程的存货。当存货发出并已经安装以后，它们通常在地下或构筑物内部（通常为设备），难以实施盘点程序。一方面，我们建议企业在考虑年底的安装时保留有关的视频文件，强化期末存货的证据，另外一方面，也需要加强与业主方的业务联系，获取有关的业务文件支持。从审计师角度，除了监盘外，也应当根据恰当的业务场景考虑函证，检查其他原始文件等程序。
2.IPO关注要点
（1）存货盘点范围，异地库存存货盘点情况及盘点结果，实施盘点方式或其他替代程序（如有）。
（2）说明境外未在库存货的存放和管理情况、类型及余额，说明在第三方仓库存放存货的必要性；
（3）无法实施现场监盘的具体原因，如何确定所有权归属。
3.实务案例
【案例1】关于美芯晟科技（北京）股份有限公司 首次公开发行股票并在科创板上市申请文件审核问询函的专项回复：
请发行人说明：（1）公司存货流转及销售的流程，报告期各期末异地存货的内容、数量和金额分布情况，是否均为委托加工物资；公司存货管理的内部控制及执行情况；（2）报告期各期末公司对存货的盘点情况，重点说明异地存货的盘点方式及所取得的相关依据
【案例2】关于广州市晶华精密光学股份有限公司公开发行股票并在北交所上市申请文件的第三轮审核问询函
境外存货真实性核查。发行人2023年底境外存货余额为30,716.63万元，中介机构监盘比例为45.46%。发行人部分存货存放于第三方仓储物流服务供应商仓库，2023年期末余额为3,326.42万元。请发行人：①列示境外仓库的具体情况，包括但不限于仓库所有方、租赁费用（如涉及）、仓库地址及管理方式，主要存货类型及各期末存货余额，报告期内仓库变动情况及原因。②列示境外在库存货余额、未在库存货类型及余额，说明境外未在库存货的存放和管理情况；结合自有和租赁仓库的使用情况，说明在第三方仓库存放存货的必要性；第三方仓储物流服务供应商的基本情况、仓库所在地、存货主要类型及金额、相关存货进出库及管理方式，无法实施现场监盘的具体原因，如何确定所有权归属。
请保荐机构和申报会计师：①核查上述事项并发表明确意见。②说明对境外各个仓库的监盘情况，包括但不限于监盘数量、监盘金额、监盘比例、监盘方式等。③中介机构监盘过程中通过核对贴有带公司物料编码、规格型号、物料名称的标签（部分库存商品贴有公司品牌名称）确认存货的权属、种类、价值，存货监盘底稿显示境外子公司仓库中存货大多为封口纸箱。请说明境外存货是否均贴有品牌名称，对于未贴有公司品牌名称的存货，如何确定商品类型和权属；抽盘的具体方式和过程，如何核对实物与标签的一致性。
备货式生产企业
（一）生产成本归集和分配的准确性
1.总述
无论何种生产模式，生产成本的核算都需要重点关注生产成本的归集和分配。对于订单式生产而言，由于其订单式的先天特征，其成本归集通常以订单作为口径进行归集。而对于备货式生产而言，根据其产品的特点，其归集方法主要包括按品种归集（品种法）、按订单归集、按车间归集。一般产品单一、步骤简单、大量且连续生产的企业多采用品种法核算。
在整个生产核算流程过程中，可能不同车间中会运用不同的归集方法。比如某企业生成过程中需要先对钢板连续切割成固定形状之后，后续工艺再使用固定形状进行再加工。在切割环节体现出品种单一、不间断连续生产、生产过程短等特点，因此在切割车间采用品种法归集成本。后续工艺因为对应到具体订单，可能采用按照订单对成本归集。
对于直接人工和制造费用，准则要求企业在加工存货过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入该成本核算对象。否则，应按合理方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。比较合理和常见的分配标准，有依据完工数量和标准完工单位进行相应分配（按产量分配）、按工时标准分配（实际工时或标准工时）、按作业标准分配（如机器加工工时）等。
2.IPO关注要点
（1）成本归集和核算方法。同一工序内、不同材质、不同工序分别采用的核算方法，成本核算合规性及准确性。
（2）间接费用分配计入有关成本核算对象的方法及一致性。
3.实务案例
浙江科马摩擦材料股份有限公司招股说明书（申报稿）：
公司采用“品种法” 和“逐步结转分步法” 结合的成本归集和核算方法，同一工序内根据不同材质采用“品种法” 核算，不同工序之间采用“逐步结转分步法” 核算。公司产品成本主要包括直接材料、直接人工、制造费用、能源费用、运输费用，其成本归集和核算情况如下：
（1）直接材料：公司通过 ERP 系统管理直接材料，每月末公司汇总当月各工序直接材料实际消耗数量，按照月末一次加权平均计价的单价，计算当月直接材料实际消耗金额，并将各工序消耗的直接材料根据完工数量和定额标准分配至该工序对应的各类产品中， 计入“生产成本-直接材料” 。（2）直接人工：每月末，公司根据各工序生产人员的当月工资、社会保险和住房公积金直接归集至该工序，计入“生产成本-直接人工” ，并将直接人工按照该工序当月已完工的各类产品的产量进行分配。（3）制造费用：公司制造费用下设立工资、社会保险和住房公积金、折旧费、修理费、模具费等二级科目。各项费用按实际发生金额进行归集，以各工序的直接人工金额作为分摊系数，将制造费用在各工序之间进行分配，并将制造费用按照该工序当月已完工的各类产品的产量进行分配。（4）能源费用：公司的主要能源电力和天然气按照实际发生金额进行归集，以各工序的直接人工金额作为分摊系数，将能源费用在各工序之间进行分配，并将能源费用按照该工序当月已完工的各类产品的产量进行分配……
（二）废料的核算
事实上，无论是订单式生产还是备货式生产，都会产生一系列的废料。这与企业所采用的加工工艺相关。一般而言，相较于增材制造和组装，减材制造工艺下产生的废料较多。同时不少企业的废料仍具有利用价值，可以回收再利用或进行出售。
关于废料的内容可详见公众号之前文章:《IPO企业生产废料的审核关注及会计核算》。在此不再累述。
（三）模具的核算
1.总述
对于备货式生产和重复订单式生产的企业而言，模具作为一项主要的生产资料，其财务核算也较为复杂。除部分研发模具和金额较小的模具直接费用化之外，用于生产的模具支出大多资本化，并根据合同的不同条款进行不同的核算。根据模具及对应的合同条款，大致可分为：
（1）模具单独作为履约义务交付给客户，并作为时点法核算：部分合同约定，模具所有权属于客户，并且单独约定对价。当把模具判断为单独交付的履约义务，并且在交付时按时点法一次性确认收入的。在交付前的模具支出应按照存货准则，在存货下有关科目内核算。
（2）模具交付给客户，并作为时段法核算的：部分合同约定，模具所有权属于客户，且单独约定了对价，但是合约中同时约定了模具需要满足生产一定量的产品，或者满足在一定时间内为客户生产产品时，此时需要判断模具有关的履约义务是否在某一时段内履行，如是，则需要考虑是否在一定时段内确认有关收入的实现，有关的成本也应当在一定时段内摊销。
（3）模具作为企业所有的生产资料的情况下：当模具作为企业自己的生产资料，不单独对外进行交付，不产生支付对价时，此时模具应当作为自己的固定资产进行核算。
2.IPO关注要点
（1）模具开发过程、承担的工作，是否具备模具设计制造能力，模具开发相关的成本费用、与模具相关的收入及摊销的会计处理方式。
（2）结合对模具控制权转移约定等，说明“将模具与零部件整体识别为一项履约义务”的原因、是否符合《企业会计准则》。
（3）对模具的核算方法与同行业可比公司会计处理是否一致。
3.实务案例
上海毓恬冠佳科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市招股说明书：
模具开发收入的确认方法：
（1） 全部销售：本公司按照客户要求完成模具开发，公司将模具直接销售给客户，客户拥有该生产模具的所有权，公司依照约定使用该模具生产产品销售给客户，将来产品价格中不含模具费用。这种模式下，该类模具销售确认为单项履约义务，当模具开发结束并进入 PPAP 阶段，即开发的模具验收合格，公司此时确认模具开发收入。
（2） 摊销确认：公司按照客户要求完成模具开发，客户按照双方约定的模具价值的一定比例向公司付款，剩余价款在以后的产品价格中体现，模具开发和产品销售的对价收回若被判断为相互依附，本公司将该类型模具销售认定为非单项履约义务，在本公司已经收取了合同对价或已经取得了无条件收取合同对价权利时确认为合同负债，并随着商品销售的同时确认收入。
不同生产策略制造业IPO常见会计审计问题系列
第三期 敬请期待
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